III SA/Łd 943/13

Dnia 3 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 23 maja 2013r. o oddaleniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. C. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 marca 2013r. o numerach od [...] do [...]. W uzasadnieniu podniósł, że w dniu 5 marca 2013r Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystawił na M. C. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu opłaty paliwowej za: marzec, kwiecień, sierpień i wrzesień 2008r. Podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 8 listopada 2012r. o numerach od [...] do [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. zawiadomienia z dnia 11 kwietnia 2013r. o numerach: [...] i [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Zawiadomienia te wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 29 kwietnia 2013r. Dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomienia odebrał w dniu 18 kwietnia 2013r. i pismem z dnia 23 kwietnia 2013r. poinformował organ egzekucyjny, że na dzień 18 kwietnia 2013r. zobowiązany nie posiada żadnych wierzytelności. W dniu 6 maja 2013r. M. C., powołując się na art. 33 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., wniósł zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 marca 2013r. W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że orzeczenia z dnia 8 listopada 2012r., stanowiące podstawę dochodzonych należności nigdy nie zostały doręczone zobowiązanemu, a o obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008r. dowiedział się on dopiero po otrzymaniu tytułów wykonawczych. Nie można wykonywać decyzji nieostatecznych. Dyrektor Izby Celnej w Ł., wystawiając tytuły wykonawcze, nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Zobowiązania wskazane w tytułach wykonawczych zatem nie istnieją, dlatego też postępowanie egzekucyjne winno być umorzone, a dokonane czynności uchylone. Postanowieniem z dnia 23 maja 2013r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. oddalił zarzuty zgłoszone w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec M. C. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 5 marca 2013r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, że decyzje stanowiące podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonują w obrocie prawnym, a dochodzone na ich podstawie należności nie uległy przedawnieniu, nie zostały uregulowane ani też umorzone, zatem zarzut nieistnienia obowiązku podlega oddaleniu. Doręczenia decyzji nastąpiło w trybie art. 150 O.p. w dniu 26 listopada 2012r. Z dniem 11 grudnia 2012r. stały się one ostateczne. Organ pierwszej instancji za bezzasadny uznał zarzut nieuwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek, ponieważ postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 5 października 2012r. (doręczonymi zobowiązanemu w dniu 8 października 2012r.) i zakończone przez doręczenie decyzji organu podatkowego w dniu 26 listopada 2012r., tj. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dopuszczalność prowadzonej egzekucji sankcjonuje podstawa dochodzonych należności, którą są decyzje ostateczne. W zażaleniu na to postanowienie M. C. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez naliczenie w tytułach wykonawczych odsetek za zwłokę za okres, w którym odsetek nie powinno się naliczać z mocy prawa; - art. 33 pkt 6 u.p.e.a. z uwagi na brak w aktach sprawy prawidłowego, rzetelnie wypełnionego dowodu doręczenia decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych; - art. 124 § 2 K.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stronie postępowania dlaczego w zaskarżonym postanowieniu poruszono kwestię przedawnienia dochodzonych należności, na jakiej podstawie uznano, że decyzje doręczono w trybie art. 150 O.p., dlaczego nie uwzględniono przerw w naliczaniu odsetek. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, iż nigdy nie doręczono zobowiązanemu decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych przez co uniemożliwiono mu dobrowolne uregulowanie dochodzonych należności. Pomimo zarzutu niedopuszczalności egzekucji, organ egzekucyjny w ogóle nie wyjaśnił kwestii doręczenia decyzji. Postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zostały wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dnu 15 marca 2012r., zaś decyzje w zakresie opłaty paliwowej wydano dopiero w dniu 8 listopada 2012r. Konsekwencją nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. jest nieistnienie obowiązku, a co za tym idzie – konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z zaskarżonego postanowienia nie wynika kto prowadził postępowanie w sprawie opłaty paliwowej. W ocenie strony postępowanie to prowadziły dwa organy jednocześnie, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i Naczelnik Urzędu Celnego w P., co jest niedopuszczalne. Organ egzekucyjny rozpatrując zarzuty bezzasadnie analizował kwestię przedawnienia, pomimo iż bezsprzecznie termin przedawnienia upłynąłby najwcześniej 31 grudnia 2013r. Organ drugiej instancji, stwierdzając brak podstaw do uwzględnienia zarzutu nieistnienia obowiązku z uwagi na naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., podniósł, że postępowanie podatkowe w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008r. zostało wszczęte względem M. C. postanowieniami Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 5 października 2012r. w dniu 8 października 2012r. i zakończone wydaniem decyzji z dnia 8 listopada 2012r., które doręczono zobowiązanemu w dniu 26 listopada 2012r. Trzymiesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć od dnia wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. postępowania podatkowego, tj. od dnia 8 października 2012r. Postępowanie kontrolne dotyczące opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2008r. prowadzone było na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 2011r., nr 41, poz. 214 ze zm.). Kwestię przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzeniem takiego postępowania reguluje art. 24 ust. 5 i ust. 6 powyższej ustawy. Postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu 15 marca 2012r. jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7. Z uwagi na fakt, iż w zakresie ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dotyczących opłaty paliwowej właściwym jest Naczelnik Urzędu Celnego w P., wyciąg z wyniku kontroli, kończącego postępowanie kontrolne w zakresie opłaty paliwowej, przekazano organowi właściwemu celem podjęcia dalszych czynności. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji organ drugiej instancji podniósł, że zgłoszony przez pełnomocnika zobowiązanego zarzut wystawienia tytułów wykonawczych bez rzetelnie wypełnionego potwierdzenia odbioru decyzji stanowiących podstawę ich wystawienia nie może być badany w kontekście dopuszczalności egzekucji administracyjnej. W ramach procedury przewidzianej w art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest zobowiązany do badania od strony formalnej prawidłowości wystawienia tytułu wykonawczego. Badanie powinno zatem obejmować ustalenie, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., który zawiera obligatoryjne elementy tytułu wykonawczego, jak również, czy wskazany w tytule wykonawczym obowiązek podlega, czy też nie, egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie bada natomiast ani merytorycznej trafności (zasadności) decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego. Ta ostatnia przesłanka wiąże się natomiast m.in. z kwestią prawidłowego doręczenia decyzji. Niewątpliwie bowiem dopiero z datą doręczenia decyzji zaczyna ona wywierać skutki prawne względem strony postępowania. Zobowiązanie podatkowe określone w decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p., a takie stanowią podstawę tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie, staje się wymagalne, w kwocie nią określonej, dopiero gdy decyzja taka staje się ostateczna, bądź też w przypadku nadania jej rygoru natychmiastowej wymagalności. Analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w niej określone istnieją i są wymagalne. Badanie okoliczności doręczenia decyzji stanowiącej podstawę dochodzonych należności nie może odbywać się w trybie zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Niedopuszczalne jest bowiem na etapie postępowania egzekucyjnego weryfikowanie zgłoszonych przez zobowiązanego nieprawidłowości dotyczących postępowania podatkowego, w tym również zarzutów w kwestii prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej. Przedmiotem tego postępowania są bowiem wyłącznie kwestie wyłaniające się w toku samego postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17 – 19 O.p. Sprzeciwia się temu art. 128 O.p. statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Kwestia doręczenia