III SA/Łd 81/18

Dnia 22 maja 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2018 roku sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień oraz listopad – grudzień 2008 r. oddala skargę. III SA/Łd 81/18 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: o.p.; art. 4 ust. 3, ust. 5, art. 11 ust. 2 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i 1 a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a.; § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 85 poz. 799 ze zm.) – dalej: rozporządzenie z 2004 r.; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr UKS [...] określającą P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r. i od listopada do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 462.890 zł i określił to zobowiązanie w łącznej kwocie 409.194 zł, w tym: za kwiecień 69.659 zł; za maj 46.940 zł; czerwiec 55.692 zł; lipiec 92.219 zł, sierpień 27.996 zł; listopada 79.560 zł; grudzień 37.128 zł. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 26 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.) wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do P. B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2008 r. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że przedmiotem działalności skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A P.B. był handel paliwami w tym: olejem opałowym, olejem napędowym, benzyną bezołowiową i gazem propan butan. Jednym z dostawców oleju napędowego była B z siedzibą w W., od której w okresie objętym kontrolą, skarżący nabył łącznie 231.445 litrów oleju napędowego, zgodnie z przedłożonymi do kontroli fakturami VAT. W wyniku dokonanych czynności kontrolnych ustalono, że przedłożone faktury nie dokumentowały jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż jedynym potwierdzonym zakupem spółki B było nabycie oleju opałowego od spółki C z siedzibą w S. Z przedłożonych przez tę spółkę kserokopii 32 faktur VAT za okres 23 październik – 30 grudzień 2008 r. wynika, że nabywca (spółka B) składała na nich oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, bądź do dalszej odsprzedaży w tym celu, a formą zapłaty za ten olej była przedpłata na rachunek bankowy spółki C. Przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki B – R. O. zeznał, że spółkę nabył w 2007 r. za pośrednictwem kancelarii prawnej w W., jednakże nie pamięta za jaką kwotę i od kogo. Siedziba firmy znajdowała się w wynajętym mieszkaniu w W., nie posiadała magazynów, stacji paliw, środków transportu i zajmowała się handlem olejem opałowym. Zeznał również, że jego działalność polegała na pośrednictwie, to jest na zlecenie konkretnego klienta nabywał paliwo, które następnie wynajętym transportem dostarczał bezpośrednio do klienta. Odnośnie wystawianych faktur VAT oświadczył, że zasada była taka, że "przysyłali faktury, a ja je musiałem podpisywać i odsyłać". Wskazując na podmioty, od których nabywał olej opałowy świadek wskazał firmę D z okolic W., E z okolic Ł., F. Jednakże w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ kontroli nie potwierdził faktu współpracy spółki B z w/w firmami. Z informacji przekazanych przez F oraz E z siedzibą w O. wynikało bowiem, że nie prowadzili transakcji ze spółką B natomiast spóła D była nieuchwytna, zgodnie z informacją przekazaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponadto z akt sprawy wynika, że postanowieniem Prokuratury Rejonowej W.M. z dnia [...] [...] R. O. został przedstawiony zarzut popełnienia czynu z art. 56 §1 kks w zbiegu z art. 62 §2 kk.s w zw. z art. 7 par. 1 kks w zw. z art. 6 §2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks, polegający na tym, że w okresie od lutego do grudnia 2008 r. działając jako wspólnik i prezes zarządu spółki B (obecnie G z siedzibą w W.) będącej podatnikiem podatku od towaru i usług, działając w warunkach czynu ciągłego, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowej i w celu popełnienia przestępstwa skarbowego, posługując się wystawionymi w sposób nierzetelny przez siebie fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji opisanych w tych fakturach był olej opałowy, w tym 18 fakturami VAT wystawionymi na rzecz P. B. dokumentującymi sprzedaż łącznie 231.445 litrów oleju napędowego o łącznej wartości 926.991,87 zł., przez co naraził podatek od towaru i usług na uszczuplenie w łącznej wysokości 5.053.442 zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dwukrotnie wydawał decyzje określające P. B. zobowiązanie w podatku akcyzowym za rok 2008 (z dnia 7 listopada 2013 r. i z dnia 30 lipca 2015 r.), które to decyzje zostały uchylone w administracyjnym toku instancyjnym, z uwagi na stwierdzone uchybienia w zakresie ustaleń faktycznych, jak i zgromadzonych dowodów, w tym z uwagi na konieczność uwzględnienia prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w O., [...] uznającego winnym R. O. zarzucanego mu czynu posłużenia się w okresie od lutego do grudnia 2008 r. nierzetelnym i fakturami VAT, w tym 18 wystawionymi na rzecz skarżącego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r. i od listopada do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 462.890 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż przeprowadzone postępowanie w sposób bezsporny wykazało, że przedmiotem nabycia od spółki B był nie olej napędowy, a olej opałowy, który nie został przeznaczony na cele opałowe, ani nie został przeznaczony do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Ponadto zarówno skarżący, jak i spółka B nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co