III SA/Łd 795/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki cywilnej M. D. i R. S. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., nr 8., poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...], nr [...] określającą A Spółce cywilnej M. D., R. S. z siedzibą w Ł. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki Volkswagen LT35 o nr nadwozia VIN [...] w wysokości 2 295,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny: W dniu 11 lutego 2008r. A Spółka cywilna M. D., R. S. z siedzibą w Ł. dokonała nabycia wewnątrzwspólotowego pojazdu (ambulansu) marki Volkswagen LT35 o nr nadwozia VIN [...]. W dniu 29 lutego 2008r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Ł. jako samochód specjalny – karetka sanitarna. Strona nie złożyła jednak deklaracji podatkowej i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił Spółce cywilnej A zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen LT35 w kwocie 2 295,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stanął na stanowisku, że nabyty przez wspólników spółki cywilnej samochód jest pojazdem specjalnym (ambulansem) podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Od powyższej decyzji Spółka cywilna A wniosła odwołanie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich nieprawidłową interpretację, a tym samym błędne przyjęcie, że zakupiony samochód podlega klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 zamiast do pozycji 8705 i tym samym błędne przyjęcie, że od zakupu przedmiotowego pojazdu należy uiścić podatek akcyzowy; - art. 122 ustawy O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a tym samym błędne przyjęcie, że zakupiony pojazd nie jest pojazdem specjalnego przeznaczenia; - art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcie, iż klasyfikację pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych ustala się w oderwaniu od przepisów ustawy -Prawo o ruchu drogowym i innych aktów prawnych. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] w całości i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że nabyty pojazd - karetka sanitarna nie jest tylko pojazdem służącym do transportu pacjentów. Pojazd został nabyty wraz ze specjalnym wyposażeniem służącym do ratowania zdrowia i życia ludzkiego. Cechą przedmiotowego pojazdu jest jego specjalne (medyczne) przeznaczenie. Oczywistym natomiast, w ocenie strony skarżącej jest, że przedmiotowym pojazdem są przewożeni pacjenci, jednakże głównymi cechami pojazdu są jego walory medyczne, a nie transportowe, co uzasadnia jego klasyfikację do kodu CN 8705 obejmującego pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia. Organ I instancji dokonując klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w zakresie wyposażenia, cech i przeznaczenia przedmiotowego pojazdu. Przyjął natomiast a priori, że karetka sanitarna jest pojazdem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego samochodu (karetki sanitarnej) nastąpiło w czasie obowiązywania ustawy z 2004r. o podatku akcyzowym, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. zastosował właściwe przepisy prawa. Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania wynika, że strona w dniu 11 lutego 2008r. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen LT35 o nr nadwozia [...]. Zarówno w umowie kupna sprzedaży ww. pojazdu, jak i w dokumentach rejestracyjnych wskazano, że pojazd jest karetką ratunkową. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ odwoławczy zauważył, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji pojęć: "ambulans", "karetka". W Nowym Słowniku Języka Polskiego wydanym przez Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 - "ambulans" - oznacza: samochód ze specjalnym wyposażeniem przeznaczony do przewożenia rannych i chorych, udzielania im pierwszej pomocy lub wykonywania badań i drobnych zabiegów. Natomiast "karetka" - oznacza: samochód odpowiednio wyposażony, przystosowany do przewozu chorych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z punktem A.1 "Definicja kategorii pojazdów" załącznika II Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE.L.2007.263.1) - kategoria M oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu osób. Z kolei w podpunkcie 5.3. wyjaśniono, iż "samochody sanitarne (ambulansy)" oznaczają pojazdy silnikowe kategorii M przeznaczone do transportu chorych lub rannych, posiadające do tego celu specjalne wyposażenie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził zatem, że zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację będzie ich podstawowa funkcja. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w niniejszej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy przewóz chorych), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. W niniejszej sprawie bezspornym jest, iż nabyty samochód jest pojazdem wyspecjalizowanym, służącym ratowaniu zdrowia i życia ludzkiego, nie mniej jednak wykorzystywany jest on także do przewozu osób, co potwierdza również strona. Dyrektor Izby Celnej w Ł., podzielając stanowisko organu I instancji, wskazał, że nie jest możliwym zaklasyfikowanie ww. samochodu do pozycji CN 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Odnosząc się do załączonej do odwołania indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 19 października 2010r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że interpretacja została wydana na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy w żaden sposób nie weryfikował czy wnioskodawca prawidłowo zaklasyfikował przerabiane przez siebie pojazdy na ambulanse drogowe do kodu CN 8705, odniósł się jedynie co do tego, czy pojazdy zaklasyfikowane do ww. kodu podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał też, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach i to ten podmiot obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wyrobów lub usług. Dyrektor Izby Celnej w Ł. za niezasadny uznał zarzut naruszenia rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową interpretację, a tym samym błędne przyjęcie, iż zakupiony samochód podlega klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703 zamiast do pozycji 8705, ponieważ w niniejszej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut dotyczący naruszenia art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wskazując, że ustawodawca w każdej ustawie może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia. Sięganie do definicji pojęć zawartych w innych aktach normatywnych niż traktujących o danym zagadnieniu ma sens jedynie w sytuacji, gdy przepisy znajdujące bezpośrednie zastosowanie, stosownych definicji nie zawierają. Definicję samochodu osobowego zawiera załącznik nr l do ustawy o podatku akcyzowym. Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przepisy Prawa o ruchu drogowym znajdują zastosowanie jedynie, co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu specjalnego, czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Ponadto, Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że przy określaniu pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób objętych pozycją 8703 dla potrzeb podatku akcyzowego, żaden przepis nie odsyła do przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka w całości podtrzymała zarzuty zawarte w odwołaniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaakcentowała, że pozycja 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe itd.). Oznacza to, że do przedmiotowej kategorii należą pojazdy, których głównym wyróżnikiem jest ich specjalne przeznaczenie, nie są to pojazdy przeznaczone głównie do transportu, ale takie, których głównym przeznaczeniem jest ich specjalne wykorzystanie. Z powyższego nie wynika więc, że pojazdy te nie mogą również służyć do przewozu osób, jednak mają mieć pierwotnie inne zastosowanie - specjalne przeznaczenie. Cechą charakterystyczną nabytego przez Spółkę pojazdu jest jego specjalne – medyczne zastosowanie. Przedmiotowym pojazdem są przewożeni pacjenci, jednakże głównymi cechami są jego walory medyczne, a nie transportowe. Karetka sanitarna wyposażona jest w specjalny sprzęt, a jej głównym zadaniem jest przybycie w jak najkrótszym czasie do pacjenta, utrzymanie go przy życiu i przetransportowanie do szpitala w bezpieczny sposób. Do skargi strona załączyła interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu 19 października 2010r. w sprawie o sygn. IBPP3/443-527/10/PH. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. 2102.270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącą spółkę samochodu marki Volkswagen LT35 o nr nadwozia VIN [...] do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznanie, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej sprowadzony pojazd nie jest samochodem osobowym, lecz samochodem specjalnym, klasyfikowanym do pozycji 8705 Taryfy celnej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podstawę prawną rozstrzygnięcia, na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108, poz. 626 ze zm.), stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej u.p.a.). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2) Z kolei z art. 2 ust 1 u.p.a wynika, że wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pkt 59 przedmiotowego załącznika samochody osobowe określono jako pojazdy zaliczone do kodu 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast z treści art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 7.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). W sprawie niniejszej pojęcie "samochód osobowy" musi być interpretowane zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE L 286 z 31 października 2007r.