III SA/Łd 733/17

Dnia 20 października 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska (spr.), , Protokolant Referent stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. kwotę 720 (siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2017r., poz. 201 ze zm.), dalej O.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 471 ze zm.), dalej u.g.h., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie wymierzenia A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kary pieniężnej w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny. W dniu 14 września 2016r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w lokalu mieszczącym się przy ul. A 11 w R. czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli stwierdzono, że w lokalu znajdowały się dwa urządzenia o nazwie "CSANI money transfers" bez numeru. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W wyniku przeprowadzonych eksperymentów polegających na odtworzeniu gry ustalono, że gry na przedmiotowych urządzeniach spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia A Spółce z o.o. z siedzibą w W. kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. dopuścił jako dowód w niniejszym postępowaniu umowę dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 15 stycznia 2016r. zawartą pomiędzy "B" Sp. z o.o. Sp. K. z siedzibą w R. a A Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz fakturę VAT z dnia 6 września 2016r., nr [...] oraz opinie z badań dwóch automatów, tj. Csani money transfers o nr brok [...] i [...] sporządzone w dniu 18 listopada 2016r. przez biegłego sądowego Sądu Okręgowego w C. R. R.. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno -Skarbowego w Ł. wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i nakazanie organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego, zarzuciła naruszenie: - art. 208 w zw. z art. 133 O.p. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez prowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia pomimo skierowania postępowania do podmiotu, który już na etapie badania zasadności postępowania z powodów formalnych nie może zostać uznany za stronę; - art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2002r., Nr 72, poz. 665, ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zatrzymane terminale internetowe podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 25 czerwca 2013r., sygn. akt II GSK 1879/11 katalog gier losowych charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej. W dodatku zatrzymane terminale internetowe pozwalają wyświetlać stronę internetową brokera, który udostępnia opcje walutowe – kontrakty, które stanowią terminowe operacje finansowe, wyłączone zgodnie z art. 7a Prawa bankowego spod działania przepisów u.g.h. Dodatkowo strona wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w pismach Ministra Finansów z dnia 13 maja 2014r. i 27 maja 2014r.; - art. 122, art. 180 i art 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier, tj. nie przeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Funkcjonariusze celni nie posiadają wiadomości specjalnych z zakresu u.g.h. – taką wiedzę posiadają jedynie jednostki badające. Funkcjonariusze celni przekroczyli swoje kompetencje, a wynik przeprowadzonych eksperymentów mógł stanowić jedynie podstawę do wszczęcia postępowania, a nie podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia; - art. 120 i art. 187 O.p. poprzez nie odniesienie się do w uzasadnieniu decyzji na jakiej podstawie prawnej organ uznał, że odpowiedzi na interpelacje dotyczące operacji na instrumentach finansowych i w związku z tym także art. 7a Prawa bankowego nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie. Organ powinien zbadać zastosowanie wskazanej regulacji, a nie arbitralnie uznać, że wskazany przepis nie ma zastosowania do ocenianego przedsięwzięcia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wskazał, że w art. 2 ust. 1 u.g.h., zawarta jest definicja gry losowej. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 u.g.h. - wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle art. 90 ust. 1 u.g.h., kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że w kontrolowanym lokalu, tj. mieszczącym się przy ul. A 11 w R. znajdowały się dwa urządzenia o nazwie: "CSANI money transfers", o budowie identycznej jak automaty do gier, bez numeru, podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Przeprowadzone na ww. urządzeniach eksperymenty wykazały, że w grach występował element losowości, ponieważ gracz naciskając biały nieopisany klawisz nie miał wpływu na ułożenie się symboli w grze, ułożenie symboli było zależne tylko od urządzenia. W padały wygrane rzeczowe w postaci określonej liczby punktów, które umożliwiały kontynowanie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze lub przejście do innej gry. Wygraną rzeczową można było również zamienić na wygraną o charakterze pieniężnym, co w trakcie przeprowadzanych eksperymentów zostało przeprowadzone. Eksperymenty potwierdziły, że gry urządzane na spornych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 14 września 2016r. pracownik skupu złomu przy ul. A 11 w R. zeznał, że pracuje od około 4 lat i jak pamięta to dwa urządzenia do gier znajdujące się w pomieszczeniu na wjeździe do skupu już były, urządzenia służą do grania, najwięcej osób gra na w soboty i niedziele, nie wie kto jest właścicielem urządzeń, ani kto je obsługuje, według jego wiedzy pomieszczenie gdzie znajdują się automaty było wynajęte przez spółkę B., Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym zawartej w