III SA/Łd 743/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Asystent sędziego Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi G. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...] Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia G.A. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...], nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w zw. z art. 17 § 1, art. 18 i art. 33 § 1 pkt 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 599 ze zm.), dalej u.p.e.a., utrzymał zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. W dniu 1 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wystawił wobec G.A. tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 oraz nr [...] z dnia 14 marca 2016r. obejmujący zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za rok 2015. W dniu 30 marca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś wystawił zawiadomienie o zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej (obejmujące powyższe tytuły wykonawcze), które zostało skierowane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w Ł. Powyższe zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych zostało doręczone zobowiązanemu w trybie art. 43 K.p.a. w dniu 7 kwietnia 2016r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 1 kwietnia 2016r. W dniu 13 kwietnia 2016r. G.A. na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. zgłosiły zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne wskazując na wszczęcie bezprawnego postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł. Zobowiązany zaznaczył, że zajęcie świadczenia rentowego w kwocie 643 zł w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w Ł. jest niedopuszczalne pod względem merytorycznym i formalnym. W uzasadnieniu stwierdził, że wystawienie powyższego tytułu wykonawczego dotyczącego zajęcia świadczenia rentowego było niedopuszczalne na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał, że przedmiotowej egzekucji nie można prowadzić na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż przepis ten odnosi się tylko do wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, a więc dotyczy złożonego PIT-u 28 i nie wynika z niego sposób merytoryczny i prawny do wszczynania wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten przepis. Stanowi tylko o rozliczeniu, nie jest natomiast podstawą do dochodzenia przedmiotowej kwoty na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, co oznacza, że jego wartość jest zerowa i archiwalna. Zdaniem skarżącego przedmiotowy tytuł wykonawczy nie powinien zostać w ogóle wystawiony, ponieważ nie został poprzedzony żadną decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego niewykonanego przez podatnika. W ocenie skarżącego podstawą wystawienia tytułu wykonawczego w celu wykonania obowiązku podatkowego w drodze postępowania egzekucyjnego w administracji może być wyłącznie decyzja organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś, której nie ma w przedmiotowej sprawie. Zatem niewydanie takiej decyzji, pomimo obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skutkuje bezprawnym wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. W związku powyższym, w ocenie skarżącego obciążenie kosztami prowadzonej egzekucji narusza art. 64 § 2 u.p.e.a. Wniósł o zaprzestanie w trybie pilnym prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ postępowanie to jest niedopuszczalne z mocy prawa. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś zawiesił od dnia 13 kwietnia 2016r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec G.A. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] ze względu na wniesienie przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W dniu 29 kwietnia 2016r. zostało zakończone poprzez zapłatę postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014r. na skutek zajęcia świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś uznał zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie G.A. złożył zażalenie, w którym podtrzymując argumentację przedstawioną w zgłoszonych zarzutach stwierdził, że uchylenie w dniu 1 stycznia 1998r. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, na którą się powołał nie zmienia faktu, że wystawienie wadliwego tytułu wykonawczego nie zostało poprzedzone żadną decyzją administracyjną określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego nie można wystawić tytułu wykonawczego tylko na podstawie zaznania podatkowego PIT- 28 i zawartego w nim pisemnego pouczenia, ponieważ zeznanie określa jedynie podatek należny za dany rok podatkowy. W odróżnieniu od podatku dochodowego płaconego na zasadach ogólnych wymieniona na wstępie ustawa w żadnym przepisie nie wprowadza terminu zapłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego jest całkowicie bezprawne. Z kolei wystawiony bezprawnie tytuł wykonawczy jest wadliwy, ponieważ narusza art. 27 ust. 1 u.p.e.a. z powodu nie wskazania w nim podstawy prawnej i merytorycznej do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego w stosunku do skarżącego. Zobowiązany stwierdził również, że de facto o tę ustawę termin zapłaty podatku jest nieskończony