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułą) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 2 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 wskazano, że powyższa pozycja obejmuje również: specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. W Notach Wyjaśniających wskazano, że pozycja niniejsza obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu tych pojazdów nie jest przewóz osób albo towarów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro z przepisów wynika, że ambulanse winny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego. Bez znaczenia jest, że sporny pojazd w załączonej do akt sprawy dokumentacji (tj. w zaświadczeniu z dnia 15 lutego 2008r. o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Ł. oraz w karcie informacyjnej pojazdu wystawionej w dniu 29 lutego 2008r.) jest samochodem specjalnym. Przedstawione unormowania nie pozostawiają bowiem wątpliwości, że specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak m.in. ambulanse (karetki sanitarne) powinny być klasyfikowane dla potrzeb podatku akcyzowego do kodu 8703, a tym samym stanowią wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 80 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 6 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Lu 379/12, wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 154/12 i z dnia 7 października 2012r., sygn. akt I SA/Wr 972/11). Zauważyć przy tym należy, że z załączonego do akt sprawy dowodu rejestracyjnego Republiki Austrii wynika, że w części pierwszej jak i w części drugiej tego dokumentu określono rodzaj spornego pojazdu - samochód osobowy M1. Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić należy, że w art. 80 ust. 1 u.p.a. ustawodawca posłużył się pojęciem "samochody osobowe" stanowiąc, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ocenie Sądu odesłanie do przepisów o ruchu drogowym obejmuje tylko kwestie związane z rejestracją pojazdu. Konstrukcja przepisu wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć, tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). W ustawie o podatku akcyzowym ustawodawca zawarł własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do ustawy o podatku akcyzowym, określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest bowiem integralną częścią aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011r., sygn. akt I GSK 597/10). Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71). Dokonując zatem wykładni art. 80 ust. 1 u.p.a. należy wskazać, że pod użytym w tym przepisie pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika Nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Pod pojęciem tym mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, i co wymaga wyraźnego podkreślenia, także samochody osobowo - towarowe. Samochód specjalny – karetka sanitarna spełnia kryteria samochodu osobowego w powyższym rozumieniu. Nie może być zatem klasyfikowany do pozycji CN 8705 jak domagała się tego strona skarżąca. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia zamieszczonym w Notach wyjaśniających zostały wymienione m.in. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome stacje radiologiczne. Z przedstawionego zestawienia wynika wprost, iż są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest przewóz osób lub towarów. Z przedstawionych rozważań wynika, że zasadniczą cechą pojazdów determinującą ich klasyfikację celną jest ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w rozpatrywanym przypadku będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem, na co również zwróciła uwagę strona skarżąca jest przewóz osób (chorych ). Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, czy operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.). W Notach Wyjaśniających do pozycji 8705 wskazano, że pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełnym zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. W odróżnieniu jednak od ambulansów, karetek sanitarnych, czy karetek pogotowia (również wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie, czy ruchome kliniki nie służą do przewozu pacjentów. W świetle przedstawionych okoliczności zasadnie zatem organy celne dokonały klasyfikacji samochodu marki Volkswagen LT35 do pozycji CN 8703 jako samochodu osobowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia 87 ust. 1 Konstytucji RP należy raz jeszcze podkreślić, że klasyfikacja pojazdu, dla potrzeb podatku akcyzowego, dokonywana jest - jak już wyżej wskazano – stosownie do uregulowań ustawy o podatku akcyzowym oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Natomiast przepisy, na podstawie których dokonywana jest rejestracja pojazdów, zawarte zostały w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Obie grupy unormowań mają inne przeznaczenie, służą realizacji odmiennych celów – w przypadku ustawy o podatku akcyzowym chodzi o ustalenie zobowiązania podatkowego, natomiast w przypadku przepisów o ruchu drogowym, chodzi o m.in. o zapewnienie zachowania określonych zasad i warunków dopuszczenia pojazdów do ruchu na drogach publicznych. Dlatego też przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mają nawet pomocniczego zostawania uregulowania ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym - mającym niewątpliwie miejsce w rozpatrywanym przypadku - na podstawie art. 3 ust. 2 cyt. ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Z tej przyczyny za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Reasumując Sąd uznał, iż skarga nie jest zasadna. Organy celne trafnie uznały, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W związku z powyższym uzasadnione jest zakwalifikowanie ww. pojazdu do kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on podatkowi akcyzowemu. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. P.M.