dniu 15 stycznia 2016r. pomiędzy P.W. B Sp. z o.o. Sp.K., (zwanej wydzierżawiającym), a A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dzierżawcą) wynika, że przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni 2 m2 w lokalu użytkowym należącym do spółki B celem zainstalowania przez spółkę A wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów i monet. Kiosk i urządzenie będą służyły do pośrednictwa pieniężnego, w tym przekazów realizowanych od i do brokera instrumentów finansowych C lub innego brokera. Z tytułu zawartej umowy spółka A zobowiązała się płacić wydzierżawiającemu od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez spółkę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określono w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych przychodami. Za "przychód" zgodnie z treścią umowy uznano różnicę pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozlicznego kiosku przekazy od i do brokera instrumentów finansowych (§ 2). Spółka B jako wydzierżawiający zobowiązała się wydać przedmiot dzierżawy w stanie przydanym do użytku i utrzymywać w takim stanie przez cały czas trwania umowy, do usuwania niezwłocznego na własny koszt wad przedmiotu dzierżawy, jeżeli wady te uniemożliwią korzystanie z przedmiotu dzierżawy. Zobowiązała się do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez Kancelarię Prawa Finansowego "D" z siedzibą w S.. Zobowiązała się także do identyfikowania klientów realizujących transakcje o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości, weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Opisane czynności wydzierżawiający zobowiązał się wykonywać osobiście, jak i przy pomocy całej obsługi lokalu, w którym umieszczono kiosk (§ 4). Jednocześnie w przypadku włamania do lokalu lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia wstawionych urządzeń, będących własnością spółki A wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie powiadomić o zaistniałym zdarzeniu (§ 5). Załącznik do umowy stanowiła faktura VAT nr [...] z dnia [...]., w której jako sprzedawcę wpisano B Sp. z o.o. Sp.K., a nabywcę (odbiorcę) A Sp. z o.o., która potwierdza płatność gotówką kwoty 964 zł tytułem dzierżawy powierzchni przy ul. A. Z konkluzji zawartych w opiniach biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R.R. sporządzonych w dniu 18 listopada 2016r. wynika, że urządzenia CSANI MONEY TRANSFERS o nr brok [...] i [...] umożliwiają rozgrywanie gier hazardowych i powinny podlegać przepisom ustawy o grach hazardowych oraz rozporządzenia z dnia 30 czerwca 2011r., w którym to zakazane jest urządzanie i rozgrywanie gier hazardowych przez sieć Internet, ponieważ urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier losowych - wynik generowany jest przez program gry. Gracz naciskając klawisz odpowiedzialny za wystartowanie bębnów daje impuls do wprawienia bębnów w ruch, a bębny zatrzymują się samoczynnie, wynik generuje program. Możliwe jest również rozgrywanie gry w formie automatycznej czyli bębny startują i zatrzymują się samoczynnie bez udziału gracza do momentu wyczerpania punktów bądź wyłączenia tej funkcji przez gracza. Badane urządzenia do prawidłowego działania potrzebują połączenia z siecią Internet, urządzenia łączą się za pośrednictwem aplikacji Java z serwerem [...] -urządzenia amortyzują się m.in. za pośrednictwem systemu MAC. Jeżeli urządzenia nie mają połączenia z Internetem, aplikacja Java nie uruchomi się. Korzystanie z urządzeń wymaga zakredytowania go tzw. dokonania wpłaty środków płatniczych za pośrednictwem akceptora banknotów lub monetarni, urządzenia oferują 5 usług takich jak: doładowanie telefonu (nieaktywne), Kantor (nieaktywne), Internet, CSANI i Przelewy. Z analizy pliku "[...]" wynika, że urządzenie o nr brok [...] w okresie od 8 maja 2012r. do 14 września 2016r., było wykorzystywane głównie do połączeń z CSANI oraz do połączeń z Internetem za pomocą przeglądarki, natomiast urządzenie o nr brok [...] w okresie od dnia 25 lutego 2016r. do dnia 14 września 2016r. było wykorzystywane tylko do połączeń z CSANI. Urządzenia pracują również w weekend - czyli dni w których rynek Forex nie pracuje i w związku z tym nie powinien rysować się wykres lub wykres powinien być linią prostą /constans/. Aplikacja przypominająca grę Sizzling Hot umożliwia również zwiększenie wygranej poprzez podbijanie wygranej /opcja dostępna w grach udostępnionych przez automaty do gier -GAMBLE/; wygrane punktowe przedłużają czas gry. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu organ odwoławczy wskazał, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie organ podkreślił, że spółka A występuje nie tylko jako właściciel urządzeń, ale również jako dzierżawca powierzchni w lokalu użytkowym. Zgodnie z zapisami umowy, płaci co miesiąc czynsz dzierżawy właścicielowi lokalu (w wysokości 40%) od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych. Dodatkowo, zgodnie z zapisem w § 5 umowy wydzierżawiający lokal, spółka B została zobowiązana do powiadamiania o włamaniach do lokalu lub jakichkolwiek istotnych uszkodzeniach wstawionych urządzeń będących własnością dzierżawcy, którym w tej sprawie jest spółka A. W zakresie charakteru gier rozgrywanych na kontrolowanych urządzeniach, organ odwoławczy stwierdził, że gry rozgrywane urządzeniach typu CSANI spełniają definicje gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie negując przy tym faktu powiązania prezentowanego wykresu i wyników gry z notowaniami giełdowymi. Natomiast nie można ich uznać za transakcje nabycia lub zbycia opcji krótkoterminowych z