III SA/Łd 747/18

Dnia 15 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 roku sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 165), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającą Spółce z o.o. A karę pieniężną w łącznej wysokości: 36.000 zł za urządzanie gier, poza kasynem gry, na urządzeniach o nazwach: ENERGY nr [...]; HOT FUN nr [...]; ENERGY nr [...]. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny wskazał, że w dniu 14 grudnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Ł. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier na automatach, zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych. Kontrola została przeprowadzona w lokalu "B", znajdującym się w Ł., przy ul. C 2. Czynności kontrolne były realizowane w obecności pani A.M.K. - osoby zatrudnionej w ww. lokalu. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli zawarto w protokole kontroli nr [...] z dnia 14 grudnia 2016 r. Podczas czynności kontrolnych stwierdzono trzy włączone i gotowe do gry urządzenia o nazwach: ENERGY nr [...]; HOT FUN nr [...]; ENERGY nr [...] w stosunku, do których zaistniało podejrzenie urządzania na nich gier z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Przeprowadzone na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej eksperymenty na urządzeniach wykazały, że rozgrywane na nich gry, są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stwierdzono bowiem, że w grach występował element losowości, wyniki przeprowadzonych gier były niezależne od zręczności gracza. Stwierdzono również ich komercyjny charakter. Z dokumentów zebranych w sprawie wynikało, iż dysponentem urządzeń, na których przeprowadzono eksperyment gry, znajdujących się w lokalu "B" była spółka A. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczął wobec ww. spółki postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej tytułu urządzania gier na automatach z naruszeniem warunków określonych w ustawie o grach hazardowych. Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2018 r. decyzji nr [...], mocą której organ podatkowy pierwszej instancji wymierzył wobec spółki z o.o. A karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł za urządzanie gier, poza kasynem gry, na urządzeniach o nazwie: ENERGY nr [...]; HOT FUN nr [...]; ENERGY nr [...]. Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażące naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o przepisy prawa nieistniejące w dacie orzekania, czym naruszono w sposób oczywisty zasadę legalizmu w działaniu administracji publicznej; 2. błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier logicznych klasy VISION oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo, iż taka kwalifikacja prawna jest błędna, ponieważ gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzenie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4. rażące naruszenie art. 188 o.p., a to przez odmowę uwzględnienia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z rzetelnej opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób. Ponadto, spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z rzetelnie przeprowadzonej opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier logicznych klasy VISION nie są grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Do odwołania spółka załączyła ekspertyzę techniczną z dnia 11.02.2017 r. sporządzoną przez mgr A.W., rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług przy Wojewódzkim Inspektoracie Inspekcji Handlowej we W. dla E Sp. z o.o. w J., dot. platformy sprzętowej z pakietem gier -Vision Hot-Fun, ekspertyzę techniczną z dnia 10.02.2017 r. sporządzoną przez mgr A.W., rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług przy Wojewódzkim Inspektoracie Inspekcji Handlowej we W. dla E Sp. z o.o. w J., dot. platformy sprzętowej z pakietem gier -Vision Energy Hot-Fun, ekspertyzę techniczną z dnia 09.02.2017 r. sporządzoną przez mgr A.W., rzeczoznawcę do spraw jakości produktów lub usług przy Wojewódzkim Inspektoracie Inspekcji Handlowej we W. dla E Sp. z o.o. w J., dot. platformy sprzętowej z pakietem gier -Vision Turbo Hot-Fun, dokument ZASADY GRY dotyczące komputerowego urządzenia VISION GAMES. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ustawy o grach hazardowych oraz dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia, iż gry dostępne na spornych urządzeniach do gier nie są grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zważył w zaskarżonej decyzji, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, art. 14 ust. 1 ustawy oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ II instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie bezspornie ustalono, że w kontrolowanym lokalu "B", znajdującym się w Ł., przy ul. C 2, były urządzane gry na automatach: ENERGY nr [...]; HOT FUN nr [...]; ENERGY nr [...], co potwierdza załączony do akt protokół kontroli z 14 grudnia 2016 r. Z treści powołanego protokołu wynika, iż przeprowadzony eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowych trzech automatach wykazał i losowy i komercyjny charakter w rozumieniu art. 2 ust. 2-5 u.g.h., a obecna przy czynnościach kontrolnych pracownica lokalu nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie. Ponadto na podstawie załączonej do akt umowy dzierżawy z dnia 1 października 2016 r. ustalono, że Spółka D będąca właścicielem urządzeń elektronicznych oddała w dzierżawę spółce A do użytkowania i pobierania pożytków w zamian za czynsz określony w art. 3 umowy, urządzenia elektroniczne. Stosownie do treści art. 3 pkt 1 i 2 umowy Dzierżawca A Sp. z o.o. był zobowiązany płacić czynsz dzierżawny na koniec każdego miesiąca w wysokości 1.200 netto miesięcznie za jedno urządzenie. Spółka będąca Dzierżawcą urządzeń z tytułu zawartej umowy (art. 5 pkt 1) zobowiązała się dokonywać na własny koszt wszelkie naprawy i remonty, niezbędne do prawidłowego eksploatowania przedmiotu dzierżawy lub zawrzeć stosowna umowę serwisowa z podmiotem trzecim, po wygaśnięciu umowy natychmiast zwrócić Wydzierżawiającemu przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym, eksploatować przedmiot dzierżawy na własny koszt i zgodnie z zasadami prawidłowej eksploatacji. Integralną część umowy stanowi wyciąg z załącznika nr 1 (Protokół przekazania) do umowy dzierżawy urządzeń, na podstawie której D Sp. z o.o. przekazała Spółce A Sp. z o.o., a Dzierżawca potwierdził odbiór 3 szt. urządzeń . Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że rozstrzygnięcie w tej sprawie zależy przede wszystkim od ustalenia, czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz od ustalenia, czy kontrolowane urządzenia umożliwiały gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub 5 u.g.h. Stwierdził, że eksperyment przeprowadzony przez kontrolujących funkcjonariuszy oraz opinie biegłych sądowych bezspornie wykazały, że gry na badanych urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. Skoro kontrolujący ustalili, że grający - po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem - nie ma już wpływu na wynik gry, nie jest on zależny od zręczności gracza, to takiej grze nie sposób przypisać cech gry zręcznościowej w podanym rozumieniu, posiada natomiast z całą pewnością cechy losowości. Niewątpliwie w niniejszej sprawie osiąganie bezpośredniego zysku z samego automatu poprzez wprowadzanie odpłatności za grę, którą można było uruchomić poprzez wprowadzenie do akceptora środków finansowych o określonej wysokości, potwierdza komercyjny charakter organizowanych gier na kontrolowanych urządzeniach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził także, że dowód z eksperymentów odtworzenia przebiegu gry, opinie biegłych oraz zeznania świadków potwierdzają, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, prowadzone są bowiem na urządzeniu elektronicznym, organizowane w celach komercyjnych, wyposażenie automatów umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, a gra ma charakter losowy, bowiem gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu prowadzonej gry i nie ma wpływu na wynik gry, zatem rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Ponadto organ wskazał, że z umowy dzierżawy urządzeń elektronicznych z dnia 1 października 2016 r., pisma strony z dnia 9 stycznia 2017 r. oraz trwałych oznaczeń na urządzeniach, wynika, że dysponentem automatów do gier, ujawnionych w kontrolowanym lokalu jest A Sp. z o.o. z W. Wynajmując określoną powierzchnię lokalu i wydzierżawiając urządzenia, spółka zainstalowała sporne automaty w lokalu w Ł. przy ul. C, wypłacała miesięczny czynsz za wydzierżawienie urządzeń, zobowiązana była dokonywać na własny koszt wszelkie naprawy i remonty, niezbędne do prawidłowego eksploatowania urządzeń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że na podstawie art. 1 punkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 13 stycznia 2017 r., poz. 88) zmienione zostało brzmienie art. 89 ustawy o grach hazardowych. W wyniku zmiany rozszerzono katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów regulujących rynek gier hazardowych oraz zwiększono wysokość nakładanych kar. Wskazał, że późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Podkreślił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r. jak również od 1 kwietnia 2017 r. Działanie sprawcy deliktu administracyjnego było i jest nadal zabronione. Przy czym, wysokość wymierzonej kary, na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31.03.2017 r., jest korzystniejsza dla strony. Zatem, organ zobowiązany jest do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Wobec powyższego, spółka A, która organizowała i urządzała gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., podlega karze pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach: ENERGY nr [...]; HOT FUN nr [...]; ENERGY nr [...] Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Ł., decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzająca wobec spółki z o.o. A karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry jest prawidłowa, a argumentacja przedstawiona w jej uzasadnieniu w obowiązującym stanie faktycznym i prawnym przekonująca i właściwa. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że spółka nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gier na automatach umieszczonych w kontrolowanym lokalu. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Organ II instancji wskazał także, iż nie ma racji Spółka zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych w sprawie. Wyjaśnił, że zasady urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach reguluje ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3 w/w ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1). Stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa wart.89 ust.1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W tej sprawie na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniu 14 grudnia 2016 r. ustalono, że w kontrolowanym lokalu w punkcie gier w Ł. przy ul. C 2 znajdowały się trzy urządzenia: ENERGY nr [...]; HOT FUN nr [...]; ENERGY nr [...], przypominające automaty do gier, które w momencie wejścia kontrolujących były włączone i udostępnione do gier. W wyniku przeprowadzonych na urządzeniach eksperymentów kontrolujący stwierdzili, że prowadzone gry zawierają element losowości, grający nie ma wpływu na wynik gry, zdolność percepcji i sprawności nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na ten wynik, o odpowiedniej konfiguracji bębnów skutkujących uzyskaniem wygranej lub przegranej decyduje mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego; ponadto urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do prowadzenia gry. W świetle powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. stwierdził, że dowód z eksperymentu odtworzenia przebiegu gry potwierdzają, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 ustawy o grach hazardowych. Jak już ustalono, automaty do gier eksploatowane były poza kasynem gry, kontrolowany podmiot nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na niskich wygranych. Urządzającym gry w kontrolowanym lokalu, nie będącym kasynem gry, w którym zostały wstawione badane automaty, była więc spółka z o.o. A. Dla wymiaru kary pieniężnej bez znaczenia jest to, czy jest podmiotem (osobą), która mogła uzyskać koncesję. Jeżeli takiej koncesji nie mogła uzyskać to tym bardziej nie powinna prowadzić działalności w przedmiotowym zakresie, tj. urządzać gier na automatach. Spółka nie posiada koncesji ani zezwolenia, pomimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych jest rodzajem działalności koncesjonowanej, a więc podlegającej ścisłej kontroli państwowej. Powyższe oznacza, że opisany stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wyjaśniając, że w niniejszej sprawie okoliczności dotyczące charakteru gier na zatrzymanych urządzeniach zostały stwierdzone w stopniu wystarczającym dla oceny stanu faktycznego w znajdujących się w aktach sprawy, m.in. w protokole kontroli z dnia 14 grudnia 2016 r., w którym opisane zostały czynności kontrolne funkcjonariuszy, eksperymenty polegające na przeprowadzeniu gier próbnych na automatach zgodnie z przepisami ustawy o Służbie Celnej art. 32 ust. 1 pkt 13. Natomiast uzasadniając odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych strony uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skoro zatem charakter gier na automatach wynika z innych dowodów, to nie było potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez spółkę dowodów. Tym bardziej, że przedłożone przez spółkę dokumenty w postaci 3 opinii, przedłożonych na okoliczność braku elementu losowego w spornych urządzeniach, o którym mowa w ustawie hazardowej, dotyczą platformy sprzętowej z pakietem gier -Vision Energy Hot-Fun. Vision Hot-Fun oraz Vision Turbo Hot-Fun, które zostały sporządzone dla E Sp. z o.o. w J., i które nie są automatami zatrzymanymi w lokalu znajdującym się w Ł., przy ul. C 2. Podobnie, brak jest powiązania z urządzeniami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania z dokumentem ZASADY GRY, dotyczącym komputerowego urządzenia gier logicznych VISION GAMES. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że opinia techniczna, wydana na zlecenie spółki nie może być traktowana na równi z dowodem z opinii biegłych, jest dokumentem prywatnym, która nie ma charakteru dowodu z opinii biegłego. Zaoferowane przez stronę skarżącą opinie nie stanowią podstawy podważenia wniosków dotyczących charakteru gry jako niezgodnej z przepisami prawa procesowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreśla, że na podstawie materiału dowodowego, w tym protokołu kontroli, eksperymentów oraz opinii biegłych sądowych niewątpliwie można było stwierdzić, że automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym, bowiem możliwość gry występuje po uprzednim wpłaceniu środków pieniężnych oraz o charakterze losowym, ponieważ układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w całości, zarzucając jej: 1. rażące naruszenie przepisu art. 120 o.p. w związku z art. 89 u.g.h. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przez organ decyzji w oparciu o nieistniejące w dacie orzekania przepisy prawa, podczas gdy organ winien działać w oparciu o zasadę legalizmu; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy VISION, zatrzymanie dnia 14 grudnia 2016 roku w lokalu przy ul. C 2 w Ł., oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; 3. naruszenie art. 89 ust 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 u.g.h. (w wersji obowiązującej przed 01.04.2017 r.), a to przez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, mimo, iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ celny mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 4. rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, a to przez odmowę uwzględnienia kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, szczególnie gdy odmowę taką uzasadniono twierdzeniem o sporządzeniu w sprawie opinii innego biegłego – którą to opinię uznać jednak należy za oczywiście niekompletną i tym samym wątpliwą, co do wartości merytorycznej i zaprezentowanych w niej wniosków. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Ponadto wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Dokonując oceny legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, iż zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak już wcześniej wskazano spółka A przedmiotem niniejszej skargi uczyniła w/w decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] wymierzającą jej karę pieniężną za urządzanie gier na 3 automatach (ENERGY nr [...]; HOT FUN nr [...]; ENERGY nr [...]) umieszczonych w lokalu "B", znajdującym się w Ł., przy ul. C 2. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej w dniu 14 grudnia 2016 r. przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie uznały, że skarżąca spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry. Organy ustaliły nadto, że strona nie posiada i nie posiadała wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Istotę sporu stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy, że skarżąca w dniu kontroli dopuściła się czynu polegającego w rzeczywistości na urządzeniu gier na automatach poza kasynem gry. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego oparcia rozstrzygnięcia o nieistniejące w dacie orzekania przez organy przepisy prawa. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że podstawę prawną działania organów stanowiły art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. z daty przeprowadzonej kontroli tj. w brzmieniu sprzed 1 kwietnia 2017 r., a więc decyzje obu instancji oparte zostały na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – dalej: ustawa nowelizująca u.g.h.) - zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Z porównania treści przepisu art. 89 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., w stosunku do znowelizowanego przepisu (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający spenalizowane zachowanie w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że zarówno przed 1 kwietnia 2017 r. jak i po tej dacie karze podlega ten kto urządza gry wbrew warunkom ustawy tj. bez koncesji, stosownego zezwolenia, zgłoszenia i to poza kasynem gry, bowiem koncesja udzielana jest na grę urządzaną w kasynie gry, gra dozwolona jest jedynie w kasynie gry (art. 14 u.g.h.). Podkreślić również należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że na