III SA/Łd 888/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą K. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 12 604,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg 3,0 TDI, nr nadwozia [...], rok produkcji 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny: Samochód marki Volkswagen Touareg został przez skarżącego zakupiony w Niemczech w dniu 2 lipca 2009 r. za kwotę 15 500 Euro. W dniu 2 lipca 2009 r. pojazd pozytywnie przeszedł badanie techniczne i został dopuszczony do ruchu zgodnie z art. 66 ustawy Prawo o ruchu drogowym jako samochód ciężarowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] wydane przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów. W dniu 13 lipca 2009 r. pojazd został zarejestrowany pod nr rejestracyjnym [...]. Zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego budziło poważne wątpliwości, zatem Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu. W dniu [...] r. dokonano oględzin samochodu. Stwierdzono, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, dwa w pierwszym rzędzie siedzeń (w tym miejsce kierowcy) i trzy w drugim rzędzie siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Część ładunkowa typowa dla samochodu osobowego oddzielona jest od części pasażerskiej za pomocą kratki, która w żaden sposób nie ogranicza funkcji pojazdu do przewozu osób. Poza tym przestrzeń do przewozu towarów jest niewielka w stosunku do przestrzeni osobowej. Nabyty przez Stronę pojazd nie posiadał takich cech, które kwalifikowałyby go do pozycji 8704. Jedynie pojazd z jednym rzędem siedzeń, nieposiadający żadnych stałych punktów do kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia w pasy bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu może być klasyfikowany do samochodów ciężarowych. Fakt wyprodukowania pojazdu jako samochodu osobowego z 5 miejscami bez przegrody potwierdził A Sp. z o.o. w Poznaniu pismem z dnia 18 lutego 2011 r. Organ wskazał, iż w przedmiotowym pojeździe były dokonywane zmiany konstrukcyjne polegające jedynie na demontażu i montażu kratki. Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 17 lipca 2009 r. z samochodu wymontowano ściankę grodziową oddzielającą przedział ładunkowy od przedziału osobowego. Po dokonanych zmianach określono przedmiotowy pojazd jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi. W dniu 30 września 2009 r. ponownie dokonano montażu kratki i wydano zaświadczenie nr [...], z którego wynika, że pojazd ten stał się ponownie samochodem ciężarowym. Po zamontowaniu kratki liczba miejsc siedzących nie uległa zmianie i wynosiła 5 łącznie z kierowcą. Na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów i orzecznictwa sądów administracyjnych organ uznał, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiada cechy samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 oraz podlegać opodatkowaniu akcyzą. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 12 604,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w. w. samochodu. Jako podstawę prawną podał m. in. art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 102 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zakwalifikowanie pojazdu będącego przedmiotem postępowania do poz. 8703 klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej i tym samym uznanie za pojazd osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, błędną interpretację wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w dziale 87 załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. i tym samym kategoryczne zakwalifikowanie w oparciu o pozycję 8703 pojazdu do kategorii samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Ponadto zarzucił naruszenie art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i odmowę uwzględnienia treści dokumentu urzędowego jakim jest dowód rejestracyjny, oraz naruszenie zasady jednolitości prawa. Wskazał, że od lat jest hodowcą szynszyli, zaś zakupiony przez niego samochód posiada cechy najwłaściwsze do sprawnego i ekonomicznego transportu w klatkach zwierząt futerkowych i jako taki jest wykorzystywany. W uzasadnieniu decyzji z [...] r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego l w Ł., iż nabyty przez Stronę pojazd winien być klasyfikowany do samochodów osobowych i podlegać opodatkowaniu akcyzą. Powołał brzmienie art. 1 ust. 1 i art. 100 ustawy o podatku akcyzowym oraz powołał się na wyjaśnienia do taryfy celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., które posługują się oznaczeniami kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703 wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze pojazdu. W ocenie organu nabyty przez Stronę wewnątrzwspólnotowo samochód posiadał następujące cechy: 5 miejsc siedzących z zagłówkami w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Należy dodać, że liczba miejsc nie ulegała zmianie pomimo montażu i demontażu przegrody oddzielającej część bagażową od pasażerskiej, okna na bokach pojazdu w części towarowej typowe