oznacza, iż od powyższego oleju opałowego nie została odprowadzona akcyza z tytułu nabycia oleju opałowego. Podatek ten nie został także uiszczony na etapie wcześniejszego obrotu przedmiotowym olejem opałowym. Kwestionując wydane rozstrzygnięcie skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł odwołanie , w którym zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego: - art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, iż: wskazane przepisy dopuszczają możliwość opodatkowania podatkiem akcyzowym fazy posiadania wyrobu akcyzowego, w sytuacji gdy okoliczności faktyczne zachodzące w niniejszej sprawie pozwalają na ustalenie tożsamości podmiotu, który wbrew ciążącemu na nim obowiązkowi podatkowemu nie uiścił podatku akcyzowego we wcześniejszej fazie obrotu; odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego w przypadku nie odprowadzenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu ma charakter bezwarunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od poziomu należytej staranności posiadacza wyrobu akcyzowego w zakresie doboru kontrahenta i weryfikacji poprawności przeprowadzonej transakcji; transakcje dokonywane przez mocodawcę dotyczyły nabycia oleju opałowego, w sytuacji gdy strona zawierała transakcje dotyczące nabycia oleju napędowego, co było wskazane w szczególności na zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach zakupów, a co znajduje potwierdzenie w dotychczas zgromadzonym materiale dowodowym w sprawie (np. zeznania O. M. i J. B.; analiza rachunków bankowych [...]); - art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że przepisy te stanowią podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego nabywcy wyrobu akcyzowego także wówczas gdy tożsamość dostawcy tego wyrobu lub którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zostały ustalone w toku prowadzonego postępowania; - art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe przyjęcie, że na Stronie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju opałowego pomimo tego, iż w toku postępowania ustalone zostały poprzednie ogniwa dystrybucji paliw dostarczanych mocodawcy, w tym spółki B, a przedmiotem dokonywanych transakcji przez mocodawcę był olej napędowy; 2. przepisów postępowania podatkowego: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszczęte wobec strony w dniu 22 listopada 2013r. postępowanie przygotowawcze w zakresie podatku akcyzowego za 2008r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na tym, iż przerzucono na stronę ciężar w zakresie podatku akcyzowego choć ustalono w sposób nie budzący wątpliwości od kogo olej został nabyty a jednocześnie organy nie zbadały czy strona miała świadomość nieprawidłowości związanych z uiszczeniem podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez niewłaściwe ustalenie na kim spoczywa obowiązek w zakresie podatku akcyzowego i przeniesienia odpowiedzialności na finalnego posiadacza wyrobu akcyzowego choć ustalono jego poprzedników prawnych występujących na poprzednim etapie dystrybucji; - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez brak ustaleń co do podmiotu, który powinien zostać obciążony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego, pomimo wyraźnych wskazań zawartych z zgromadzonym dotychczas materiale dowodowym w sprawie; - art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych z pominięciem zasad logicznego rozumowania oraz wyciągania przez organ wniosków wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, w którym brak jest dowodów świadczących o winie strony oraz dokonanie ustalenia jego sytuacji prawnej jedynie z punktu widzenia sytuacji faktycznej i prawnej jego kontrahenta, podczas gdy postępowanie prowadzone było wobec podatnika i dotyczyć powinno określenia jego sytuacji faktycznej oraz prawnej; - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: dokonanie ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o skrajnie subiektywne przekonania oraz w oparciu o ustalenia dotyczące sytuacji prawnej kontrahenta strony, którymi organ kierował się przy rozstrzyganiu sprawy; dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom w tym wyjaśnieniom składanym w trakcie postępowania przez Stronę; odmowę zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium prowadzonego przez organ postępowania, poprzez bezpodstawną obstrukcję inicjatywy dowodowej Strony w toku postępowania; - art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. przez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych wskazywanych w toku postępowania, w szczególności zgłaszanych przy piśmie z dnia 12 października 2016 r., w którym strona wniosła o przesłuchanie świadków wskazanych w treści pisma oraz o włączenie do akt sprawy pełnych akt z postępowań prokuratorskich i postępowań karnych prowadzonych wobec podmiotów występujących na uprzednich etapach dystrybucji oleju napędowego, a także podjęcie działań zmierzających do zidentyfikowania podmiotów innych niż spółka B dokonujących dostaw oleju napędowego na rzecz mojego mocodawcy - na okoliczność zweryfikowania przedmiotu dokonywanych dostaw objętych przedmiotem prowadzonego postępowania i prawidłowości dokonywanych przez stronę rozliczeń; - art. 120 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 o.p. przez naruszenie zasady przekonywania polegającej na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, a w szczególności poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji zawierającego jedynie zbiór wybiórczo ocenionych faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, przy