skarżącą została nałożona kara administracyjna w wysokości 36.000 zł za prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, bez wymaganej koncesji. Ten stan nielegalnego urządzania gier stwierdzono w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h., kiedy funkcjonariusze urzędu celnego ujawnili w lokalu przy ul. C 2 w Ł. ww. gotowe do eksploatacji automaty do gier, których prawnym dysponentem była skarżąca, co zostało udokumentowane protokołem kontroli zawierającym oględziny rzeczy oraz przebieg przeprowadzonego eksperymentu procesowego. Z akt nie wynika również, by skarżąca posiadała koncesję na prowadzenie kasyna gry, lub zezwolenie na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., czy też by zgłosiła urządzanie gier, co oznacza, że skarżąca w tym zakresie prowadziła działalność nielegalnie, wbrew bowiem wymogom ustawy, stosownie do art. 3 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. i odpowiednio do brzmienia od 1 kwietnia 2017 r.), zgodnie z którym urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie tj. m.in. w kasynach gry (art. 14 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. i odpowiednio do brzmienia od 1 kwietnia 2017 r.). Przedmiotowe urządzenia nie posiadały oznaczeń zawierających numer poświadczenia rejestracji GL-1 oraz numeru decyzji właściwego organu na prowadzenie działalności pod wskazanym adresem. Wskazać należy, że celem kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja - vide: uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, wyrok TK sygn. akt K 32/12. W związku z zarzutami skargi w tym miejscu zwrócić należy uwagę, na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, w której sąd rozważał problem intertemporalny przy zmianie przepisów. Mianowicie problemem było czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej. Sąd jednoznacznie wyjaśnił, że powyższe musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy, charakteru przepisów podlegających zmianie oraz winno uwzględniać skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady. Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Skład orzekający NSA w powyższej uchwale przyjął, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z 17 października 2012 r., II GSK 1354/11 (wszystkie cytowane wyroki sądów administracyjnych dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji art. 89 u.g.h. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Stwierdzone naruszenie tj. prowadzenie gry z naruszeniem warunków u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 14 grudnia 2016 r., w wyniku której doszło do zatrzymania przedmiotowych trzech automatów. Przyjęcie więc stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że na gruncie przepisów dotyczących sankcji administracyjnych nie znajduje, co do zasady, zastosowania wywodząca się z prawa karnego reguła lex mitior retro agit (ustawa względniejsza działa wstecz). W sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez spółkę zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie wspomnianej przez skarżącą zmiany ustawy (u.g.h.). W tej dacie bowiem miało miejsce bezprawne prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry. W tym stanie rzeczy, nie można podzielić poglądu strony skarżącej, że jeżeli po kontroli, której wyniki uzasadniały wszczęcie postępowania w sprawie nałożenia kary administracyjnej z tytułu prowadzenia gier na automatach poza kasynem gry, ustawodawca wprost nie przewidział sankcji za tak opisane naruszenie, to organ stracił podstawę prawną uzasadniającą rozstrzyganie w przedmiocie kary. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy wynika przede wszystkim z faktu, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. Tym samym należy uznać, że spółka błędnie przyjęła, że - rozpatrując jej odwołanie - Dyrektor IAS powinien był uwzględnić znowelizowany stan prawny obowiązujący w chwili orzekania, a nie stan prawny, jaki obowiązywał w dniu kontroli. W ocenie sądu, miarodajny dla oceny deliktu administracyjnego jest stan prawny z daty jego popełnienia. Sąd zauważa nadto, że wynik kontroli oraz ustalenia poczynione w postępowaniu administracyjnym potwierdziły, że - niezależnie od urządzania gier na automatach poza kasynem gry, sankcjonowanego przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - aktywność spółki wyczerpywała jednocześnie dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., tzn. spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia i bez wymaganej rejestracji automatu (urządzenia do gry). To zaś dowodzi, że aktywność spółki stanowiła delikt administracyjny również po nowelizacji u.g.h., tj. od 1 kwietnia 2017 r. (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), sankcjonowany znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). Zatem uprzednia kara była niewątpliwie względniejsza (korzystniejsza) dla spółki. W konsekwencji trzeba przyjąć, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez spółkę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Tym samym, podniesiony w tym zakresie zarzut skargi należało ocenić jako niezasadny. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że w sprawie w sposób jednoznaczny wykazano, że to skarżąca jest podmiotem urządzającym gry w lokalu "B", w Ł. przy ul. C 2, w którym poddano kontroli trzy urządzenia do gier o nazwach: ENERGY nr [...]; HOT FUN nr [...]; ENERGY nr [...]. W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora IAS w zakresie interpretacji pojęcia "urządzającego gry na automatach" i zasadnie organ podał, że podmiotem takim będzie podmiot, który zorganizował tego typu działalność. Prawidłowo również na podstawie zebranych dowodów, a w szczególności oznaczeń automatów Dyrektor IAS uznał stronę za urządzającego gry. Z protokołu kontroli oraz załączonej do akt umowy dzierżawy urządzeń elektronicznych zawartej w dniu 01.10.2016 r. w J. pomiędzy A Sp. z o.o. (Dzierżawca), a D Sp. z o.o. (Wydzierżawiający), płynie wniosek, że dysponentem urządzeń, odpowiedzialnym za zainstalowanie i prowadzenie działalności w oparciu o te urządzenia, była skarżąca. Co więcej, strona na żadnym z etapów postępowania administracyjnego i sądowo-administracyjnego nie kwestionowała, że tytuł prawny do opisanych w decyzji organu odwoławczego automatów do gier jej przysługiwał i znajdowały się one w jej władaniu, a w konsekwencji to ona pozostawała podmiotem urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Powyższe dowody wskazują, że to strona jest urządzającym gry na automatach w rozumieniu u.g.h., ponieważ zapewniła warunki lokalowe, była odpowiedzialna za instalację (dostarczenie) i prawidłową eksploatację ww. urządzeń. Dostarczone przez skarżącą sporne automaty umożliwiały następnie realizację (prowadzenie) gier na automatach. Inaczej rzecz ujmując, w wypadku hipotetycznego założenia, że tego rodzaju działalność jest legalna i odbywa się na zasadzie pozyskanego zezwolenia, to podmiotem uprawnionym do uzyskania takiego zezwolenia byłaby skarżąca jako urządzająca gry. Skarżąca także, przy powyższym założeniu, płaciłaby stosowny podatek od gier. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut błędu w ustaleniach faktycznych. Organy orzekające bowiem w sposób prawidłowy wykazały, że kontrolowane urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach - jak definiuje art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i nie dostrzega w niej żadnej nieprawidłowości. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut co do niekompletnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organów, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, argumentacja spółki ogranicza się w głównej mierze do polemizowania z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Zauważyć należy, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności i to takich jak wnioskowane przez spółkę ustaleń na okoliczność, że gry na zatrzymanych automatach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału. Bezspornie rolą organów w niniejszej sprawie było wykazanie, że gry na zatrzymanych automatach są grami o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Organ przeprowadził postępowanie gromadząc materiał dowodowy w tym zgromadzony w toku kontroli, dokumentację udostępnioną przez skarżącą i materiał zgromadzony w toku prowadzonego postępowania. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. W odniesieniu do filmu instruktażowego zatytułowanego "Prezentacja działania gier logicznych Vision Games", zauważenia wymaga, że instruktarz ten ma charakter ogólny. Nie wskazano szczegółowo automatu (numeru, serii itp.) na jakim przeprowadzany był pokaz. Nadto załączona płyta z materiałem filmowym oraz przedstawiony tamże opis gry w żaden sposób nie pokrywa się z ustalonymi przez funkcjonariuszy w trakcie kontroli, zasadami gry na ujawnionych urządzeniach. Przedłożone przez stronę opinie techniczne sporządzone zostały dla E Sp. z o.o. w J. i dotyczą urządzeń, które nie są automatami zatrzymanymi w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. C 2, co - jak słusznie wskazał organ II instancji – oznacza brak powiązania z urządzeniami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania. Przekazany materiał filmowy nie ukazuje zatem metodologii gier na konkretnych automatach