III SA/Łd 883/15

Dnia 10 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.) Sędzia NSA Janusz Furmanek Protokolant specjalista Aneta Brzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 roku sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. J. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...], po rozpatrzeniu zażalenia z dnia J. J. na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] oraz o odmowie uchylenia dokonanych na podstawie ww. tytułu wykonawczego czynności egzekucyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. J. - członka Zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe spółki: w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 202 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wydania decyzji 51 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,40 zł, w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 49 280 zł wraz z należnymi odsetkami wynoszącymi na dzień wydania decyzji 13 653 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 3 054 zł, z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. w kwocie 10 089 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 605,34 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 202 zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości 51 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,40 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 566/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...]. Wyrok ten został zaskarżony przez zobowiązanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił na J. J. tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...], obejmujące należności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego wynikających z ww. decyzji z dnia [...] i skierował je do przymusowej realizacji w trybie egzekucji administracyjnej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Ww. zawiadomienie zostało doręczone J. J. w dniu [...] wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Z kolei do dłużnika zajętej wierzytelności wpłynęło ono w dniu [...]. Zakład Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...] pismem z dnia [...] poinformował, że wysokość świadczenia od [...] wynosi miesięcznie 3 224,54 zł. Potrącenie ze świadczenia wprowadzone zostało począwszy od należności za październik 2013 r. Pismem z dnia [...] zobowiązany złożył zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] , polegający na zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] oddalił jako nieuzasadniony ww. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...]. Egzekucja prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...] została zakończona z uwagi na wyegzekwowanie należności nimi objętych na skutek zajęcia świadczenia w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...] odpowiednio w dniach [...] i [...]. W dniu [...] organ egzekucyjny przesłał do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...] zawiadomienie o uchyleniu zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia [...]. Z kolei w dniu [...] wierzyciel wystawił na J. J. tytuły wykonawcze o numerach: [...] i [...], obejmujące zaległości z tytułu: podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] do realizacji. Ww. tytuły wykonawcze zostały przydzielone poborcy skarbowemu w celu dokonania czynności egzekucyjnych. W dniu [...] poborca skarbowy doręczył J. J. odpisy tytułów wykonawczych oraz spisał protokół o stanie majątkowym zobowiązanego. Pismem z dnia [...] J. J. złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...] o numerach: [...] i [...] powołując się na: zawyżenie sposobu określenia odsetek w tytule wykonawczym nr [...]; przedawnienie egzekwowanych zobowiązań; niedoręczenie upomnień wymienionych w treści tytułów wykonawczych oraz niezałączenie dowodu ich doręczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela dotyczącego zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], w dniu [...] wydał postanowienie nr [...], którym oddalił zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia [...]. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...]. Skarga na ww. postanowienie organu odwoławczego z dnia [...] została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Łd 105/15. W dniu 27 grudnia 2013 r. pełnomocnik J.J. wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach: [...],[...] oraz z dnia [...] o numerach [...] i [...] oraz o uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności egzekucyjnych. W piśmie tym pełnomocnik zobowiązanego - powołując się na art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia dochodzonych przez organ egzekucyjny zobowiązań Spółki z o. o. "A" na skutek dokonanej przez spółkę wpłaty oraz złożonej korekty zeznania CIT-8, dlatego też zasadne jest umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik zobowiązanego powołał się na treść art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 45 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym organ egzekucyjny i egzekutor są obowiązani odstąpić od czynności egzekucyjnych, jeśli zobowiązany okaże dowody stwierdzające m.in. wygaśnięcie obowiązku. Jako dowody potwierdzające wygaśnięcie ww. zaległości podatkowych do wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego załączono: - odpis korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008 r., - odpis postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w sprawie zaliczenia wpłaty. W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo wierzyciela z dnia [...], w którym wyjaśnił, że w związku ze złożonym przez "A" zeznaniem CIT-8 za 2008 r. korygującym zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. do kwoty 0,00 oraz nieprzedłożeniem przez spółkę stosownych dokumentów koniecznym jest przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających. Do momentu zakończenia kontroli podatkowej nie może wypowiedzieć się w zakresie istnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi wymienionymi w ww. wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W dniu [...] organ egzekucyjny skierował do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...] zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu w dniu [...], zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu [...]