jednoczesnym zaniechaniu wskazania przyczyn, dla których innym dowodom, w szczególności oferowanym przez stronę postępowania odmówił wiarygodności; w konsekwencji takie działanie spowodowało, że strona nie jest w stanie sama odzwierciedlić toku rozumowania organu, który legł u podstaw wydania tak wadliwej decyzji, w taki sposób, aby po jej lekturze mogła wiedzieć dlaczego ma uiścić podatek w wysokości wskazanej przez organ kontroli skarbowej w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w trybie autokontroli ewentualnie jej uchylenie przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania jako oczywiście bezprzedmiotowego lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] i określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r. i od listopada do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 409.194 zł. Uzasadniając organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że wbrew stanowisku strony przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż w stosunku do skarżącego wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 54 § 1 kks oraz w zbiegi z art. 62 §2 kks i art. 61 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks , polegający między innymi na podawaniu nieprawdy w składanych deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień-grudzień 2008 r. i uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącach kwiecień – sierpień 2008 r. i listopad – grudzień 2008 r., a w dniu 22 listopada 2013 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu skarżącemu u zarzutów, o czym został on powiadomiony w toku przeprowadzonych, w dniach 22 listopada 2013 r. i 17 grudnia 2013 r., rozmów telefonicznych. Ponadto o powyższych okolicznościach strona została poinformowana pisemnie (pisma z dnia 22 listopada i 28 listopada 2013 r.), a przesłane do strony pisma zostały uznane za doręczone w trybie art. 150 o.p. Tym samym ze względu na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowe zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym nie uległo przedawnieniu. Dalej organ odwoławczy powołując przepis art. 154 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11) wskazał, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy powołanej wcześniej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (u.p.a.). Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1. produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, 2. wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego, 3. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, 4. eksport i import wyrobów akcyzowych, 5. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 4 ust. 3 u.p.a.). Czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 u.p.a.). Natomiast w myśl art. 4 ust. 5 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Z powyższych przepisów wynika zatem, że organ podatkowy może domagać się zapłaty należnego podatku od każdego podmiotu w nich wymienionego (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz) niezależnie od wskazanej kolejności, a jedynym warunkiem jest wykazanie przez organy, że należny podatek akcyzowy nie został zapłacony, na jednej z poprzednich faz obrotu. W niniejszej sprawie przeprowadzone w stosunku do skarżącego czynności kontrolne wykazały, że jak wynika z 18 przedstawionych do kontroli faktur VAT, wystawionych przez spółkę B skarżący w miesiącach kwiecień- sierpień 2008 r. oraz listopad-grudzień 2008 r. nabył od w/w spółki łącznie 231.445 litrów oleju napędowego. Tymczasem dokonane przez organy podatkowe ustalenia, przedstawione w obszerny sposób w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazały w sposób bezsporny , iż przedmiotem obrotu, udokumentowanym powołanymi fakturami był w rzeczywistości odbarwiony olej opałowy, a kontrahent skarżącego (spółka B) była jednym z ogniw w całym łańcuchu dostaw paliwa. Powyższe potwierdzają zgromadzone w sprawie materiały dowodowe w tym zeznania R. O. – prezesa zarządu spółki B na okoliczność charakteru i formy prowadzonej przez niego działalności, wyjaśnienia i informacje od rzekomych kontrahentów w/w spółki, informacje udzielone przez właściwe Urzędy Kontroli Skarbowej i Urzędy Celne w tym między innymi w W., S., G., jak również prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] [...] uznający R. O. winnym zarzucanego mu czynu posługiwania się, w okresie od lutego do grudnia 2008 r., wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami VAT, w tym 18 fakturami przedstawionymi do kontroli przez stronę skarżącą, dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem opisanych w nich transakcji był olej opałowy. Powyższe w ocenie organu odwoławczego wskazuje w sposób bezsporny, że kontrahent skarżącego spółka B nie była w posiadaniu oleju napędowego, który następnie sprzedała firmie P. B. Przedmiotem transakcji był odbarwiony olej opałowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Natomiast skarżący prowadzący działalność gospodarczą w tak wrażliwej na przestępstwa podatkowe branży, nie dochował należytej staranności i dbałości o własne interesy w kontaktach ze spółką B. Świadczą o tym między innymi powoływanie się na brak pamięci, co do okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką, kontaktowanie się w sprawie zakupu paliwa z rzekomym przedstawicielem handlowym spółki, którego danych nie weryfikował, czy też powoływanie się przez skarżącego na okoliczność dokonanej weryfikacji kontrahenta na stronach Urzędu Regulacji energetyki, rejestrze KRS oraz urzędzie skarbowym, w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe czynności kontrolne wykazały, że spółka B nie prowadziła rzeczywistego obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, magazynów, czy innego zaplecza logistycznego, jak również, że skarżący nie występował do właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o zaleganiu z podatkami w/w spółki. Jednakże z uwagi na fakt, iż przedmiotem nabycia przez skarżącego był odbarwiony olej opałowy, który jak wykazało przeprowadzone postępowanie dowodowe, został nabyty przez spółkę B bezpośrednio, jak i pośrednio od spółki H z siedzibą w G., której to spółce Naczelnik Urzędu Celnego w G decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r., ujął obniżoną kwotę podatku akcyzowego właściwą dla tego towaru (232 zł/1000 litrów), to określając zobowiązanie w niniejszej sprawie koniecznym było uwzględnienie, wynikającego z § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2004 r., uprawnienia skarżącego do uwzględnienia podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanego oleju opałowego. Z uwagi na powyższe koniecznym było, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., uchylenie decyzji organu I instancji, i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazany okres 2008 r., w oparciu o stawkę 2.000 zł/1.000 litrów (art. 65ust. 1a pkt 1 u.p.a.) z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego zawartego w cenie nabytego oleju opałowego, to jest 232 zł/1.000 litrów (art. 65 ust. 1 u.p.a.). Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania, co do naruszenia przepisów procedury podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, kwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz zebrany i oceniony w sposób należyty materiał dowodowy, zgromadzony w sprawie. Motywy podjętego rozstrzygnięcia wraz z wskazaniem jego podstawy prawnej zostały zawarte w jego uzasadnieniu odpowiadającego wymogom prawa. Ponadto strona miała zapewniony czynny udział w toczącym się postępowaniu. Tym samym podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. B. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. art. 70c o.p. poprzez uznanie, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, związane ze wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, mimo iż wbrew art. 145 § 2 o.p. pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie nie doręczono zawiadomienia w trybie art. 70c o.p., a przedmiotowe zawiadomienie na podstawie art. 150 § 4 o.p. pozostawiono w aktach sprawy; - art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "o.p." poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji gdy za okres, którego dotyczy decyzja (tj. 2008 rok) zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2013 r. (a w przypadku grudnia 2014 r.) albowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie z ostrożności procesowej, zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: - art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w braku ustaleń co do podmiotu, który powinien zostać obciążony obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego, nasuwających się po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, choć nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości od kogo spółka [...] nabyła olej napędowy, w braku weryfikacji czy skarżący był świadomy nieprawidłowości związanych z uiszczaniem podatku akcyzowego na poprzednich etapach obrotu; przy jednoczesnej obstrukcji inicjatywy dowodowej strony w toku postępowania; - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w sytuacji wyciągania przez organ podatkowy wniosków o rzekomym nabyciu przez stronę odbarwianego oleju opałowego zamiast oleju napędowego mimo iż wszelkie ustalenia zostały dokonane jedynie przez pryzmat sytuacji faktycznej i prawnej kontrahenta skarżącego – spółki [...] albowiem stanowią one przeważającą część rozważań organu odwoławczego (strony 9-16 zaskarżonej decyzji), podczas gdy przedmiotowe postępowanie prowadzone było wobec skarżącego i w ramach tego postępowania powinno dotyczyć jego sytuacji podatkowo-prawnej w podatku akcyzowym; - art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony przy jednoczesnej odmowie realizacji wytycznych wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] mimo iż w toku postępowania strona wnosiła o włączenie do akt sprawy pełnych akt postępowań karnych prowadzonych wobec podmiotów występujących na uprzednich etapach dystrybucji oleju napędowego, a także podjęcie działań zmierzających do zidentyfikowania podmiotów innych aniżeli B dokonujących dostaw oleju napędowego na rzecz mojego mocodawcy; - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 o.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, albowiem procedujący w sprawie organ odwoławczy powołuje się na wyjaśnienie wszelkich niezbędnych okoliczności związanych z pozyskaniem dowodów świadczących o tym, że spółka B nie posiadała oleju napędowego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży na rzecz mojego mocodawcy, w sytuacji gdy od momentu wydania zaskarżonej decyzji nie podjęto żadnych czynności dowodowych wyraźnie sformułowanych w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] - art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odpowiedzialność posiadacza wyrobu akcyzowego w przypadku nie odprowadzenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu ma charakter bezwarunkowy i w żaden sposób nie jest uzależniona od poziomu należytej staranności posiadacza wyrobu akcyzowego w zakresie doboru kontrahenta i weryfikacji poprawności przeprowadzanej transakcji; - art. 4 ust. 3 