III SA/Łd 786/16

Dnia 7 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. po rozpoznaniu zażalenia A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 471), dalej u.g.h., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wymierzył A. Spółce z o.o. z/s w K. karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry w wysokości 24 000 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie wraz z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. akt V Kz 142/15. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2016r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zawieszenia postępowania odwoławczego. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki złożył zażalenie, w którym zarzucając naruszenie: -art. 165a O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie, ponieważ nie można odmówić wszczęcia postępowania, które jest już w toku; -art. 201 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe stwierdzenie braku przesłanek do wszczęcia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania pomimo, że są one obiektywnie oczywiste. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i merytoryczne rozpoznanie wniosku lub jego uchylenie i zawieszenie postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego wskazując, że wniosek o zawieszenie postępowania nie wszczyna odrębnego postępowania. Jest wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych. Wskazuje na to jednoznaczna treść art. 201 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie. Nie sposób wszczynać postępowania, którego przedmiotem jest zawieszenie innego postępowania. Załatwiając wniosek organ nie orzeka o prawach czy obowiązkach strony, ale rozstrzyga kwestie związane ze sposobem załatwienia sprawy, oceniając czy nie zachodzą przemijające przeszkody załatwienia sprawy, których wystąpienie powoduje obowiązek zawieszenia postępowania. Postępowanie w przedmiocie wniosku o zawieszenie postępowania jest jedynie postępowaniem wpadkowym (incydentalnym), w którym organy podatkowe rozstrzygają kwestię zaistnienia przesłanek zawieszenia postępowania, nie wszczynają natomiast odrębnego postępowania w przedmiocie zawieszenia, co uzasadniało uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 165a O.p. Odnosząc się natomiast kwestii podstawy do zawieszenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki, a mianowicie: 1) wyłoni się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015r., sygn. akt Kz 142/15 zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym: "czy przepis art. 8 ustęp 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE L 204.37) może być interpretowany w ten sposób, że brak notyfikacji przepisów uznanych za mające charakter techniczny dopuszcza możliwość zróżnicowania skutków, tj. dla przepisów dotyczących swobód niepodlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej brak notyfikacji skutkować powinien tym, że nie mogą być one stosowane w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, zaś dla przepisów odnoszących się do swobód podlegających ograniczeniom z art. 36 Traktatu dopuszczalna jest ich ocena przez sąd krajowy, będący jednocześnie sądem unijnym, czy mimo nie notyfikacji są one zgodne z wymogami art. 36 Traktatu i nie podlegają sankcji braku możliwości ich stosowania?. Sprawa została zarejestrowana w TSUE pod sygn. C-303/15. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisy objęte zakresem cyt. powyżej pytania nie stanowią podstawy orzekania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego, wyjaśnianie wątpliwości prawnych, interpretacja prawa nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Dokonanie interpretacji nie stanowi kwestii prejudycjalnej, tzn. wywierającej wpływ na postępowanie podatkowe, dlatego że nie mamy w tym przypadku do czynienia z rozstrzyganiem. Interpretacja nie polega na rozstrzyganiu, lecz jedynie na zajmowaniu stanowiska w kwestii wykładni przepisu wywołującego problemy interpretacyjne. Reasumując organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania art. 201 § l pkt 2 O.p., gdyż nie występuje zależność pomiędzy toczącym się postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a odpowiedzią na postawione pytanie prejudycjalne przez TSUE. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny, w dniu 16 maja 2016r. podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzając w pkt 1, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w pkt 2 wskazał, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. NSA zauważył, że TSUE jako przepis techniczny ocenił tylko art. 14 u.g.h., a rolą sądu krajowego jest natomiast ustalenie, czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy transparentnej i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Ma on charakter samoistny. Sam w sobie zaś nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. W konsekwencji brak jego notyfikowania nie jest żadną przeszkodą, aby stanowił podstawę nałożenia kary pieniężnej za określone w nim naruszenie, tj. za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej wskazując na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwie stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia przedmiotowego postępowania, chociaż są one obiektywnie oczywiste, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części i przekazanie sprawy organowi do ponownego, merytorycznego rozpoznania ewentualnie jego uchylenie i zawieszenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014r., poz. 512 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2016r. o odmowie zawieszenia postępowania wszczętego w sprawie określenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą w niniejszej sprawie ocenie sądu była zatem zasadność odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zaś istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., uzasadniające zawieszenie postępowania. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p., stanowi materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji" jest zatem zagadnieniem warunkującym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Zagadnienie to musi dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Od jej rozstrzygnięcia zależy tak możliwość kontynuowania postępowania jak i treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego. Regulacja art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którą organ administracji obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie, gdy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy nie tylko rozpatrzenie sprawy, ale i wydanie decyzji, potwierdza tezę, że przeszkoda, jaką stanowi zagadnienie wstępne ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Tak silne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego koresponduje również z twierdzeniem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi konieczną przesłankę dla wiążącego wyznaczenia konsekwencji normy prawnej w postępowaniu jurysdykcyjnym. Wystąpienie zagadnienia wstępnego i brak jego rozstrzygnięcia wyklucza zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony merytoryczne zakończenie postępowania administracyjnego. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011r., II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie strona skarżąca domagała się zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wskazując, że wynik tego postępowania zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. udzielenia przez TSUE odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Sąd Okręgowy w Łodzi postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2015r. w sprawie o sygn. akt V Kz 142/15 o następującej treści: "czy przepis art. 8 ustęp 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 z późn. zm.) może być interpretowany w ten sposób, że brak notyfikacji przepisów uznanych za mające charakter techniczny dopuszcza możliwość zróżnicowania skutków tj. dla przepisów dotyczących swobód nie podlegających ograniczeniom przewidzianym w art. 36 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej brak notyfikacji skutkować powinien tym, że nie mogą być one stosowane w konkretnej sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, zaś dla przepisów odnoszących się do swobód podlegających ograniczeniom z art. 36 Traktatu dopuszczalna jest ich ocena przez sąd krajowy, będący jednocześnie sądem unijnym, czy mimo nienotyfikacji są one zgodne z wymogami art. 36 Traktatu i nie podlegają sankcji braku możliwości ich stosowania. Zawisłość sprawy we wskazanym powyżej zakresie przed TSUE nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Odpowiedź na postawione powyżej pytanie prejudycjalne przez TSUE nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu, gdyż ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały, jako ciała od siebie odrębne (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840). Udzielenie przez TSUE odpowiedzi na pytanie Sądu Okręgowego w Łodzi o "stosowalność" nienotyfikowanych przepisów technicznych – nie stanowiło prejudykatu w niniejszej sprawie, przez co nie uzasadniało zawieszenia postępowania w sprawie o wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem. Zdaniem sądu nie zachodził związek prejudycjalny pomiędzy wynikiem postępowania przed TSUE i rozstrzygnięciem sprawy w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Pytanie skierowane do TSUE w sprawie o sygn. C-303/15 nie dotyczyło bowiem art. 89 u.g.h., będącego podstawą orzekania przez organy w rozpoznawanej sprawie. Wprawdzie zadający pytanie sąd powszechny zwrócił się do TSUE także o wyjaśnienie kwestii dopuszczalności stosowania nienotyfikowanych przepisów technicznych, lecz NSA w wiążącej uchwale z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16 przesądził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru technicznego (nie podlegał notyfikacji), wobec powyższego aspekt ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wskazać również należy, że przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie, tj. w dniu 13 października 2016r. TSUE wydał wyrok w sprawie C- 303/15 orzekając, że "artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu." Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. e.o.