i w rachubę nie wchodzi nawet wystawienie tytułu wykonawczego i decyzji administracyjnej, a naginanie prawa dla potrzeb urzędu skarbowego art. 21 tejże ustawy, stanowi przestępstwo w zakresie wykładni i interpretacji dla prowadzonego bezprawnie postępowania egzekucyjnego. Powtórzył argumentację zawartą w zarzutach w zakresie bezprawnego obciążenia kosztami, bliżej nieokreślonych wad tytułu wykonawczego oraz bezpodstawnego podpisania i skierowania do realizacji tytułu wykonawczego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w trybie pilnym i zaprzestanie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ponieważ postępowanie jest niedopuszczalne z mocy samego prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy wskazał, że w analizowanej sprawie wierzycielem oraz organem egzekucyjnym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś, w związku z powyższym brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela, a zgłoszone przez skarżącego zarzuty zostały zakwalifikowane jako zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. Odnosząc się do argumentacji zawartej w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w analizowanej sprawie podstawą prawną wszczęcia egzekucji administracyjnej (co potwierdza zapis w nagłówku tytułu wykonawczego) jest wniosek wierzyciela złożony na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a. Ponadto, zgodnie z informacją zamieszczoną w tytule wykonawczym w części E poz. 3, podstawą prawną dochodzenia wypełnienia obowiązku przez zobowiązanego w trybie egzekucji administracyjnej jest dokument o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., tj. zeznanie złożone przez podatnika. Stosownie do treści ww. przepisu, egzekucję administracyjną stosuje się nie tylko jeśli obowiązek wynika z mocy prawa lub orzeczenia, lecz również w przypadku, w którym obowiązek wynika z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W celu zastosowania trybu egzekucji administracyjnej dla powyższego przypadku niezbędne jest spełnienie warunków określonych w art. 3a § 2 u.p.e.a., tj. w deklaracji, w zeznaniu, w deklaracji rozliczeniowej (...), zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a ponadto wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. W analizowanej sprawie, powyższe warunki zostały spełnione. Formularz zeznania PIT-28, który został złożony przez zobowiązanego, posiadał stosowne pouczenie, zgodnie z którym w przypadkach niewpłacenia w obowiązujących terminach należności wynikających z poz. 110 i 112-120 lub wpłacenia ich w niepełnej wysokości niniejsze zeznanie stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy i przez to narażenie podatku na uszczuplenie grozi odpowiedzialność przewidziana w Kodeksie karnym skarbowym. Ponadto, ze względu na brak wpłaty zadeklarowanego i należnego podatku w ustawowym terminie, w dniu 10 lutego 2016r. do zobowiązanego skierowano upomnienie nr 658/16, którego treść jest zgodna z wytycznymi zawartymi w przytoczonym powyżej art. 15 § 1 u.p.e.a. Upomnienie zostało doręczone w dniu 15 lutego 2015r., a data jego doręczenia została wskazana w części E poz. 9 tytułu wykonawczego. Odnosząc się do zarzutów w zakresie braku wydania przez organ egzekucyjny decyzji określającej wysokości należnego podatku organ zauważył, że w myśl art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Wyjątek stanowi sytuacja opisana w § 3 ww. przepisu, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja znajduje również potwierdzenie w art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zgodnie z którym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (ust. 4). Natomiast, w razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust. 5). Z treści powyższych przepisów wynika wprost, że obowiązek wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu przedmiotowego podatku, powstaje tylko w sytuacji, gdy podatnik nie złożył stosownego zeznania lub organ podatkowy stwierdzi niezgodność złożonej deklaracji ze stanem faktycznym. W dniu 28 stycznia 2016r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś wpłynęło zeznanie PIT-28 za 2015r. G.A., w którym została wykazana do zapłaty kwota 643 zł. Tym samym, skoro nie stwierdzono niezgodności w przedmiotowym zeznaniu złożonym przez zobowiązanego, to brak było podstaw prawnych do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś decyzji określającej wysokość obowiązku. Powoływanie się natomiast przez skarżącego na ustawę o zobowiązaniach podatkowych, która została uchylona z dniem 1 stycznia 1998r. ze względu na wejście w życie Ordynacji podatkowej jest bezzasadne, ponieważ ustawodawca wprowadzając Ordynację podatkową określił wprost w art. 343 § 1 pkt 3 tejże ustawy, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych utraciła moc. Wbrew również twierdzeniom skarżącego, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie wprowadza terminu zapłaty podatku po zakończeniu roku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1a ww. ustawy, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień - w terminie złożenia zeznania. Natomiast jak stanowi art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Ustawa