w zw. art. 4 ust. 5 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wskazane przepisy stanowią podstawę do określenia wysokości podatku akcyzowego nabywcy wyrobu akcyzowego także wówczas gdy tożsamość dostawcy wyrobu lub którykolwiek z podmiotów wskazanych w art. 4 ust. 1 i ust. 2 u.p.a, zostały ustalone w toku prowadzonego postępowania; mimo że nabycie oleju napędowego przez skarżącego od spółki B faktycznie miało miejsce i było związane z prowadzeniem rzeczywistej, opodatkowanej działalności gospodarczej; - art. 4 ust. 5 u.p.a poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające uznaniu, że na skarżącym spoczywa obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym mimo tego, że w toku postępowania ustalone zostały poprzednie ogniwa dystrybucji paliw dostarczanych mojemu mocodawcy, w tym spółki B, a przedmiotem dokonywanych transakcji olej napędowy. Z uwagi na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentacje wskazującą na zasadność podniesionych zarzutów, popierając ją odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wnosił o jej oddalenie argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obecny na rozprawie w dniu 8 maja 20-18 r. pełnomocnik skarżącego popierał skargę. Natomiast pełnomocnik organu administracji wnosił o jej oddalenie, wskazując między innymi, iż interpretacja przepisu art. 70c o.p. jest niejasna i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r., I FSK 657/6 skierował pytanie prawne. W odpowiedzi na powyższe pismem procesowym z dnia 11 maja 2018 r. zatytułowanym "głos do protokołu rozprawy z dnia 8 maja 2018 r." pełnomocnik skarżącego wskazał, iż powołane przez pełnomocnika pytanie prawne, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny nie dotyczy kwestii będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. W powołanym postanowieniu z dnia 8 marca 2018 r., I FSK 657/16 Naczelny Sąd Administracyjny sformułował bowiem wątpliwość, co do skuteczności stwierdzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez zawiadomienie podatnika, dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 §6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Zasadniczą istotą sporu w w/w sprawie był zatem zakres obowiązku informacyjnego organu wynikający z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Natomiast w przedmiotowej sprawie istnieje spór, co do tego, komu w prawnie skuteczny sposób powinno zostać doręczone zawiadomienie, jeżeli w toku postępowania podatkowego strona ustanowiła pełnomocnika. W ocenie strony skarżącej, ustanowienie pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, a doręczenie pisma samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, jest prawnie bezskuteczne. W związku z powyższy zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystawienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. winno zostać doręczone ustanowionemu w toku podatkowego pełnomocnikowi, co potwierdzają przywołane w piśmie wyroki sądów administracyjnych. Tym samym wystosowane w niniejszej sprawie do P. B., w trybie art. 70c o.p., zawiadomienie, doręczone bezpośrednio podatnikowi i to w postaci fikcji doręczenia, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, stanowiło naruszenie art. 145 § 2 o.p., wywołujące ujemne skutki w sferze materialnej skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej: p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że badanie legalności zaskarżonej decyzji obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji oraz zgodność z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów, wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie można organom administracji skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem skargi P. B. uczynił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące kwiecień – sierpień oraz listopad – grudzień 2008 r. Podstawą materialnoprawną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej: u.p.a. Natomiast zasadniczą kwestią sporną pozostaje skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, z uwagi na wszczęcie przeciwko P. B. postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej, w sytuacji niedoręczenia zawiadomienia o powyższym fakcie, ustanowionemu w sprawie podatkowej pełnomocnikowi skarżącego, co skutkowało następnie określeniem zobowiązania podatkowego za okres, za który zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – listopad uległo przedawnieniu z końcem 2013 r., za miesiąc grudzień 2008 r. – z końcem 2014 r. Powyższe zdaniem pełnomocnika strony skarżącej stanowiło naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę powyższe zarzuty uznać należy za niezasadne. Jak wynika bowiem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, co istotne niekwestionowanego przez stronę skarżącą, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] wszczął wobec podatnika postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 oraz art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. polegający między innymi na uchylaniu się od opodatkowania podatkiem akcyzowym w miesiącach kwiecień-sierpień 2008 r, i listopad – grudzień 2008 r., co skutkowało uszczupleniem podatku akcyzowego łącznie o kwotę 188.859 zł. Następnie wydanym w dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów dotyczących między innymi uchylania się od opodatkowania podatkiem akcyzowym polegające na nieujawnieniu właściwemu organowi – Naczelnikowi Urzędu Celnego II w Ł. faktu nabycia i posiadania łącznie 231.445 l. paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza. O powyższych