uwagi na brak cech właściwych procesowi inwestowania. Zgodnie z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art.5 ust.2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Jak słusznie zauważa w piśmie z dnia 10 września 2015r. Ministerstwo Finansów zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych możliwe jest jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu ustawy - Prawo bankowe i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane. W niniejszej sprawie zarówno warunek podmiotowy, jak i przedmiotowy nie został przez stronę spełniony. Bezspornym jest, że gra na spornych urządzeniach jest grą na automacie w rozumieniu przepisów o grach hazardowych, a skoro nie zawarto umowy dotyczącej terminowych instrumentów finansowych nie może znaleźć zastosowania przepis art. 7a Prawa bankowego. Zdaniem Dyrektora Administracji Skarbowej w Ł. poprzez zasilenie automatu określoną kwotą pieniędzy nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej i nie istnieje stosunek prawny łączący "inwestora" będącego w rzeczywistości zwykłym graczem a pośrednikiem-brokerem, co jest warunkiem koniecznym uznania takiej działalności za operację finansową. Spółka nie przedstawiła dowodów w postaci potwierdzeń przelewów na konta brokerskie. W trakcie gry próbnej nie został wydrukowany żaden paragon ani inne potwierdzenie zawarcia transakcji, nie ma też żadnych dowodów na to, aby doszło do realizacji przekazu pieniężnego na rachunek inwestycyjny. Cały przebieg gry pokazuje, że spełnia ona warunek "losowości". Jeśli gra, oparta o notowania walutowe na globalnym rynku finansowym przebiega w takich okolicznościach, czasie i przy takich warunkach zewnętrznych jak typowa gra hazardowa, jej wynik dalej jest nieprzewidywalny dla grającego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że wbrew stanowisku spółki, przedmiotem postępowania nie była analiza działania platformy inwestycyjnej i jeśli cały proces pozbawiony jest cech charakterystycznych dla inwestowania, nawet w wydaniu spekulacyjnym, to można wnioskować, że rzeczywistym zamiarem organizatora całego przedsięwzięcia było urządzanie gier na automatach. Postępowanie wyjaśniające doprowadziło do odmiennych wniosków, niż wnioski wynikające z opinii przedstawionych przez spółkę. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Okoliczność, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, nie oznacza, że nie wziął ich pod uwagę dla rozstrzygania sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie było potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów w sprawie, ponieważ organ pierwszej instancji dysponował wystarczającymi dowodami, tj. wynikiem eksperymentów przeprowadzanych w ramach czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy celnych, dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnoskarbowym, w tym opiniami biegłego sądowego. Dowody te nie budziły zastrzeżeń co do ich rzetelności i prawidłowości. Wynika z nich bowiem, że spółka B, mając tytuł prawny do lokalu zawarła z A Sp. z o.o. umowę dzierżawę powierzchni części lokalu pod urządzenia do gry, na podstawie umowy przedstawiciel spółki wstawił urządzenia, które służyły do prowadzenia gier, w których występował element losowości, ponieważ grający naciskając biały nieopisany klawisz nie miał wpływu na ułożenie się symboli w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Ponadto w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę lub przejście do innej gry. Wygraną rzeczową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej gry. W związku z powyższym stwierdzono, iż prowadzone gry na kontrolowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że opinie przedkładane przez stronę nie wskazują na charakter gier rozgrywanych na przedmiotowych urządzeniach. W związku z powyższym nie mogą znaleźć zastosowania do niniejszego postępowania. Z akt sprawy wynika, że żadna z opinii nie odnosiła się do konkretnych, spornych w sprawie urządzeń, skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanych automatów, nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin i eksperymentów. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności protokołu kontroli i opinii biegłego sądowego wynika, że w spornych automatach zainstalowano gry, które mają charakter losowy. Wnioski zaprezentowane w konkluzji opinii biegłego sądowego wskazują, że terminale będące przedmiotem badania nie współpracują z serwerami obsługującymi giełdy walutowe, a jedynie przedstawiają wykres skoków kursów walut względem siebie, co oznacza, że urządzenia nie podlegały przepisom ustawy o grach hazardowych. Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również lokal, w którym stwierdzono zainstalowane automaty do gier, nie był kasynem gier. W świetle powyższych okoliczności brak było podstaw dla przeprowadzania dowodu w zakresie badania automatów przez upoważnioną jednostkę badającą na okoliczność, czy urządzenia będące przedmiotem niniejszego postępowania są automatami gier o niskich wygranych. Charakter urządzeń został dostatecznie wyjaśniony na podstawie przeprowadzonych w trakcie kontroli eksperymentów i dowodów z dokumentów - opinii biegłego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutu naruszenia art. 187 O.p. wskazując, że bezpośrednie eksperymenty przeprowadzone na kontrolowanych urządzeniach niejednokrotnie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym niż opinia sporządzona na podstawie dokumentacji technicznej. Eksperyment przeprowadzony na zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej ma walor dowodu bezpośredniego, a wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach jak inne dowody. Przedstawione powyżej stanowisko, jak podkreślił organ odwoławczy zostało również zaaprobowane przez WSA w Łodzi w licznych wyrokach. Reasumując wskazano, że spółka A organizowała i urządzała gry na automatach bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, a zatem w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlega karze pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. i art. 133 O.p. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ nie odróżnia ani nie różnicuje podmiotu wydzierżawiającego powierzchnię od faktycznego dysponenta urządzeń prowadzącego przy ich użyciu działalność gospodarczą. Tymczasem ustalenie stron postępowania jest absolutną podstawą, od której należy wyjść przed wydaniem decyzji. Organ natomiast pomija w sposób całkowity umowy, zgodnie, z którymi skarżąca spółka jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że z samego faktu wydzierżawienia powierzchni, czy urządzeń innemu podmiotowi można wywodzić, że skarżąca spółka urządzała gry na zatrzymanych urządzeniach, podczas gdy strona nie wykonywała kwestionowanej działalności gospodarczej, a prawnym dysponentem tak urządzeń, jak i powierzchni, odpowiedzialnym za ich wykorzystywanie była wyłącznie spółka [...]. Za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. należy bowiem uznać taki podmiot, który prowadzi działalność na automatach na swój rachunek i swoje ryzyko, który czerpie bezpośrednie korzyści z takiej działalności, organizuje całą działalność, w tym również poprzez zlecanie wykonywania poszczególnych czynności innym osobom, które wówczas działają nie na swoją rzecz, ale na rzecz podmiotu urządzającego gry; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że strona skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie dzierżawiła powierzchnię lokalu podmiotowi, który prowadził działalność przy użycia urządzeń CSANI. Strona skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związany organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Zachowanie organu nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że strona urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organ ignoruje przy tym umowy zgodnie, z którymi skarżąca spółka jest jedynie wydzierżawiającym powierzchnię; - art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy - Prawo bankowe oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami – działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów u.g.h. Mamy tu bowiem do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, który jest przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a ustawy Prawo bankowe; - art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c, d, e f oraz art. 3 ust. 1 pkt 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że krótki czas trwania opcji wskazuje, iż nie może ona stanowić instrumentu finansowego w świetle wskazanych przepisów; -art. 2 ust. 1 u.g.h. oraz art. 7a ustawy - Prawo bankowe poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zatrzymane urządzenia podlegają u.g.h., podczas gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013r., sygn. akt II GSK 1879/11 katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej; - art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w urządzeniu jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu; - art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. w zw. z art. 2 art. 8 u.g.h. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo zaniechania przez organ podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonanie koniecznych badań sprawdzających, tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę; - art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.3, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą nr 98/34/WE, w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11 poprzez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej, jak również poprzez zastosowanie przepisów u.g.h. pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy Komisji Europejskiej zgodnie z dyrektywą 98/34/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 4 września 2017r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania i naruszenie to, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 1 marca 2017r. weszła w życie ustawa z dnia 2 grudnia 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 1947), dalej ustawa o KAS, powołująca nową strukturę administracji skarbowej, która przejęła zadania dotychczas realizowane przez administrację podatkową, kontrolę skarbową i Służbę Celną. Zgodnie z art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016r. poz. 1949 ze zm.), dalej Przepisy wprowadzające ustawę o KAS, postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r. poz. 471) wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zasadniczym problemem występującym w niniejszej sprawie jest ustalenie, jakie przepisy prawa materialnego winny mieć zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że w każdej sprawie administracyjnej w pierwszej kolejności należy ustalić obowiązujące normy prawa właściwe do merytorycznego załatwienia sprawy co z kolei wiąże się z koniecznością prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie przepisów prawa materialnego właściwych dla rozstrzygnięcia sprawy jest podstawową kwestią występującą w każdej sprawie administracyjnej. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia [...] wydano na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. Należy zaznaczyć, że z dniem 1 kwietnia 2017r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 88), dalej ustawa nowelizująca. Do dnia 31 marca 2017r. art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych miał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Przepis art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. otrzymał następujące brzmienie: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.". Przepisy przejściowe dotyczące toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych przewidziano w art. 6 i 7 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. Zgodnie z treścią art. 6 ustawy z 15 grudnia 2016r., postępowania, o których mowa w art. 2 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, są prowadzone na podstawie przepisów dotychczasowych. W myśl art. 7 wymienionej ustawy, w sprawach dotyczących udzielenia koncesji na prowadzenie kasyna gry, zezwolenia na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne lub urządzanie zakładów wzajemnych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe z zastrzeżeniem przepisu art. 11 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisy art. 6 i 7 ustawy nowelizującej nie dotyczą spraw z zakresu art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Oznacza to, że w ustawie z dnia 15 grudnia 2016r. brak jest przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r. Ustawa z 15 grudnia 2016r. weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2017r. i zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] czyli już po nowelizacji art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość, jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania strony skarżącej, które miało miejsce przed dniem 1 kwietnia 2017r., zaś decyzja organu wydawana jest po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy pomimo, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego było zatem dokonanie szczegółowej analizy art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. a następnie ustalenie, czy zachowanie strony skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Podkreślić należy, że do dnia 31 marca 2017r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec strony skarżącej, zaś od dnia 1 kwietnia 2017r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017r. podlega także penalizacji w świetle art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie strony skarżącej nie jest już deliktem to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. Dodać należy, że istnieje bogate orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego dotyczące kwestii, jakie przepisy należy stosować gdy nowa ustawa, obowiązująca w czasie orzekania, nie penalizuje zachowań, które były spenalizowane we wcześniejszej ustawie obowiązującej w dacie popełnienia czynu. Orzeczenia te dotyczą wprawdzie regulacji w sprawach karnych lecz poglądy w nich wyrażone także należałoby ewentualnie uwzględnić w odniesieniu do kar, o których mowa w art. 89 u.g.h. Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji brak jest rozważań dotyczących zarówno art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu, jak i dotyczących oceny zachowania strony skarżącej w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h., szersze omówienie orzecznictwa Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie byłoby przedwczesne. W przypadku natomiast, gdyby okazało się, że zachowanie strony stanowi delikt również w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. to także powstaje wątpliwość, jakie przepisy należy zastosować. W sytuacji gdy brak jest przepisów przejściowych w nowej ustawie to rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch następujących zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od chwili jego wejścia w życie reguluje wszystkie zdarzenia także te z przeszłości). Po drugie – zasady dalszego obowiązywania "starego" prawa (mimo wejścia w życie nowych regulacji do zdarzeń, które wystąpiły przed wejściem w życie nowych przepisów należy stosować "stare" przepisy obowiązujące w czasie zdarzenia – zasada tempus regit actum). Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty, jak również istnieje argumentacja przemawiająca przeciwko przyjęciu każdej z tych zasad. Problematyka ta została szeroko omówiona w szeregu orzeczeń Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań dotyczących tych kwestii. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r. co świadczyłoby, że oparł się na zasadzie tempus regit actum lecz nie wyjaśniono dlaczego przyjęto tę zasadę. Wspomnieć tylko należy, że wymieniona zasada nie jest zasadą bezwzględnie obowiązującą, ponieważ można stosować nowe przepisy do zdarzeń mających miejsce przed ich wejściem w życie o ile przemawia za tym ważny interes publiczny. Wymaga to oczywiście wyjaśnienia, czy taki interes w konkretnej sprawie istnieje. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera jednak żadnych rozważań w tym zakresie co wskazuje, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje już znowelizowany art. 89 u.g.h. Brak rozważań organu odwoławczego w tym zakresie uniemożliwia rozpoznanie sprawy przez Sąd pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił, czy zachowanie strony skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 200 p.p.s.a., Sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 720 zł (tj. wpis sądowy od skargi) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić powyższe rozważania. Należy rozważyć kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestie te winny być dokładnie wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. E.C.