III SA/Łd 761/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia WSA Ewa Alberciak Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz B. M. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w P.decyzją z dnia 15 [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 8 z 2005 r. z późn. zm.), art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3, art. 62, art. 65 ust. 1, ust. 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżonych stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) – określił B.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc: - marzec 2008 roku w kwocie 28.776 zł., - kwiecień 2008 roku w kwocie 41.996 zł., - maj 2008 roku w kwocie 30.016 zł, - czerwiec 2008 roku w kwocie 26.356 zł. B.M. odwołała się od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Celnej w Ł., zarzucając: Naruszenie prawa materialnego, to jest : a/ art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 4, art. 4 ust. 2 pkt 10, ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i wydaniu na tej podstawie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłacona przez producenta akcyzą nie dokonała żadnej czynności podlegającej ustawie o podatku akcyzowym niezgodnie z przeznaczeniem, b/ art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu wyżej wskazanych przepisów i wydaniu na tej podstawie decyzji, w sytuacji gdy skarżąca dokonując odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą- nawet mimo ustalenia post fatum przez organy podatkowe, ze niemożliwym jest ustalenie finalnego nabywcy oleju opałowego – nie była i w ten sposób także nie została podatnikiem podatku akcyzowego, c/ art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, 3 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym, polegające na błędnej wykładni i zastosowaniu wskazanych wyżej przepisów i uznaniu, że skarżąca była zobowiązana do składania deklaracji podatkowych dotyczących podatku akcyzowego, nie będąc podatnikiem tego podatku, d/ § 2 ust. 1 oraz § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegające na błędnej wykładni i przyjęciu, iż określenie " podatnik" w w/w paragrafie dotyczy sprzedawcy dokonującego odsprzedaży oleju opałowego z prawidłowo zadeklarowaną i zapłaconą przez producenta akcyzą, e/ wydanie decyzji, która określa należności, także te już zapłacone na wcześniejszych etapach obrotu – decyzja ta dotyczy bowiem znacznej kwoty podatku akcyzowego, który już został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Naruszenie przepisów postępowania: a/ art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na: - nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w celu weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach w sytuacji, gdy możliwość taka istniała i istnieje, - przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do ustalenia przez organ istnienia prawidłowych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, b/ art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają pomijając inne dowody pozwalające na identyfikację nabywców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach, d/ art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby dotrzeć do rzeczywistych nabywców oleju i ustalić prawdziwy stan faktyczny a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, e/ naruszenie art. 21 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne i nieuzasadnione w niniejszej sprawie zastosowanie. Strona wniosła o: dopuszczenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zawartych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań przesłuchiwanych świadków, uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania, ewentualne Uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż w toku prowadzonego postępowania ustalono, że w kontrolowanym okresie od 1 marca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. ( protokół kontroli podatkowej z dnia [...] przeprowadzonej przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P.) firma A prowadzona przez B. M.dokonała 1256 transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. W tym 1201 oświadczeń pochodziło od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Z kolei w przypadku 860 oświadczeń dane identyfikacyjne NIP, PESEL były nieprawidłowe co jest jednoznaczne z brakiem tych oświadczeń jako warunku koniecznego do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. W wyniku analizy pozostałych 341 sztuk oświadczeń organ I instancji ustalił, że 64 nabywców oleju opałowego to autentycznie istniejące osoby. Wystawiły one 136 oświadczeń w kontrolowanym okresie. Są to osoby, których dane zawarte w oświadczeniu odpowiadały danym zweryfikowanym przez zapytania z bazy PESEL oraz z urzędów skarbowych i urzędów miast. Spośród tej liczby osób organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka 51 osób. Pozostałe 13 osób nie zostało przesłuchanych z powodu braku możliwości stawienia się w urzędzie celem złożenia zeznań. Ustalono, że dwie osoby zmarły. Ponadto 4 osoby, mimo skutecznego wezwania nie zgłosiły się w urzędzie celem złożenia wyjaśnień. Natomiast 2 osoby nie odebrały korespondencji. Ustalono, że w przypadku 111 transakcji sprzedaży oleju opałowego zakup został potwierdzony przez nabywcę. Do tej liczby zaliczono również oświadczenia osób, których nie udało się przesłuchać ponieważ zmarły oraz osób, które nie stawiły się celem przesłuchania. Z kolei 25 transakcji sprzedaży oleju opałowego nie zostało potwierdzonych. Dotyczy to następujących osób: [...] Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r., zasada opodatkowania podatkiem akcyzowym wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, który stanowi, że za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżone stawki akcyzy. Stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 tej ustawy – w wysokości 2000 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji zawartej w ust. 2 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 177, poz. 1473), w którym w § 4 ust. 1 i ust. 2 zobowiązał sprzedawców oleju opałowego do uzyskania od nabywcy określonej treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Z mocy tego rozporządzenia obniżona stawka na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233 zł. od 1000 litrów gotowego wyrobu. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, jako warunek zastosowania tej stawki, stosuje się dla nich stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 5 rozporządzenia, przepis § 3 ust. 3 dotyczący wyższej stawki stosuje się również w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3. Z dniem 15 września 2005 r. § 3 ust. 3 rozporządzenia został skreślony, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. ( Dz.U. Nr 177, poz.1473). Zgodnie z ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego oświadczenia powinny zawierać, co najmniej dane identyfikujące odbiorców: imię i nazwisko, adres zamieszkania, ilość nabywanego oleju opałowego, określenie urządzenia grzewczego napędzanego olejem, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Dane te stanowią minimum treści, jakie powinny zawierać oświadczenia składane przez nabywców. Ich zbieranie leży w interesie sprzedawcy oleju opałowego z tego względu, iż: oświadczenia powinny zawierać dane rzeczywiste ( a nie jakiekolwiek dane), a ryzyko nierzetelności, wadliwości czy tez fikcyjności oświadczeń obciąża podatnika. Brak wiarygodnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze powoduje, iż oświadczenie takie nie może stanowić podstawy do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Skutkuje to zgodnie z dyspozycją art. 65 ust. 1 a ustawy z 2004 roku o podatku akcyzowym zastosowaniem podatku w wysokości 2000 zł. od 1000 litrów wyrobu gotowego. B.M.nie posiadała oświadczeń spełniających warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczących 63 572 litrów oleju opałowego w tym za miesiąc marzec 2008 r. 14 388 litrów, za miesiąc kwiecień 2008 r. 20.988 litrów, za miesiąc maj 2008 r. 15 008 litrów, za miesiąc czerwiec 2008 r. 13 178 litrów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe za wymienione miesiące. Przedsiębiorstwo Handlowe A B.M. dokonując sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stosowało się do zasad umożliwiających zastosowania dla tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W powyższych przypadkach podatnik nie podjął działań w celu uzupełnienia braków, nieścisłości występujących w oświadczeniach ani też ich weryfikacji. Zasadne zatem było określenie należnego podatku akcyzowego od sprzedaży przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie stawki preferencyjnej przewidzianej dla oleju opałowego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ustawodawca nałożył na podatników sprzedających olej opałowy obowiązek w każdym przypadku sprzedaży osobom fizycznym uzyskania oświadczenia nabywcy na cele opałowe. Od spełnienia tego wymogu uzależnione jest zastosowanie preferencyjnej stawki 232 zł./1000 litrów oleju ( od 15.09.2005 r.; Dz.U. Nr 103, poz. 865 z 2005 r.). Wobec wykazania, że sprzedaż była prowadzona bez spełnienia tego warunku, zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów oleju jest zasadne. Organ odwoławczy odnosząc się do złożonego w odwołaniu wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów na zakwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków, sporządzonych w obecności funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w P., wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. odmówiono dopuszczenia tego dowodu. Organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z zeznań świadków, którzy stwierdzili, iż nie sporządzali takiego oświadczenia, podpis na oświadczeniu nie jest ich podpisem, a na protokole z przesłuchania złożyli podpis, który nie jest tożsamy z podpisem umieszczonym na oświadczeniu. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego niezasadne jest powoływanie biegłego grafologa. Organ odwoławczy uznał za nietrafny zarzut strony zawarty w odwołaniu, dotyczący naruszenia przepisów § 4 ust. 1 pkt. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż preferencje podatkowe mają charakter wyjątkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który we wszystkich wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że cała odpowiedzialność za braki na oświadczeniach spoczywa na kupującym, jako składającym oświadczenie woli i wiedzy. W ocenie organu odwoławczego, to sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań w celu zgromadzenia kompletnych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem to jego dotyczyły skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe to jedyny dokument potwierdzający rzeczywistą sprzedaż do celów opałowych. Dlatego też przyjąć trzeba, że jeżeli podatnik nie uzyska od nabywcy oświadczenia lub oświadczenie to zostało złożone przez osobę, której tożsamości nie można potwierdzić to sprzedający olej opałowy nie ma prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z powyższego wynika, że podatnik miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym i z przesłuchań świadków wynika, ze wielokrotnie tego dokonywał. Dokładna weryfikacja składanych danych pozwoliłaby wyeliminować transakcje z nierzetelnymi klientami. Dyrektor Izby Celnej w Ł.uznał za nieuzasadnione zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, ust. 5, art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Jeśli strona dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych, co w świetle materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, to jest ona w myśl przepisów powołanej ustawy podatnikiem podatku akcyzowego. Należy jednak zaznaczyć, iż mając na uwadze treść art. 4 ust. 5 ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy na wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Należy jednak wyjaśnić, ze obowiązek ten nie powstaje, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zachodzi sytuacja, w której kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Przedmiotowy olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero jego sprzedaż przez B. M. spowodowała, że stawka podatku powinna być wyższa niż pierwotnie zapłacona. Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo uznał, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ten powstaje z mocy samego prawa. B. M.wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi żądając jej uchylenia , a ponadto uchylenia decyzji organu I instancji. Wniosła także, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, o przedstawienie pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu niniejszej skargi zakresie – przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji oraz ustawy o ochronie danych osobowych ( administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego), gdyż od odpowiedzi na zadane pytanie prawne zależy rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Zarzuciła także, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, naruszenie: - przepisów prawa materialnego, to jest: art. 4 ust. 1 oraz ust. 2, art. 6, art. 10 oraz art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 4 ust. 3 i 5 oraz art. 11 ust. 1 i art. 65 ust. 1 tej ustawy, a ponadto § 4 ust. 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, - przepisów postępowania: art. 122, 121, 187, 191, Ordynacji podatkowej, a ponadto nie zgłaszanego wcześniej w odwołaniu naruszenie art. 229 i 180 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominiecie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organy obu instancji wydały decyzje, które określają należności w podatku akcyzowym niejako podwójnie – także te już zapłacone na wcześniejszych etapach obrotu. W toku postępowania nie uwzględniono żadnych uwag i argumentów skarżącej, a w szczególności nie dokonano jakiejkolwiek innej czynności weryfikującej prawdziwość zeznań świadków, którzy zaprzeczyli że nabywali olej opałowy i podpisywali okazane im oświadczenia. Nie powołano grafologa, który dokonałby porównania pisma i podpisu na oświadczeniu np. z podpisem na protokole przesłuchania. We wszystkich badanych przypadkach organ nie podjął żadnej czynności w celu zbadania na jakie cele został przeznaczony sprzedany olej opałowy, a co za tym idzie nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zbadania faktycznego celu nabycia oleju opałowego i jego przeznaczenia. Zdaniem skarżącej organy bezpodstawnie przyjęły, że oświadczenia zawierające błędne dane ( NIP, PESEL) są nieprzyjęte jako złożone nieprawidłowe. Całkowicie bezpodstawne jest stanowisko organów, że ryzyko nierzetelności, wadliwości, czy fikcyjności obciąża sprzedawcę i dzieje się tak pomimo tego, że sprzedawca nie miał możliwości weryfikacji oświadczeń, poza weryfikacją pod względem formalnym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pomija fakt, że sprzedawca oleju opalowego z przeznaczeniem na cele opałowe nie posiadał w obowiązującym stanie prawnym instrumentu prawnego skutecznego wobec swoich kontrahentów, umożliwiającego mu zbadanie zgodności danych podanych w