dla samochodu osobowego, z tyłu podnoszone drzwi również z oknem, wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest jednolite zarówno w części przeznaczonej dla pasażerów jak i w części towarowej. Cały pojazd posiada jednakową tapicerkę, dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki. Wyposażenie części towarowej kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Potwierdził to A pismem z dnia 18 lutego 2011 r. Organ dodał, że zmiany konstrukcyjne dokonywane przez skarżącego polegały jedynie na montażu i demontażu przegrody oddzielającej część osobową od bagażowej i dokonywano ich dla potrzeb rejestracji, a nie zmiany przeznaczenia. Potwierdzeniem tego stanowiska jest fakt, że liczba miejsc siedzących nie ulegała zmianie (była taka sama w momencie nabycia jak i oględzin), a zatem możliwość przewożenia towarów również nie ulegała zmianie (poprzez wymontowanie przegrody nie powiększano części bagażowej). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego zbadano również inne cechy pojazdu takie jak proporcje ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową oraz stosunek wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi pojazdu. Z dokumentu identyfikującego z dnia 2 lipca 2009 r. oraz z karty informacyjnej wynika, że pojazd wyposażony jest w 5 miejsc siedzących (łącznie z kierowcą), a jego dopuszczalna ładowność (towar plus pasażerowie) wynosi 340 kg. Kalkulacyjnie masa każdego z pasażerów może wynosić 68 kg ( 5 osób x 68kg = 340 kg), zaś zwyczajowo przyjmuje się 70 kg jako wagę każdego z pasażerów, a zatem przy pełnej obsadzie osobowej dopuszczalna ładowność pojazdu jest w pełni wykorzystana. W związku z tym należy przyjąć, że przy przewozie 5 osób niedopuszczalne było przewożenie towarów. Z proporcji tych wynika, że ciężar kierowcy i pasażerów w całości wyczerpywał dopuszczalną ładowność pojazdu. Dodatkowym warunkiem uznania pojazdu za samochód osobowy może być stosunek wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi pojazdu. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazd z dnia 2 lipca 2009 r. wynika, że samochód posiada dwie osie, których rozstaw wynosi 2855mm (na fotografii - karta 36 akt stanowi to około 13,5 cm). W wyniku pomiaru (na w/w fotografii) ustalono, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni ładunkowej wynosi około 800 mm (na fotografii stanowi to około 4 cm) tj. nie więcej niż 30% rozstawu osi pojazdu. Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703 w przypadkach gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdy mogą być objęte kodem CN 8704 (jako samochody ciężarowe). Z przedstawionych wyżej danych wynika, że nabyty przez Strony samochód nie spełnia również tego dodatkowego warunku. W ocenie organu odwoławczego o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez skarżącego sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. fakt uznania przez diagnostę nabytego samochodu za ciężarowy, tylko na podstawie zamontowanej kratki oddzielającej część bagażową od części osobowej nie może przesądzać o zaklasyfikowaniu go do tej grupy pojazdów i zwolnieniu z obowiązku podatkowego w akcyzie. Organ zauważył, że identyfikacji pojazdu dokonano jedynie na podstawie tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego, w którym zapisano, że jest to samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Gdyby diagnosta dokonał analizy indywidualnych cech pojazdu (tak jak uczyniły to organy) to być może uznałby go za samochód osobowy i jako taki zostałby zidentyfikowany i zarejestrowany, nawet posiadając przegrodę. Samo zamontowanie przegrody nie nadawało pojazdowi cech pojazdu ciężarowego, co zostało wykazane w prowadzonym postępowaniu. Na powyższą decyzję K. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że nabyty przez niego samochód stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, naruszenie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 4 tej ustawy poprzez zakwalifikowanie pojazdu do poz. 8703 klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej i tym samym uznanie za pojazd osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy poprzez pominięcie w klasyfikacji CN okoliczności, że samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów, naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny pojazdu, błędną interpretację wyjaśnień do taryfy celnej zawartych w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. i tym samym kategoryczne zakwalifikowanie w oparciu o pozycję 8703 pojazdu do kategorii samochodów osobowych zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Zarzucił również brak harmonizacji art. 3 i art. 100 ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, a w szczególności Dyrektywą Rady nr 1999/37/WE z 29 kwietnia 1999 w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdu (Dz. U. L. 138 z 1.06.1999, str. 57). Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż głównym przeznaczeniem samochodu w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był transport towarów i jako taki został nabyty. Ponownie podkreślił, iż od lat jest hodowcą szynszyli, zaś samochód ten posiada cechy najwłaściwsze do ekonomicznego i sprawnego transportu w klatkach zwierząt futerkowych i w tym celu jest wykorzystywany. Skarżący nabył go z zamiarem użytkowania go w celu prowadzenia działalności gospodarczej – transportu towarów. Pojazd nie był przez niego przerabiany poprzez zamontowanie kratki między częścią osobową a bagażową, a w takim stanie został zakupiony. Skarżący wskazał, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym pojazd był pojazdem ciężarowym zaliczanym do kodu CN 8704 i fakt wyprodukowania go jako samochodu osobowego i jego zmiana w lipcu 2009 r. na ciężarowy pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Skarżący nabył go bowiem jako "samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią". Zdaniem skarżącego to podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia zobowiązany jest w pierwszej kolejności do zakwalifikowania pojazdu do właściwej pozycji , organ celny dokonuje jedynie wtórnej oceny w celu ustalenia prawidłowości działań podatnika. Zaliczenie pojazdu przez skarżącego do kodu 8704 na podstawie urzędowych dokumentów wskazujących na rodzaj pojazdu i cel jego nabycia, jakim był transport towarów zostało dokonane w sposób prawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestią sporną jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg, rok produkcji 2006 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Natomiast zdaniem skarżącego wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż jest on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 628 ze zm.) - dalej u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są natomiast między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 4 ustawy - samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego przepisu wynika, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 ustawy). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W ten sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. W celu przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej stosuje się uregulowania zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie " ORINS") w załączniku I , Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 Rozporządzenia Rady, opisanego w art. 3 ust 1 u.p.a. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. NR 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 – w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w Notach Wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu podkreślić należy, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kod 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, ale trzeba pamiętać, że może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703 i art. 100 ust. 4 u.p.a. , tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Dokonując klasyfikacji samochodu marki Volkswagen Touareg należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN) ma zasadnicze znaczenie dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym (patrz wyrok WSA w Ł. z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 734/11, CBOiS). W niniejszej sprawie skarżący powołał się na okoliczność, iż nabyty przez niego pojazd jest to pojazd ciężarowy, klasyfikowany w pozycji CN 8704 i niepodlegający z tego względu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący na poparcie swojego stanowiska podał, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego głównym przeznaczeniem pojazdu był transport towarów i w tym właśnie celu został on nabyty. Ponadto pojazd ten był pojazdem ciężarowym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd dokonując oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wyprowadzonych z niego konsekwencji prawnych stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny prawnej ustalonego stanu fatycznego. Podstawą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe było stwierdzenie, że pojazd posiada cechy pozwalające przyjąć, iż jego głównym przeznaczeniem jest przewóz osób nie zaś transport towarów. Należy do nich posiadanie 5 miejsc siedzących z zagłówkami w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, okna na bokach pojazdu w części towarowej typowe dla samochodu osobowego, z tyłu podnoszone drzwi również z oknem. Ponadto wyposażenie całego wnętrza pojazdu jest jednolite zarówno w części przeznaczonej dla pasażerów jak i w części towarowej – jednakowa tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. Ponadto fakt, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy i nie miał fabrycznie zamontowanej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej potwierdziła Spółka A pismem z dnia 18 lutego 2011 r. Dokonane w samochodzie zmiany konstrukcyjne polegały na montażu i demontażu przegrody oddzielającej część bagażową od bagażowej. Dokonywano ich jednak dla potrzeb jego rejestracji, a nie zmiany przeznaczenia o czym świadczy