. Pismem z dnia [...] wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, że zaległość "A" Sp. z o.o. objęta tytułem wykonawczym nr [...] wygasła w związku z wygaśnięciem zobowiązania na podmiocie głównym z uwagi na złożoną w dniu [...] korektą zeznania CIT-8, którym zaległość podatkowa w podatku od osób prawnych za 2008 r. została pomniejszona do 0,00 zł. Wskazał również, że zaległość objęta tytułem wykonawczym nr [...] nie uległa zmianie i wynosi 10 089 zł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułu wykonawczego nr [...]. Jednocześnie postanowieniem nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],[...] i [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego pełnomocnik zobowiązanego złożył zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] Nr [...] oraz z dnia [...] o numerach [...] i [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 169/15 oddalił skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt II FSK 2078/15. W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął wniosek z dnia [...], w którym pełnomocnik J.J. ponownie wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] o numerach [...] i [...] i z dnia [...] nr [...] oraz uchylenie wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych, w tym zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...]. W ww. wniosku pełnomocnik zobowiązanego - podobnie jak we wniosku z dnia [...] - wskazał, że podstawą żądania o umorzenie postępowania egzekucyjnego jest art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Pełnomocnik zobowiązanego przywołał fragment uzasadnienia postanowienia z dnia [...] wydanego w wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyby nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w dniu [...] w wyniku zajęcia rachunku bankowego Spółki, w której J. J. pełnił funkcje członka zarządu. Powyższe - zdaniem pełnomocnika - świadczy, że nowy termin przedawnienia upłynął z dniem 7 lipca 2014r., a z uwagi na akcesoryjną odpowiedzialność J. J. za zobowiązania spółki wraz z wygaśnięciem zobowiązania spółki na skutek przedawnienia wygasła również odpowiedzialność zobowiązanego. Dodatkowo powołując się na stanowisko doktryny zaznaczył, że bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy jest fakt, że zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej oraz fakt, że do tego przedawnienia nie mogło dojść z upływem [...] z uwagi na fakt, że zawiadomieniem z dnia [...] dokonano zajęcia prawa majątkowego z zaopatrzenia emerytalnego, bowiem regulacja ta ma jedynie zastosowanie wówczas, gdy uprzednio nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania spółki, w której zobowiązany pełnił funkcje członka zarządu. W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło pismo zatytułowane "uzupełnienie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego", w którym pełnomocnik ponownie podkreślił, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne winno zostać umorzone, bowiem zobowiązania spółki uległy przedawnianiu z dniem [...], a wraz z wygaśnięciem zobowiązania spółki wygasła również odpowiedzialność J. J. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie, którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz uchylenia dokonanych na podstawie ww. tytułu wykonawczego czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał m.in., że wierzyciel w piśmie z dnia [...] nie wyraził zgody na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Wyjaśnił przy tym, że zobowiązanie z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc styczeń 2008 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego należącego do spółki w dniu [...] i upłynąłby w dniu [...], gdyby wierzyciel nie dokonał jego zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki na nieruchomości spółki. Dodatkowo wskazał, że decyzja o odpowiedzialności J.J. została doręczona stronie w dniu [...], tak więc zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązania z niej wynikające wygasłyby z upływem 31 grudnia 2014 r., niemniej jednak w toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego, które spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia z dniem [...]. Ponadto postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał m.in., że w dacie złożenia podania nie toczyło się postępowanie egzekucyjne na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Na postanowienie z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], pełnomocnik J. J. złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie: art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego, art. 45 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązany okazał dowody stwierdzające wygaśnięcie obowiązku, w związku z którym prowadzone jest postępowanie egzekucyjne, art. 59 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy należność z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. uległa przedawnieniu, art. 64 ust. 2 Konstytucji z uwagi na zastosowanie w sprawie sprzecznego z konstytucją art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] oraz uchylenie wszystkich dokonanych w toku tego postępowania czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ powołał treść art. 59 § 1 i § 3 oraz § 5 u.p.e.a. i wskazał, że tytuł ten obejmuje należności z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r., a podstawą jego wystawienia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. J. - Członka Zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe Spółki. Odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca 2008 r., tj. od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek. Niemniej jednak, w stosunku do zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec "A" Sp. z o.o. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...] zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki. W dniu [...] skierowano do "B" I Oddział [...] zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienie to odebrał w dniu [...] i pismem z dnia [...] poinformował organ egzekucyjny, iż na rachunku bankowym prowadzonym dla spółki brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia. O zastosowanym środku egzekucyjnym została również powiadomiona spółka, która w dniu [...] potwierdziła odbiór ww. zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego. Powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. Ponadto zawiadomieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy w [...] na wniosek organu egzekucyjnego dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] utworzonej dla nieruchomości należącej do spółki celem zabezpieczenia ww. należności. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika zobowiązanego nie można uznać za uzasadniony zarzut zażalenia, w którym podnosi, że ocena ta jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, bowiem wyrok ten został wydany na tle konkretnych okoliczności faktycznych i nie należy dokonywać jego wykładni w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokami z dnia 10 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Łd 105/15 i SA/Łd 169/15 oddalił skargi pełnomocnika J. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odpowiednio z dnia [...] i z dnia [...]. W wyrokach tych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jednoznacznie wskazał, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że zobowiązania spółki nie uległy przedawnieniu z dniem [...]. Ponadto, z uwagi na fakt, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności J. J., Członka Zarządu "A" Sp. z o.o. za jej zobowiązania podatkowe została doręczona J. J. w dniu [...] zobowiązania z niej wynikające co do zasady wygasłyby w dniu 31 grudnia 2014 r., przy założeniu, że nie wystąpią okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Jednak w dniu [...] organ egzekucyjny - zawiadomieniem - dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych II Oddział w [...]. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu ww. terminu przedawnienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji wymienione we wskazanym przepisie; - art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązany okazał dowody stwierdzające wygaśnięcie obowiązku, w związku z którym prowadzone jest postępowanie egzekucyjne; - naruszenie art. 59 § 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 ww. ustawy; - art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie z uwzględnieniem (zamiast z pominięciem) sprzecznego z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej; - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że całkowicie wyłączone jest przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w niniejszej sprawie na skutek uznania, że zobowiązania podatkowe objęte tytułem wykonawczym, w odniesieniu do którego skarżący wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie uległy przedawnieniu ze względu na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości spółki, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 roku, w sprawie o sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinien zostać uznany za niekonstytucyjny; - naruszenie art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez jego niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, sprzecznego z ww. przepisem Konstytucji, - art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że zobowiązania skarżącego nie mogły wygasnąć na skutek przedawnienia zobowiązań spółki niezależnie od braku upływu 3-letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 2 Konstytucji RP, przez zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.), czy też w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu aktualnie obowiązującym). Pełnomocnik skarżącego wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wnosił o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia Sądu Rejonowego w [...], V Wydziału Ksiąg Wieczystych z dnia [...] o wykreśleniu hipoteki przymusowej wraz z odsetkami w wysokości 10 089 zł. W piśmie procesowym z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że wykreślenie hipoteki przymusowej zabezpieczającej zobowiązania spółki, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego związane było z wygaśnięciem dochodzonego w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania wskutek jego wyegzekwowania. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec J. J. zakończono w dniu [...] w wyniku realizacji zajęcia świadczenia emerytalnego w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Z uwagi na powyższe wierzyciel - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zezwolił na dokonanie wykreślenia hipoteki przymusowej utworzonej dla "A" Sp. z o.o. objętej tytułem wykonawczym nr [...] w kwocie 10 089 zł. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] argumenty wskazane przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z dnia [...] są bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012. 270) – dalej p.p.s.a.,) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 145 p.p.s.a. sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji lub stwierdzenia nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięta jest ona naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 K.p.a. lub innych przepisach. Ponadto, co wymaga podkreślenia, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 197). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ww. ustawy). Przedmiotem kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] wydane w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia [...] wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Istotne znaczenie ma to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu [...] postanowienie o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], podczas gdy wcześniej postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu. Postanowienie z dnia [...] zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 169/15 oddalił skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt II FSK 2078/15 i nie została jeszcze rozstrzygnięta. W ocenie sądu, niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie zaistniała sytuacja, w której w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego postępowanie administracyjne już się toczyło i zostało zakończone. Stosownie do treści do art. 110 K.p.a., organ administracji publicznej, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia lub ogłoszenia. Z kolei, zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 K.p.a. dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia. W związku z wcześniejszym rozpatrzeniem wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], obowiązkiem organu było rozważenie, czy istnieją podstawy do ponownego przeprowadzenia postępowania z kolejnego wniosku skarżącego. Tylko w przypadku stwierdzenia, że wszczęciu postępowania nie stoją na przeszkodzie przepisy prawa, które uniemożliwiają prowadzenie tego postępowania, merytoryczne rozpatrzenie żądania było możliwe. Tymczasem organy pomimo powołania się w uzasadnieniu na poprzednio prowadzone postępowania nie wyjaśniły, czy prowadzenie postępowania na podstawie kolejnego wniosku i rozpatrzenie żądania w sposób merytoryczny jest dopuszczalne. Przepis art. 16 § 1 K.p.a. zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Kodeks postępowania administracyjnego nie zawiera ustawowej definicji postanowienia ostatecznego, jednak ustawodawca wielokrotnie posługuje się tym terminem (art. 119 § 2, art. 120 § 1 i art. 134 K.p.a.), bądź terminem "postanawia ostatecznie" (art. 59 § 2 K.p.a.). Stosując zatem w drodze analogii, zawartą w art. 16 § 1 K.p.a., ustawową definicję decyzji ostatecznej, przyjąć należy, że postanowienia ostateczne, to te postanowienia, na które nie służy zażalenie, a zatem te, które nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do postanowień ostatecznych zaliczyć należy między innymi postanowienia wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia zażalenia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia zażalenia i termin ten nie został przywrócony (por. A. Wróbel, Komentarz do art. 141 K.p.a.). Powyższe oznacza, że wydanie przez organ ostatecznego postanowienia uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w trybie zwykłym. Wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony. Kluczową zatem w rozpoznawanej sprawie pozostawała kwestia, czy sprawa wywołana wnioskiem skarżącego z dnia [...] jest tożsama z wcześniejszą sprawą wszczętą na jego wniosek z dnia [...] i rozstrzygniętą przez organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]. Jak wyżej wskazano postanowienie z dnia [...] zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Łd 169/15 oddalił skargę na ww. postanowienie organu odwoławczego. Sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym W okolicznościach sprawy nie budzi zatem wątpliwości, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji z dnia [...] wynika, że nie uwzględnił argumentacji zobowiązanego opartej na powołanym także w poprzedniej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 roku, sygn. akt SK 40/12, stwierdzając, że wyrok ten nie miał wpływu na postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do zobowiązanego, a tym samym nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Dodatkowo w powyższej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powołał się na stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 169/15 oddalającym skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego, w konsekwencji tego, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne, zaistniała konieczności wyjaśnienia, czy w sprawie wszczętej nowym wnioskiem skarżącego zaistniała zmiana stanu faktycznego, treści żądania strony, a tego organ nie wyjaśnił rozpoznając kolejny wniosek. Nie zostało zatem ustalone przez organy, czy nie zaistniała przeszkoda do ponownego rozpatrywania sprawy zakończonej ww. postanowieniami, czy wniosek zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] mógł zostać ponownie merytorycznie rozpatrzony przez organ egzekucyjny. Uwzględniając powyższe, obowiązkiem organów w rozpoznawanej sprawie był najpierw wyjaśnienie, czy nie występują oba wskazane wyżej elementy świadczące o tożsamości spraw. Nie zostało zatem ustalone, czy w sprawie nie istnieje przeszkoda prawna do rozpatrywania tej samej sprawy, a więc czy organy były uprawnione do podejmowania działań procesowych w celu merytorycznego rozpoznania ponownego wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego i nie mogły podjąć innego rozstrzygnięcia z uwagi na to, że strona powołała nowe okoliczności, które mogły stanowić podstawę do ponownego rozpatrzenia wniosku strony. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia według kryteriów określonych w przepisach p.p.s.a., sąd doszedł do wniosku, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zaznaczyć należy, że art. 61a § 1 K.p.a. stanowi podstawę prawną do odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego m.in. w sytuacji, gdy kierowane do organu administracji publicznej żądanie jednostki dotyczy sprawy już rozstrzygniętej decyzją (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz; Warszawa 2011 r., str. 298). W ponownie prowadzonym postępowaniu organy powinny zatem ustalić, czy nie istnieje oczywista i obiektywna przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 ww. ustawy. b.a.