oświadczeniu złożonym przez kontrahentów ze stanem rzeczywistym. W niniejszym stanie faktycznym, odsprzedając wyrób akcyzowy z opłaconą akcyzą sprzedawca nie był podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z tym nie dotyczyły go żadne obowiązki z tym związane ( np. składanie miesięcznych deklaracji). Wymieniony w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. obowiązek należy wiązać wyłącznie z podatnikami podatku akcyzowego, a nie z każdym podmiotem dokonującym sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem skarżącej użyte w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia określenie " podatnik" dotyczy wyłącznie podatnika podatku akcyzowego. Tym samym obowiązek uzyskiwania przedmiotowych oświadczeń dotyczyłby wyłącznie np. producentów, a nie podmiotów odsprzedających olej opałowy detalicznym odbiorcom. W sytuacji, gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniem podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Nieprzeprowadzenie tego dowodu jest w ocenie skarżącej wadliwe i skutkuje rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w Ł.w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a ), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art.134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu uzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Natomiast w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie dochował wymogów określonych w powołanych wyżej przepisach. Nie uwzględnił wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność weryfikacji podpisów zakwestionowanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego z podpisami zawartymi w protokołach zeznań świadków sporządzonych w obecności funkcjonariuszy Urzędu Celnego w P. Strona uzasadniając wniosek dowodowy wskazała, iż w sytuacji gdy fakt zakupu bądź autentyczność złożonego pod oświadczeniem podpisu zostały podważone zeznaniami osób widniejących w tych oświadczeniach organ winien przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność weryfikacji podpisów zamieszczonych na protokołach przesłuchania świadków z podpisami widniejącymi na zakwestionowanych oświadczeniach. Zdaniem wnioskodawczyni konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia przekonanie strony, iż weryfikacja dokonana przez organ nie jest wystarczającą podstawą i nie wyczerpuje wszystkich możliwości sprawdzenia, czy dana transakcja jest autentyczna. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 9 maja 2011 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Uzasadniając to orzeczenie stwierdził, że strona nie wykazała w jakim celu miałby zostać powołany grafolog, a zatem w taki wypadku wystarczającym dowodem jest dowód z przesłuchania świadka, który nie potwierdził, że złożył przedmiotowe oświadczenie o przeznaczeniu leju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił ponadto, że organ I instancji przesłuchał świadków, którzy stwierdzili, iż nie sporządzali oświadczenia, podpis na oświadczeniu nie jest ich podpisem, a na protokole z przesłuchania złożyli podpis, który nie jest tożsamy z podpisem umieszczonym na oświadczeniu. Wobec powyższego organ uznał za niezasadne powołanie biegłego grafologa. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie konieczne było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego dotyczących 25 transakcji nie potwierdzonych przez świadków [...] znajdują się podpisy tych świadków. Organ odwoławczy stwierdzając, że podpisy złożone na protokołach przesłuchań nie są tożsame z podpisami złożonymi na oświadczeniach przyznał sobie uprawnienia i wiedzę biegłego. Tymczasem ustalenie tożsamości podpisów złożonych przez w/w osoby wymaga posiadania wiadomości specjalnych z zakresu badania dokumentów, których pracownicy organu nie posiadają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08 wyraził pogląd, iż wiadomości specjalne, to wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi. ( v. System informacji prawnej Lex nr 481555). Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2001 r., sygn. akt V SA 1085/00 przyjął, iż rezygnacji z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo " może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach o zawiłym stanie faktycznym, które można wyjaśnić dopiero wtedy gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego ( v. System informacji prawnej Lex nr 51255). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w tym składzie, w pełni podziela poglądy wyrażone w powołanych wyżej wyrokach. Uwzględniając powyższe okoliczności Sąd uznał, iż nie było zasadne oparcie się przez organ odwoławczy wyłącznie na zeznaniach świadków przy ustalaniu autentyczności podpisów na oświadczeniach. Nie można bowiem wykluczyć takiej sytuacji, że świadkowie zaprzeczyli by podpisywali się na oświadczeniach obawiając się odpowiedzialności fiskalnej z tytułu wykorzystania ( ewentualnie) zakupionego oleju na cele inne niż opałowe. Skoro strona przesłuchiwana przez organ zeznała, iż osoby kupujące olej opałowy składały podpisy na oświadczeniach, to pominięcie przez organ opinii biegłego i samodzielne ustalenie braku tożsamości podpisów należy traktować jako naruszenie przepisów art. 121, art. 122 i 229 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wniosek dowodowy został sformułowany i uzasadniony przez stronę dokładnie i logicznie, a zatem nie można zarzucać wnioskodawczyni, jak to uczynił organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia dowodowego z dnia 5 maja 2011 r., że strona nie określiła na jaką okoliczność miałby zostać powołany biegły grafolog. Natomiast jeśli organ miał wątpliwości dotyczące określenia tezy dowodowej, to powinien zażądać od strony doprecyzowania wniosku. Organ odwoławczy ustalając stan faktyczny sprawy powołał się na protokół kontroli Referatu Kontroli Skarbowej Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P.[...]. W aktach sprawy przedstawionych Sądowi brak jest powołanego protokołu. Załączono natomiast Protokół Kontroli Podatkowej z [...] przeprowadzonej w PH A B.M., dotyczący okresu od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. oraz od 1 stycznia 2008 r. do 29 lutego 2008 r. Przedmiotem niniejszej sprawy są zobowiązania podatkowe skarżącej w podatku akcyzowym za miesiące od marca do czerwca 2008 r. Brak w przedstawionych Sądowi aktach administracyjnych protokołu dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od marca do czerwca 2008 r. nasuwa wątpliwości, czy organ odwoławczy przed wydaniem decyzji dysponował kompletem akt, w szczególności protokołem kontroli z dnia 2 października 2008 r. Wobec powyższego konieczne byłoby przyjęcie przez Sąd, iż organ ten nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o materiały źródłowe lecz opierał się na ustaleniach dokonanych wcześniej przez organ I instancji. Gdyby sytuacja taka rzeczywiści miała miejsce, to doszłoby do naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej zdawkowo odnosząc się w uzasadnieniu decyzji do zarzutu odwołania dotyczącego nieprawidłowej weryfikacji przez organ I instancji oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Strona w odwołaniu podniosła, iż jej zdaniem dokonana weryfikacja poprzez wysłanie zapytania do urzędów skarbowych nie jest wystarczającą podstawą i nie wyczerpuje wszystkich możliwości sprawdzenia czy dana transakcja jest autentyczna. Według strony organ I instancji z góry przesądził, iż nierzetelność w zakresie danych adresowych uniemożliwia zidentyfikowanie nabywcy oleju, co skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa. Organ II instancji odnosząc się do zarzutów odwołania w zakresie sposobu weryfikacji oświadczeń stwierdził jedynie, iż oświadczenia które zawierają nieprawidłowe dane nabywców nie mogą potwierdzać zdarzeń gospodarczych, są nieautentyczne. Posiadanie takich uprawnień pozbawia podatnika prawa skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Uzasadnienie organu odwoławczego w powyższym zakresie nie odnosi się do sposobu weryfikacji dokonanego przez organ I instancji, a kwestionowanego przez stronę. Nie ocenia poprawności przeprowadzonych działań, a jedynie potwierdza trafność wniosków wysnutych przez organ niższej instancji. W ocenie Sądu nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego. Istota problemu powstałego w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r. to jest od wejścia w życie ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Wskazać należy, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350o C lub których gęstość w temperaturze 15oC jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wspomniane oświadczenie powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Dodać także należy, że do 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął, z dniem 24 sierpnia 2005 r., obowiązywać art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w obecnym składzie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Dodatkowo należy zauważyć, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podkreślenia wymaga, że stawka 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe należało uznać stanowisko , że sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe jest równoznaczne z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Niezasadny jest zarzut podniesiony w skardze, iż sprzedawca nie był uprawniony do sprawdzania danych osobowych nabywców. Zgodnie z treścią art.3 ust.2 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r o ochronie danych osobowych ( Dz.U. Nr 101, poz. 926 ze zm.) jej przepisy stosuje się do osób fizycznych i prawnych. W myśl art.7 pkt.2 tej ustawy przez przetwarzanie danych rozumie się jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowywanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie zaś z art. 23 ust.1 pkt.1 i 2 cytowanej ustawy przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, iż gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Sprzedawca musi więc zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy. Spoczywa zatem na nim obowiązek zbierania i przechowywania danych osobowych wynikający z przepisu prawa a mianowicie z treści § 4 rozporządzenia z 22 lutego 2004 r. Skoro sprzedawca ma taki obowiązek to posiada również obowiązek ustalenia czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić winien zażądać okazania od nabywcy dowodu tożsamości (np. dowodu osobistego) co umożliwiałoby zweryfikowanie rzetelności oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazywania danych osobowych i temu służy omawiany dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację tych danych. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu tożsamości ani ujawniać swoich danych osobowych. Skoro jednak nie chciał tego uczynić to musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego. Decyzja w tej kwestii należała do nabywcy. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2011r. w spr. I GSK 47/10 ( System informacji prawnej Lex nr 784432). Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. W związku z czym zarzut skarżącego w tym zakresie nie jest zasadny. Sąd oddalił wniosek skarżącej o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności – we wskazanym w uzasadnieniu skargi zakresie – przepisów § 4 ust. 1 pkt 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z art. 31 ust. 3, z art. 32 ust. 1 i 2, art. 51 ust. 1, 2 i 5 Konstytucji oraz przepisów ustawy o ochronie danych osobowych ( administrowanie bazą danych nabywców oleju opałowego). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, odmiennie niż skarżąca, nie ma wątpliwości, iż wymienione we wniosku przepisy prawa są zgodne z Konstytucją. Przepis art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie obliguje sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie pytania prawnego, i to w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie w sprawie toczącej się przed sądem ( v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 944/09 – System informacji prawnej Lex nr 594760). Ponadto stwierdzić należy, iż wyłącznie wątpliwości sądu, a nie strony skarżącej mogą uzasadniać przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu. pytana prawnego Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.sa. zaskarżoną decyzję. Sąd nie uchylił decyzji organu I instancji w trybie art. 135 p.p.s.a. uznając, że nie jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Decyzja organu odwoławczego uchylona została ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania, w tym pominięcie dowodu z opinii biegłego i nieprawidłowe uzasadnienie decyzji. Powyższe uchybienia organu odwoławczego nie uzasadniały uchylenia decyzji organu orzekającego w I instancji. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2007 r., sygn. akt II GSK 384/09 ( v. System informacji prawnej Lex nr 322815) z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że sąd nie jest związany granicami skargi również w fazie orzekania. Regulacja niniejsza stanowi konsekwencję przyjętej w art. 134 § 1 p.p.s.a zasady niezwiązania sądu zarzutami i wnioskami skargi. Przepis art. 135 p.p.s.a. wyznacza zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie orzeczniczych instrumentów od " niezbędności" zakończenia sprawy, której dotyczy skarga. Zatem ustalenie przez sąd, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest wzruszenie innych aktów, powoduje powstanie po jego stronie obowiązku zastosowania art. 135 p.p.sa. Jednakże obowiązkowi, wynikającemu z niniejszego przepisu, nie towarzyszy uprawnienie skarżącego do objęcia zakresem orzekania innych aktów wydanych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy. Należy bowiem mieć na względzie, iż zgodnie z art. 52 § 2 p.p.s.a. – poza pewnymi wyjątkami z uwagi na podmiot wnoszący skargę – przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego może być rozstrzygnięcie kończące postępowanie uruchomione wniesionym środkiem zaskarżenia ( np. decyzja kończąca postępowanie drugiej instancji, decyzja wydana po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy). Wobec tego w ramach zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie może być podnoszony zarzut nierozpatrzenia zarzutów skargi, dotyczących decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ administracji publicznej. Sąd w obecnym składzie podziela pogląd wyrażony w tym orzeczeniu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. ponownie rozpatrując sprawę zgromadzi pełną dokumentację, w oparciu o którą została wydana decyzja przez organ I instancji, nie pomijając protokołu kontroli z dnia [...]. Ponadto przeprowadzi dowód z opinii grafologa na okoliczność ustalenia czy podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju dotyczących 25 transakcji nie potwierdzonych przez świadków [...], są podpisami tych świadków, czy też zostały złożone przez inne osoby. Organ w uzasadnieniu decyzji odniesie się wyczerpująco do zarzutów odwołania w zakresie sposobu weryfikacji oświadczeń zawierających niepełne dane nabywców oleju opałowego. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). Tp.