okolicznościach P. B. został poinformowany w trakcie przeprowadzonej w dniu 22 listopada 2013 r. rozmowie telefonicznej. Natomiast pismem z dnia 28 listopada 2013 r. organ kontroli skarbowej poinformował o powyższym fakcie Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Po otrzymaniu powyższej informacji organ celny I instancji, działając na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił skarżącego, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z okres kwiecień – sierpień 2008 r. oraz listopad-grudzień 2008 r. uległ zawieszeniu. Z uwagi na bezskuteczną próbę osobistego doręczenia powyższego zawiadomienia skarżącemu, podjętą w dniu 29 listopada 2013 r., zostało ono, stosownie do treści art. 150 § 1 o.p. pozostawione w siedzibie Urzędu Miejskiego w P. na okres 14 dni, o czym skarżący został powiadomiony zgodnie z wymogami określonymi w § 2 powołanego przepisu, a następnie po bezskutecznym upływie w/w terminu zwrócone funkcjonariuszowi Urzędu Celnego II w Ł. w dniu 16 grudnia 2013 r. Tym samym zasadnie uznały organy celne procedujące w niniejszej sprawie, że wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c o.p. zawiadomienie, zostało mu doręczone z dniem 13 grudnia 2013 r., w trybie art. 150 § 3 o.p. Powyższe oznacza, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a co za tym idzie zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. uznać należy za chybiony. Odnosząc się natomiast do kwestii wadliwego doręczenia zawiadomienia z dnia 29 listopada 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym, polegającego na jego doręczeniu skarżącemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który że dołączone w dniu 21 stycznia 2013 r. do akt administracyjnych sprawy pełnomocnictwo, zostało złożone w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i obejmowało upoważnienie do reprezentowania strony w tym postępowaniu i jego następnych etapach (przed organami administracji i sądami administracyjnymi). Natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z kwiecień – sierpień 2008 r. i listopad-grudzień 2008 r. powiadamiał podatnika nie organ kontroli skarbowej, ale Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł., który nie prowadził postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p. wysłane przez Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. powinno być skierowane do pełnomocnika ustanowionego w odrębnym postepowaniu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje bowiem dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (podobnie wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., I GSK 1854/15; wyrok WSA we W. z dnia [...] [...]; wyrok WSA w P. z dnia [...] [...]; www.cbois.nsa.gov.pl). Tym samym Sąd nie podziela stanowiska sądów administracyjnych, co do skuteczności doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., wyrażonego we wskazanych przez pełnomocnika w piśmie piśmie procesowym z dnia 11 maja 2018 r. orzeczeniach. Z uwagi na powyższe zarzut skargi, co do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Sąd uznał za niezasadny. Za chybione Sąd uznał także podniesione w skardze pozostałe zarzuty, co do naruszenia przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa materialnego, to jest art. 4 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i art. 11 ust. 2 u.p.a., jak i wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej. Jak wynika z treści art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przy czym stosownie do treści ust. 5 powołanego wyżej przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 u.p.a. podatnikami akcyz są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". Podatnikami są również podmioty: 1) nabywające lub pojadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości; 2) u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1; 3)będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy (art. 11 ust. 2 u.p.a.). Podkreślić należy, iż podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą na jednym z etapów obrotu. W zasadzie podatnikiem tego podatku jest producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego. Kolejno następujące transakcje nie podlegają opodatkowaniu jeżeli należna akcyza została zadeklarowana i zapłacona w prawidłowej wysokości przy pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstaje natomiast, gdy kwota akcyzy nie została zadeklarowana i zapłacona we wcześniejszym etapie obrotu towarowego. Oznacza to, iż nabywający lub zużywający wyroby akcyzowe musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy nabyte przez niego lub zużyte wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym we wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Mimo, że w praktyce podatek akcyzowy uiszcza producent lub pierwszy sprzedawca wyrobu akcyzowego, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych ( por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. , I FSK 53/06 ; wyrok WSA w O. z dnia [...] , [...]; wyroki WSA w G. z dnia [...] [...] i z dnia [...], [...]; www.cbois.nsa.gov.pl), które Sąd rozpoznający niniejszą skargę w pełni akceptuje, z redakcji przepisu art. 4 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy co oznacza, że każdy z wymienionych w tym przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając zatem na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość) stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już wcześniej zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Co więcej, obowiązujące w powyższym zakresie przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty tego podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu (produkcji). Innymi słowy oznacza to, iż w sytuacji gdy podatek akcyzowy nie został uiszczony na żadnym z etapów obrotu wyrobem akcyzowym, to organy podatkowe mogą żądać jego zapłaty od każdego podmiotu uczestniczącego w obrocie tym produktem. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2010 r., I SA/Łd 801/10 (www.cbois.nsa.gov.pl). Dodać również należy, że w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r., I GSK 912/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przez czynność nabycia lub posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości - podlegającą opodatkowaniu akcyzą – należy rozumieć również taką sytuację, w której organ podatkowy, mimo podjętych czynności procesowych nie może ustalić dostawców wyrobów akcyzowych, a tym samym nie ma realnych możliwości sprawdzenia czy na wcześniejszych szczeblach obrotu została uiszczona akcyza (www.cbois.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było nabycie przez skarżącego w okresie kwiecień-sierpień 2008 r. i listopad-grudzień 2008 r., celem dalszej odsprzedaży, łącznie 231.445 litrów oleju napędowego, zgodnie z przedłożonymi do kontroli fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B z siedzibą w W. , które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono bowiem, że przedmiotem nabycia od spółki B był nie olej napędowy, a olej opałowy, który nie został przeznaczony na cele opałowe, ani nie został przeznaczony do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Ponadto zarówno skarżący, jak i spółka B nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co oznacza, iż od powyższego oleju opałowego nie została odprowadzona akcyza z tytułu nabycia oleju opałowego. Podatek ten nie został także uiszczony na etapie wcześniejszego obrotu przedmiotowym olejem opałowym. Powyższe ustalenia potwierdza załączony do akt sprawy prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] [...] uznający R. O. (prezesa spółki B – przypomnienie Sądu) winnym zarzucanego mu czynu posługiwania się, w okresie od lutego do grudnia 2008 r., wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami VAT, w tym 18 fakturami przedstawionymi do kontroli przez P. B., dokumentującymi sprzedaż oleju napędowego, gdy w rzeczywistości przedmiotem opisanych w nich transakcji był olej opałowy. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać ponownie należy, iż konstrukcja przepisów ustawy o podatku akcyzowym szeroko określa krąg podmiotów zobowiązanych do uiszczenia akcyzy. Celem tych regulacji jest zapewnienie jak najszerszej możliwości wyegzekwowania podatku akcyzowego. Taka konstrukcja przepisów ma na celu przede wszystkim skuteczność poboru i wynika z niej konieczność zachowania szczególnej staranności przez podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi. Rozszerzenie kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek w zakresie akcyzy ma na celu eliminowanie negatywnych zjawisk, jak chociażby obrót paliwami bez zapłaconego podatku akcyzowego. Warunkiem przerzucenia ciężaru tego zobowiązania na określony podmiot jest ustalenie, że podatek należny od wyrobów akcyzowych nie został wcześniej zapłacony. Brak należytej staranności w dbałości o własne interesy, w szczególności w tak wrażliwej na oszustwa podatkowe branży paliwowej, niewiedza, czy też działanie w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahentów jest przy tym bez znaczenia. W przedmiotowej sprawie niewątpliwie ustalono, że należny podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że gdyby skarżący dochował należytej staranności przy ocenie wiarygodności gospodarczej spółki B ustaliłaby, że jego kontrahent nie posiada jakiegokolwiek zaplecza logistycznego pozwalającego na rzeczywisty obrót paliwami, a pośredniczy jedynie, stanowiąc jedno z ogniw, w procederze dostaw odbarwionego oleju opałowego, sprzedawanego następnie jako olej napędowy. Świadczą o tym między innymi powoływanie się na brak pamięci, co do okoliczności nawiązania współpracy z tą spółką, kontaktowanie się w sprawie zakupu paliwa z rzekomym przedstawicielem handlowym spółki, którego danych nie weryfikował, czy też powoływanie się przez skarżącego na okoliczność dokonanej weryfikacji kontrahenta na stronach Urzędu Regulacji energetyki, rejestrze KRS oraz urzędzie skarbowym, w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe czynności kontrolne wykazały, że spółka B nie prowadziła rzeczywistego obrotu paliwami, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała własnych środków transportu, magazynów, jak również, że skarżący nie występował do właściwego urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o zaleganiu z podatkami w/w spółki. Należy bowiem jeszcze raz zaznaczyć, że przepisy u.p.a. nie ustalają kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem tzn. producent, importer, sprzedawca, nabywca czy posiadacz jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy tylko wówczas gdy podatek ten został wcześniej uiszczony. Przepisy u.p.a. nie zawierając regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania podatku w takiej kolejności, że najpierw należy dochodzić podatku od producenta, potem od sprzedawcy, później do nabywcy a następnie od posiadacza. Skoro nie została ustalona taka kolejność to organy podatkowe mogą się domagać zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Mogą zatem domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego o ile nie zostanie ustalone, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony. Za chybione w ocenie Sądu uznać należało również podniesione przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, w toku postępowania zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logicznego wnioskowania i została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych przepisem art. 191 o.p. Ponadto stosownie do treści z art. 180 § 1 o. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w sprawie mogą więc być materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych czy karnych (karnoskarbowych) o ile podatnik ma możliwość zajęcia stanowiska co do tych dowodów. Organy podatkowe procedujące w niniejszej sprawie były więc uprawnione do zaliczenia w poczet materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a podatnik miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Niezrozumiały jest zarzut braku włączenia do materiału dowodowego całych akt spraw o sygnaturach III K 208/12 Sądu Okręgowego w K. i [...] Sądu Okręgowego w O. czy całości materiałów z dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. sygn. akt [...]. Przedmiotem postępowań prowadzonych przez sądy czy prokuraturę była kwestia odpowiedzialności karnej określonych podmiotów. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miała natomiast ocena rzetelności faktur wystawionych przez spółkę B i dla wyjaśnienia tej kwestii nie było konieczności załączenia całych akt spraw karnych czy akt dochodzenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w 2008 r. w/w spółka nie dysponowała olejem napędowym. W tym okresie spółka nabywała jedynie olej opałowy od spółek H i C, Pozostałe podmioty, które miały być dostawcami oleju napędowego dla tej spółki nie prowadziły działalności w 2008 r. bądź nie potwierdziły takich transakcji. W pełni uzasadniony jest, więc wniosek, że skarżący w 2008 r. nie mógł nabyć od spółki B oleju napędowego. Potwierdza to w szczególności powołany wcześniej wyrok Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] [...] skazujący Prezesa spółki B m. in. za wystawienie na rzecz skarżącego 18 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji był olej opałowy. Także z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. określającej spółce H zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że spółka ta sprzedawała olej opałowy, który po odbarwieniu był następnie sprzedawany jako olej napędowy. Sąd, za zasadną uznał również argumentację organów podatkowych, co do niewiarygodność zeznań skarżącego w kwestii dotyczącej współpracy ze spółką B Skarżący, jak wynika z dokonanych ustaleń faktycznych zamawiał paliwo telefonicznie, za pośrednictwem bliżej nieokreślonego p. S. nie sprawdzając jego danych osobowych czy upoważnienia do działania w imieniu spółki. Tymczasem, już tylko zaproponowana skarżącemu niższa cena oferowanego paliwa, winna być jednym z elementów zobowiązujących do zachowania ostrożności w kontaktach z firmą B Ponadto za część faktur płacono bezpośrednio gotówką przy dostawie, bez sprawdzania czy osoby odbierające należność są uprawnione do działania w imieniu w/w spółki. Według twierdzeń podatnika jego kierowcy mieli jeździć do nieistniejącej bazy spółki a skarżący miał otrzymać zaświadczenie o niezaleganiu podatków przez spółkę w sytuacji, gdy takie zaświadczenie nie zostało wydane. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza też tezy o odroczonych terminach płatności, gdyż miało to miejsce jedynie w wypadku 2 faktur i wynosił on 7 dni. Nadto w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach nawiązania współpracy ze spółką B nawet dysponowanie dokumentami dotyczącymi rejestracji kontrahenta czy otrzymania przez niego koncesji na obrót paliwami ciekłymi w 2004 r. nie powinno zwalniać od podejrzeń, że działania kontrahenta mogą wiązać się z nieprawidłowościami. Taki sposób działania nie zapewnia bowiem przejrzystości dokonywanych transakcji. Ponadto co istotne skarżący prowadząc stację paliw był też zobowiązany do badania jakości nabywanego paliwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, co umożliwiłoby stwierdzenie, że przedmiotem sprzedaży jest w rzeczywistości olej opałowy, a nie olej napędowy. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że paliwo nabyte przez skarżącego w okresie kwiecień-sierpień 2008 r. i listopad-grudzień 2008 r., celem dalszej odsprzedaży, łącznie 231.445 litrów oleju napędowego, zgodnie z przedłożonymi do kontroli fakturami VAT wystawionymi przez spółkę B z siedzibą w W., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W następstwie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono bowiem, że przedmiotem nabycia od spółki B był nie olej napędowy, a olej opałowy, który nie został przeznaczony na cele opałowe, ani nie został przeznaczony do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Ponadto zarówno skarżący, jak i spółka B nie była podatnikiem podatku akcyzowego, co oznacza, iż od powyższego oleju opałowego nie została odprowadzona akcyza z tytułu nabycia oleju opałowego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego. W szczególności wskazały na przesłanki, którymi kierowały się wydając kwestionowane rozstrzygnięcie, jak i wskazały na motywy nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony skarżącej. W sprawie nie doszło także do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, gdyż jak wcześniej wskazano, bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., o czym skarżący został skutecznie zawiadomiony, stosownie do wymogu art. 70c o.p. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę. a.l.