precyzyjnie określa zatem termin płatności przedmiotowego podatku po zakończeniu roku podatkowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej dotyczy sytuacji, w których np. tytuł wykonawczy został wystawiony przez nieuprawniony podmiot, dochodzony obowiązek nie podlega egzekucji administracyjnej, czy też egzekucja administracyjna została wszczęta przeciwko osobie, która została wyłączona mocą art. 14 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W rozpatrywanym przypadku żadna z wymienionych wyżej okoliczności nie występuje. Bezspornym bowiem jest, że egzekucja administracyjna (po uprzednim wręczeniu zobowiązanemu upomnienia) prowadzona jest wobec osoby, która jest zobowiązana do uiszczenia należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, wynikającego z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w wysokości wskazanej w zeznaniu PIT-28, złożonym przez zobowiązanego za rok 2015. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był osobą korzystającą z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe niepodlegającą orzecznictwu organów polskich (art. 14 § 1 u.p.e.a.), co oznacza, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 27 § 1 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą prawną wszczęcia egzekucji jest wniosek wierzyciela złożony na podstawie art. 26 § 1 u.p.e.a., zaś podstawą prawną dochodzenia obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym jest zeznanie podatkowe (PIT-28 za 2015 r.), tj. dokument o którym mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 21 lipca 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec G.A. na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.; - art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewykazanie w uzasadnieniu postanowienia na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, jakie dowody przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł. uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił oraz nie wyjaśnienie dokładnie podstawy prawnej w drodze interpretacji z zachowaniem przyjętych i utrwalonych w tego rodzaju postępowaniach zasad i metod interpretacji prawa; - art.10 K.p.a. poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie przed wydaniem decyzji administracyjnej w zakresie zaległości podatkowych wynikających z PIT- 28 za rok 2015; - art.7 K.p.a. poprzez zaniechanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł. dokładnego wyjaśnienia sprawy przed wydaniem decyzji; - art. 77 § 1 w zw. z art.80 K.p.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, tj. PIT-28 i tytułu wykonawczego; -art. 6 K.p.a. poprzez przyjęcie, że treść pouczenia zawarta w PIT- 28 jest przepisem prawa stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie którego zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w stosunku do skarżącego; - art.107 K.p.a. poprzez niewydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł. w okolicznościach przedmiotowej sprawy. - art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł, że postępowanie egzekucyjne na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego jest dopuszczalne, w sytuacji gdy została źle zdefiniowana podstawa prawna w zakresie dochodzenia zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, a ponadto nie wykazano stosownymi upoważnieniami, że osoby podpisujące tytuł wykonawczy mają stosowne umocowanie do działania w imieniu organu egzekucyjnego; - art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez uznanie, że jest właściwa podstawa prawna do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika; - art 3a u.p.e.a. poprzez uznanie, że nie zachodzi potrzeba wydania decyzji wymiarowej odnośnie zobowiązania podatnika, z uwagi na to, że jest nią tytuł wykonawczy Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś w Ł; - art. 29 § 1 u.p.e.a. poprzez zaprzestanie zbadania możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika na podstawie PIT-28 za rok 2015; - art. 122 w zw. z art. 127 z Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 34 u.p.e.a. poprzez niedokonanie przez organ drugiej instancji dokładnego zweryfikowania ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji odnośnie ustaleń faktycznych na okoliczność bezprawnego wydania tytułu wykonawczego w celu prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do podatnika; - art. 3 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, przez organ egzekucyjny, że przepis ten ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych w stosunku do skarżącego; - art. 2 u.p.e.a. przez przyjęcie, że zobowiązanie podatnika istnieje w sytuacji zaniechania wydania decyzji na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych skarżącego; naruszenie norm prawa materialnego, a w szczególności: - art. 21 ust. 2 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne poprzez przyjęcie, że stanowi podstawę egzekucji podatkowych w oparciu o PIT-28 za rok 2015 w sytuacji kiedy określa on wysokość przychodu podatnika w formie podatku należnego do dnia 31 stycznia następnego roku podatkowego i poza tym nic z niego nie wynika w przedmiotowej sprawie. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia lub umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 512 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem kontroli sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 marca 2016r., nr [...] obejmującego należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015r. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł–Ś wydał w dniu [...] postanowienie o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione, podczas gdy wcześniej, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016r. zawiesił od dnia 13 kwietnia 2016r. postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 marca 2016r., nr [...] obejmujące należności z tytułu z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2015r. Wskazać należy, że zgodnie z art. 56 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu: 1) w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej; 2) w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego; 3) w razie utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego; 4) na żądanie wierzyciela; 5) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Mając na uwadze powyższą regulację w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego w przypadku wystąpienia podstawy zawieszenia jest obligatoryjne. Wniosek taki płynie bezpośrednio z art. 56 § 3 u.p.e.a. Dotyczy to także sytuacji, gdy podstawa zawieszenia postępowania wynika z innego aktu prawnego niż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym. Nawet zawieszenie postępowania egzekucyjnego, które następuje z mocy prawa, wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia w tym przedmiocie. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa oznacza, że sam ustawodawca decyduje wprost o zawieszeniu, przez co takie zawieszenie nie jest czynnością organu egzekucyjnego, co w konsekwencji oznacza, iż postanowienie takie miałoby charakter deklaratoryjny. Niemniej jednak jego wydanie jest nieodzowne, gdyż doręczenie postanowienia zapewnia możliwość weryfikacji poprzez wniesienie zażalenia i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić przy tym trzeba, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, wynikających z przepisów prawa, czy też ostatecznej decyzji administracyjnej. Zawieszenie postępowania jest to taki jego stan, w którym trwa nadal stan zawisłości sprawy (lis pendent), w którym nadal istnieją powstałe w nim stosunki prawnoprocesowe, ale tok postępowania ulega wstrzymaniu, sprawa "spoczywa" bez biegu i w zasadzie żadne czynności nie są podejmowane. W okresie zawieszenia postępowania żadne terminy w zasadzie nie biegną, zaś po ustaniu przyczyn zawieszone postępowanie zostaje podjęte na nowo (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 211/10). Okoliczności, które stanowią podstawę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego maja charakter przejściowy, a co za tym idzie, po ich ustąpieniu konieczne jest podjęcie postępowania egzekucyjnego (patrz: D. Jankowiak, ("Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", Komentarz 2008", Unimex, s. 838). Jakkolwiek w postępowaniu egzekucyjnym co do zasady nie stosuje się ogólnej procedury administracyjnej o zawieszeniu postępowania, zwłaszcza przepisów określających przesłanki takiego zawieszenia, to niewątpliwie istota zawieszenia we wszystkich postępowaniach, w tym w postępowaniu egzekucyjnym, jest taka sama, a mianowicie w trakcie zawieszenia organ administracji nie może podejmować żadnych czynności poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie. Przez pojęcie postępowania egzekucyjnego rozumiemy uregulowany prawem procesowym egzekucyjnym ciąg czynności podejmowanych przez organy egzekucyjne i inne podmioty postępowania egzekucyjnego w celu wykonania, przez zastosowanie środków przymusu państwowego, obowiązków wynikających z aktów poddanych egzekucji administracyjnej. Z kolei art. 57 § 1 u.p.e.a. zawiera zapis, zgodnie z którym organ egzekucyjny podejmie zawieszone postępowanie egzekucyjne po ustaniu przyczyny zawieszenia. Artykuł 57 u.p.e.a. reguluje więc zasady podjęcia zawieszonego postępowania. Czynność ta ma charakter obligatoryjny i zasadniczo jest konsekwencją ustania przyczyn zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Stroną uprawnioną do żądania podjęcia zawieszonego postępowania jest wierzyciel. Ustawa wprost nie określa czasu, w jakim postępowanie egzekucyjne może pozostawać w zawieszeniu. Jednakże z art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli postępowanie to, zawieszone na żądanie wierzyciela, nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. Ustawa egzekucyjna w art. 57 nie określa wprost wszystkich okoliczności powodujących ustanie przyczyn zawieszenia postępowania i nie odnosi się do przesłanek zawieszenia postępowania wymienionych w art. 56 § 1 u.p.e.a. W tym zakresie należy kierować się generalną dyrektywą, zgodnie z którą podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje po ustaniu przyczyny zawieszenia. Wyjątkowo w art. 57 § 2 i 3 u.p.e.a. reguluje podjęcie zawieszonego postępowania w związku ze śmiercią zobowiązanego (art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Wskazana powyżej konstrukcja nakłada konieczność określenia przesłanki podjęcia postępowania indywidualnie w odniesieniu do każdej podstawy zawieszenia. Z zestawienia art. 17 § 1, art. 57 § 1 oraz art. 56 § 3 u.p.e.a. wynika, że podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie takie nie przysługuje zażalenie. Ustawa wyraźnie wskazała zaskarżalność tylko postanowienia organu egzekucyjnego o zawieszeniu postępowania lub o odmowie zawieszenia tego postępowania (art. 56 § 4 u.p.e.a.) – (por. Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 57 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 2010). Obowiązek podjęcia zawieszonego postępowania powstaje nie tylko wówczas, gdy ustępuje przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania, ale także w chwili stwierdzenia przez organ braku przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, czyli w sytuacji, gdy przyczyna taka w ogóle nie istnieje. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł–Ś zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do skarżącego, postępowanie to winno być podjęte. Natomiast jak wynika z akt sprawy postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania nie zostało wydane. Zostało wydane dopiero w dniu 21 lipca 2016r., tj. po wydaniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia [...] o uznaniu zgłoszonych zarzutów za nieuzasadnione. Podkreślić należy, że ustanie przyczyny zawieszenia nie powoduje podjęcia zawieszonego postępowania ani z mocy prawa, ani poprzez czynności konkludentne. Taka wykładnia narusza bowiem zakaz podejmowania przez organ działań w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario z przepisów art. 57 § 1a oraz art. 58 § 1 i 2 u.p.e.a. Gdyby rzeczywiście przez czynność organu dochodziło do podjęcia postępowania, to zakaz podejmowania takich czynności w czasie zawieszenia postępowania byłby niezrozumiały i zbędny. Tymczasem ustawodawca tylko wyjątkowo dopuścił możliwość działania organu w czasie zawieszenia postępowania, które bądź to wprost wynikają z określonych przepisów, bądź są uzasadnione określoną czynnością procesową, przy czym w grupie czynności procesowych dopuszczalnych w okresie zawieszenia postępowania administracyjnego, uzasadnionych ich celem, mogą się mieścić czynności wszystkich podmiotów postępowania (zob. M. Król, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., II GSK 783/10, Lex/El. 2013). Nie istnieją też zasadniczo ograniczenia co do charakteru czynności – mogą to być zarówno czynności procesowe orzecznicze (np. wydanie postanowienia), jak i czynności techniczno-procesowe (np. udostępnianie akt sprawy). Żaden przepis u.p.e.a., czy też odpowiednio stosowane przepisy K.p.a., nie przewidują podjęcia zawieszonego postępowania bez wydania postanowienia w tym przedmiocie. Należy rozróżnić ustanie z mocy prawa przyczyny zawieszenia od dokonania procesowej czynności w postaci wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, o którym to postanowieniu organ obowiązany był zawiadomić strony (art. 101 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Zaniechanie tej czynności narusza nie tylko zasadę pisemności, ale także zasadę udzielania przez organ informacji (art. 9 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Naruszenie tych przepisów ma znaczenie o tyle istotne, że nie można przecież wykluczyć, że strona po powzięciu wiadomości o kontynuacji egzekucji podjęłaby działania, które pozwoliłyby jej na uniknięcie zastosowania kolejnego środka egzekucyjnego. Mogłoby to wpłynąć na realizację zasady szybkości postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 613/12, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że zostało wydane postanowienie o zawieszeniu postępowania administracyjnego, co ma ten skutek, że nie jest możliwe prowadzenie tego postępowania bez uprzedniego wydania postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 1074/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W sytuacji bowiem, gdy ustała przyczyna zawieszenia postępowania egzekucyjnego, ze względu na którą organ egzekucyjny zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, stosownie do przywołanego wyżej unormowania zawartego w art. 57 § 1 u.p.e.a., powinien podjąć zawieszone postępowanie egzekucyjne. Nie ma bowiem znaczenia w analizowanej sprawie fakt, że wierzycielem oraz organem egzekucyjnym jest ten sam organ, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś, w związku z powyższym brak było podstaw do wydania odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela. Wobec powyższego stwierdzić należy, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł–Ś z dnia [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wydane zostały w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było zawieszone, a co do zasady postanowienia tego rodzaju mogą zostać wydane tylko w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł–Ś nie podjął zawieszonego postępowania, a wydał postanowienie z dnia [...] dotyczące zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego, to naruszył art. 57 u.p.e.a.. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. D.Cz.