zatrzymanych w dniu kontroli. Tym samym materiał ten nie może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Powyższego w żaden sposób nie zmieniają przedłożone przez skarżącą "zasady gry". Nie ma przy tym większego znaczenia, czy sporne automaty do gier posiadają funkcję "Pomoc", czy też nie. Przyjmując nawet, że taką funkcją dysponują, to i tak, jak wynika z przeprowadzonego eksperymentu, na spornych urządzeniach, gry można przeprowadzać bez użycia "Pomocy", która jak podnosi strona przemawia za logicznym charakterem gry. Tym samym, jak wynika z eksperymentu procesowego możliwe jest rozgrywanie gier bez użycia funkcji "Pomoc" i gry takie mają charakter losowy (zawierają element losowości), co wprost wynika z protokołu. W sprawie ustaleń co do charakteru gier dokonano na podstawie eksperymentu procesowego odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy (zawierały co najmniej element losowości). Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gra na spornych urządzeniach miała ww. charakter losowy. Dlatego też zasadnie odmówiono przeprowadzenia dodatkowych dowodów, np. w postaci opinii biegłego. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli i zawarte w protokole należy uznać, że losowy charakter gier przeprowadzanych na tych urządzeniach nie powinien budzić wątpliwości. Z protokołu kontroli i zawartego tam opisu przebiegu eksperymentu jednoznacznie wynika, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych skoro przeprowadzenie gry wymaga zasilenia tego automatu określoną kwotą pieniędzy. Grający nie miał wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. Można zatem uznać, że gra jest losową. Gra umożliwiała także uzyskanie wygranych w postaci punktów kredytowych, które umożliwiały przeprowadzenie gry bez konieczności kredytowania, a urządzenie miało funkcje wypłaty uzyskanej wygranej. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, opisany szczegółowo w protokole kontroli, potwierdził więc losowy charakter gier przeprowadzanych na spornych automatach znajdujących się w lokalu "B" w Z., co znalazło odzwierciedlenie w decyzjach organów. Sąd stwierdza, że ustalenia w zakresie losowego charakteru gier (elementu losowości) były wystarczające, gdyż dotyczyły one stanu automatów w momencie zastanym i to z perspektywy potencjalnego (przeciętnego) grającego. Dlatego też w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne (opinia biegłego), co uzasadniało odmowne załatwienie wniosków dowodowych strony. Powyższego nie zmieniłaby nawet sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie wpłynąć na wynik gry, gdyż losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celne znajdują wsparcie w judykaturze. Dokonując wykładni użytego w art. 2 u.g.h. sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 u.g.h. określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia >procesów< zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie" (wyrok Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W grach na automatach nie chodzi zresztą wyłącznie o gry w pełni losowe, czyli całkowicie zależne od przypadku, lecz do nich zbliżone, więc z elementem losowości lub o charakterze losowym, o czym prawodawca przesądził wprost art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem - art. 180 § 1 O.p. Niewątpliwie zaś obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli ustawa o Służbie Celnej, w art. 32 ust. 1 pkt 13 dopuszczała możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynikało to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Reasumując, zdaniem Sądu nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Postępowanie organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie musi więc pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony odnośnie do rodzaju środków dowodowych. Odnosząc się do przedłożonych opinii technicznych wydanych przez jednostkę badającą - Laboratorium Badawcze i Wzorujące Instytutu Elektrotechniki w W. należy podkreślić, że po pierwsze opinie te dotyczą badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach (w tym numerach) i cechach z zainstalowaną grą typu Vision a więc nie tożsamych automatów, które zostały zatrzymane w kontroli. Po drugie opinia taka przemawia za tym, że dany automat nie spełnia warunków technicznych, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Stąd zasadnie organy uznały, że przedłożone opinie nie wpływają na ustalenia dokonane podczas eksperymentu procesowego. Mając powyższe na uwadze, uznając, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, należało ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić. k.ż.