liczba miejsc siedzących, która nie ulegała zmianie. Zmianie nie uległa również możliwość przewożenia towarów, gdyż poprzez wymontowanie przegrody nie powiększano części bagażowej. Powyższe cechy pojazd ów posiadał zarówno w momencie jego nabycia, jak i w momencie dokonywania jego oględzin. O osobowym przeznaczeniu samochodu świadczy również dokonana przez organ w toku postępowania ocena proporcji ładowności pojazdu, przypadającej na część pasażerską i towarową oraz stosunek wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi pojazdu. Dopuszczalna ładowność pojazdu, obejmująca masę przewożonego towaru oraz pasażerów wyniosła 340 kg. Organ dokonał wnikliwych obliczeń, na podstawie których stwierdził, że przy pełnej obsadzie pojazdu – przewozie 5 osób – dopuszczalna ładowność pojazdu zostaje wyczerpana, co wyklucza możliwość przewozu towarów. Odnosząc się do danych z dokumentu identyfikującego pojazd z dnia [...] r. oraz z karty informacyjnej pojazdu, organ dokonał również szczegółowych obliczeń, dotyczących stosunku wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu do długości rozstawu osi pojazdu. Z przedstawionych przez organ danych wynika, że samochód skarżącego nie spełnia również warunku określonego w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703, zgodnie z którymi w przypadkach gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdy mogą być objęte kodem CN 8704 (jako samochody ciężarowe). Za słuszne ponadto należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że o przeznaczeniu samochodu decydują obiektywne cechy, a nie deklarowany przez skarżącego sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Odnosząc się do argumentacji skarżącego, iż od lat jest on hodowcą szynszyli, a nabyty przez niego samochód posiada w jego ocenie cechy najwłaściwsze do sprawnego i ekonomicznego transportu tych zwierząt wskazać należy, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia działalności w zakresie zarobkowego przewozu zwierząt lub przewozu zwierząt wykonywanego w związku z prowadzeniem innej działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 1 maja 2004 r.), wydanym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt (Dz. U. Nr 69, poz. 625) podmiot zajmujący się zarobkowym przewozem zwierząt lub przewozem zwierząt wykonywanym w związku z prowadzeniem innej działalności gospodarczej używa do przewozu zwierząt środków transportu dopuszczonych decyzją powiatowego lekarza weterynarii na podstawie przepisów o ochronie zwierząt. Środek transportu powinien być skonstruowany w sposób uniemożliwiający wypadanie i wyciekanie odchodów zwierzęcych, paszy oraz ściółki a także poddany czyszczeniu i odkażaniu po każdym przewozie zwierząt. Posiadany przez skarżącego pojazd bez wątpienia nie spełnia tych wymogów, zaś jedynym kryterium według którego miałby on zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8704 jest ściana grodziowa w postaci kratki między częścią osobową a bagażową. Fakt zaś uznania nabytego samochodu za ciężarowy, tylko na podstawie zamontowanej kratki oddzielającej część bagażową od części osobowej nie może przesądzać o zaklasyfikowaniu go do tej grupy pojazdów i zwolnieniu z obowiązku podatkowego w akcyzie. Samo zamontowanie przegrody nie nadawało pojazdowi cech pojazdu ciężarowego, co zostało wykazane w prowadzonym postępowaniu. W ocenie Sądu, argumentacja organu jest prawidłowa. Zostały bowiem wyjaśnione w sposób dostateczny wszystkie okoliczności sprawy. Podkreślić należy, że w opisie kodu CN 8703 użyto sformułowania pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. W ocenie Sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN. Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Spełnienie tego podstawowego warunku oznacza, iż jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703 (patrz wyrok WSA w Ł. z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 734/11, CBOiS). Należy przy tym zauważyć, że skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób prawodawca zakwalifikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, iż sporny pojazd według przedłożonych przez skarżącego dokumentów został uznany za samochód ciężarowy. W ocenie Sądu, brak jest podstaw, aby nabyty przez skarżącego samochód można było uznać za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów) do tej pozycji zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wobec powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie treści dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego pojazdu. Tym samym brak jest podstaw, aby nie uznać zasadności stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania przedmiotowego samochodu marki Volkswagen Touareg, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu. Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej analizy stanu faktycznego w kontekście przeznaczenia sprowadzonego pojazdu, na tle obowiązujących przepisów i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oddalił skargę. A. B.