decyzji z dnia 8 listopada 2012r., niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie, nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu egzekucyjnym. Stosownie do regulacji prawnej zawartej w art. 222 K.p.a. oraz zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, organy administracji publicznej przy rozpatrywaniu sprawy, zakres zgłaszanych żądań i wniosków powinny odczytywać według ich treści. Organ administracji publicznej nie jest związany podstawą żądania, lecz musi rozpoznać sprawę co do jej istoty w świetle intencji autora. Dyrektor Izby Celnej w Ł. odnosząc się do kwestii przedawnienia, nie naruszył art. 124 § 2 K.p.a. W skardze na powyższe postanowienie M. C. wniósł o jego uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oddalającego wniesione zarzuty i bezpodstawne uznanie, że organ egzekucyjny prawidłowo nie wskazał w tytułach wykonawczych żadnych przerw w naliczaniu odsetek, gdyż nie został przekroczony termin z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który należy liczyć od dnia 8 października 2012r. tj. wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., a nie od dnia 15 marca 2012r. tj. wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Poza tym utrzymując w mocy postanowienie o oddaleniu zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zbagatelizował zastrzeżenia skarżącego co prawidłowości i rzetelności wypełnienia dowodu doręczenia decyzji z dnia 8 listopada 2012r. będących podstawą wystawienia tytułów, co ma szczególne znaczenie w sytuacji, w której skarżący twierdzi, że nie otrzymał decyzji, nie wiedział o próbie ich doręczenia i nie otrzymał żadnej wiadomości o możliwości ich odbioru w placówce pocztowej, co wskazuje na ich niedoręczenie i konieczność uznania, że zobowiązania objęte tytułami nie istnieją, a co miał obowiązek zbadać organ egzekucyjny; - art. 124 § 2 K.p.a. poprzez nie wyjaśnienie stronie jasno i rzeczowo, dlaczego termin z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć od dnia 8 października 2012r. tj. wszczęcia postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., a nie od dnia 15 marca 2012r. tj. wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżącemu nigdy nie zostały doręczone decyzje stanowiące podstawę tytułów wykonawczych, co powoduje, że tytuły te były pierwszą informacją o konieczności zapłaty opłaty paliwowej za okres marzec – kwiecień, sierpień – wrzesień 2008r. Powyższa sytuacja spowodowała, że skarżącemu uniemożliwiono całkowicie dobrowolne uregulowanie zobowiązań wskazanych w tytułach wykonawczych. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest niewystarczające, niejasne i absolutnie nie przekonywujące o zasadności rozstrzygnięcia. Należałoby się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej w sytuacji, gdyby postępowanie w niniejszej sprawie prowadził jedynie Naczelnik Urzędu Celnego w P. Ten organ faktycznie nie przekroczył terminu z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Wydanie rozstrzygnięcia przez ten organ w przeciągu w miesiąca od dnia wszczęcia postępowania nastąpiło jednak dzięki ustaleniom i postępowaniu prowadzonemu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przez ponad pół roku. Okoliczność, że postępowanie kontrolne było postępowaniem odrębnym, nie oznacza jednak, że okres prowadzenia tego postępowania jest bez znaczenia i może być pominięty, szczególnie, że organ naruszył termin wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie tego terminu powinno skutkować wyłączeniem tego okresu z naliczania odsetek, co z kolei powoduje, że obowiązek wskazany w tytułach nie istnieje w wysokości wskazanej przez organ, co powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił zobowiązanemu, na jakiej podstawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w czasie gdy postępowanie prowadził już Naczelnik Urzędu Celnego, przesłał do pełnomocnika skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w opłacie paliwowej za 2008r. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej nie rozwiał wątpliwości skarżącego co do przyczyny dwukrotnego wszczynania postępowania w tej samej sprawie przez dwa różne organy. Decyzje wskazane w tytułach nigdy nie zostały doręczone skarżącemu. Decyzja niedoręczona nie wywołuje żadnych skutków wobec podatnika. Taka decyzja nie weszła bowiem do obrotu prawnego. Trudno więc mówić tu o wymagalności zobowiązań w opłacie paliwowej za 2008r. i jej badaniu. Zobowiązania nie zaistniały, co powinno być badane pod kątem dopuszczalności egzekucji, a nie zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Istnienie w ustawie przepisu przewidującego umarzanie egzekucji, w przypadku gdy okaże się, że obowiązek nie istnieje, obliguje do odmiennego rozumienia wymagalności i istnienia obowiązku. Tylko rozpatrując zarzut, organ egzekucyjny jest związany w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Poza tym obszarem sam odpowiada za prowadzenie egzekucji w sytuacji nieistnienia obowiązku, bo z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wynika, że ma obowiązek umorzyć takie postępowanie z urzędu. Skoro nieistnienie obowiązku podnosił zobowiązany w zarzutach, gdyż tytuł wykonawczy był pierwszą informacją o zobowiązaniach to organ egzekucyjny nie może uchylać się od zbadania tego zarzutu i pouczać zobowiązanego o ewentualnej konieczności zgłoszenia zastrzeżeń, co do faktu niedoręczenia mu decyzji w postępowaniu wznowieniowym wszczętym na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012r., poz. 115 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Ocena zaskarżonego postanowienia wymaga uprzedniego zaprezentowania instytucji zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego może być wykonanie, umorzenie, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, wymaganego w myśl art. 15 § 1; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; niespełnienie wymagań określonych w art. 27. Z treści tegoż przepisu wynika, że zarzuty stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Rolą zarzutu nie jest rozpoznanie sprawy merytorycznej, lecz weryfikacja czynności organu egzekucyjnego mająca służyć ochronie zobowiązanego. Przyznanie wyłącznego prawa wniesienia zarzutu zobowiązanemu ma tę konsekwencję, że organ egzekucyjny nie ma obowiązku z urzędu badać, czy w sprawie wystąpiły podstawy do sformułowania innych zarzutów niż zarzuty zgłoszone przez zobowiązanego. Dlatego też powołanie nowego zarzutu w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego wydane w przedmiocie zarzutów nie może dowodzić o wadliwości tego postanowienia (por np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2007r., III SA/Wa 1151/07, Lex nr 441253). Tak regulacja prawna powinna skłaniać dłużników do szczególnej ostrożności i staranności w formułowaniu zarzutów. Skoro bowiem stosownie do art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. prawo zgłoszenia zarzutów przysługuje zobowiązanemu w terminie 7 dni od daty doręczenia tytułu wykonawczego, to w tym terminie zobowiązany – korzystając z tego prawa – powinien sformułować wszystkie zarzuty przeciwko czynności egzekucyjnej, pominięcie któregoś z zarzutów skutkuje niedopuszczalnością, iż zgłoszenia po upływie tego terminu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż w zarzutach z dnia 6 maja 2013r. pełnomocnik skarżącego jako podstawę zarzutu wskazał art. 33 pkt 1 i 6 u.p.e.a., podnosząc w ich uzasadnieniu, iż pełnomocnik uważa, iż "Panu C. nigdy nie zostały doręczone orzeczenia", tj. decyzje z dnia 8 listopada 2012r. o wskazanych numerach. Nigdy nie otrzymał decyzji, nigdy nie dostał żadnej informacji (awiza) o próbie doręczenia przesyłki zawierającej decyzje. Tytuły wykonawcze są pierwszą informacją o konieczności zapłaty opłaty paliwowej za okres marzec-kwiecień 2008r. oraz sierpień-wrzesień 2008r. Pełnomocnik wyraził też pogląd, iż najpierw trzeba ustalić okoliczności doręczenia tychże decyzji, a następnie trzeba wziąć pod uwagę, iż nie można wykonywać decyzji nieostatecznych. Dalej podniósł, iż postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności obliczania i poboru podatku VAT, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej za poszczególne miesiące zostało wszczęte przez Dyrektora UKS w Ł. w dniu 15 marca 2012r., z tytułów wykonawczych wynika natomiast, iż decyzje zostały wydane w dniu 8 listopada 2012r. W tytułach wykonawczych nie wskazano żadnej przerwy w naliczaniu odsetek, co stanowi naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Op. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że objęty tytułem wykonawczym obowiązek nie istnieje. Z powyższego wynika, iż skarżący w swoich zarzutach podnosi po pierwsze, zarzut nieistnienia obowiązku, co ma wynikać z niedoręczenia decyzji określającej ten obowiązek oraz z objęcia egzekucją odsetek w sytuacji zaistnienia przerw w ich naliczaniu (art. 33 pkt 1 u.p.e.a.), po drugie zaś, zarzut niedopuszczalności egzekucji w związku z niemożnością egzekwowania nieistniejącego obowiązku i obowiązku nie podlegającego egzekucji przed jego "uprawomocnieniem" (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.). Oba te zarzuty sprowadzają się do oceny dwu okoliczności faktycznych, a mianowicie wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych oraz okoliczności czasu trwania postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem tych decyzji. Wbrew twierdzeniom skarżącego, decyzje z dnia 8 listopada 2012r. stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonują w obrocie prawnym. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych, w szczególności znajdującej się potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzje te były dwukrotnie awizowane, po raz pierwszy w dniu 12 listopada 2012r., po raz drugi w dniu 19 listopada 2012r., po czym wobec ich nie podjęcia w terminie 14 dni od daty pierwszego awizowania zostały zwrócone w dniu 28 listopada 2012r. do nadawcy. Z druku tego wynika też jednoznacznie, że mieszkanie było "zamknięte" w dniu pierwszego awiza oraz że wobec tego faktu pozostawiono zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powyższe okoliczności oznaczają, iż decyzje "wymiarowe" zostały wprowadzone do obrotu prawnego w trybie art. 150 Op, tj. w sposób zastępczy, w dniu 26 listopada 2012r. Sformułowane zaś w skardze zarzuty co do rzetelności wypełnienia doręczenia - poza tym, że są ogólnikowe i nie wskazują na konkretną jego wadliwość - nie mogą być oceniane przez organ egzekucyjny. Nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym dotyczy bowiem wyłącznie sytuacji, kiedy nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wystawieniu tytułu wykonawczego (np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010r., II FSK 1377/08 czy wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012r., II FSK 1221/11). Takich okoliczności pełnomocnik jednakże nie podnosił nawet w toku postępowania sądowego. W konsekwencji od dnia 27 listopada 2012r. zaczął swój bieg 14 dniowy termin do wniesienia odwołania od tychże decyzji, a zakończył ten bieg w dniu 10 grudnia 2012r. Wobec nie wniesienia od tychże decyzji odwołania stały się one ostateczne w dniu 10 grudnia 2012r. Powyższe okoliczności faktyczne – wbrew zarzutom – wskazują, że decyzje nie tylko zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ale wręcz już w grudniu były wykonalne i podlegające regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Co istotne decyzje te zostały wydane przed upływem okresu przedawnienia, który upływał dopiero z dniem 31 grudnia 2013r., a więc dopiero w następnym roku. Tytuły wykonawcze zostały wystawione dopiero w dniu 5 marca 2013r. i doręczone w dniu 29 kwietnia 2013r., a więc w czasie kiedy decyzje te były ostateczne i podlegały wykonaniu. Z akt administracyjnych nie wynika, ale i pełnomocnik skarżącego nie podnosi, by decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały wyeliminowane w jakimkolwiek trybie z obrotu prawnego. Obowiązek ten istniał więc tak w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jak i wydawania zaskarżonego postanowienia. Dopóki w obiegu prawnym pozostaje decyzja ostateczna stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego podlega ona egzekucji. Kwestionując doręczenie decyzji "wymiarowych" w swoich zarzutach pełnomocnik nie podał żadnych okoliczności wywołujących choćby uzasadnione podejrzenie, że decyzje te nie zostały doręczone. Podnieść wprawdzie należy, że badając zarzut nieistnienia obowiązku organ egzekucyjny, a już na pewno organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem, obowiązany jest i powinien był zbadać formalną stronę doręczenia, a mianowicie, czy decyzja została wyekspediowana z organu, czy są dowody jej doręczenia. Skoro bowiem istnienie obowiązku wykreowanego decyzją administracyjną zależy od tego, czy decyzja taka zostanie wprowadzona do obrotu prawnego, to bez tego nie sposób mówić o istnieniu decyzji. Nie ma natomiast uprawnienia do merytorycznej oceny prawidłowości doręczenia (skuteczności doręczenia), tj. czy osoba która odebrała decyzję była do tego upoważniona, czy spełniała ona przesłanki, czy zastosowany tryb doręczenia był prawidłowy, czy pełnomocnik był umocowany do jej odbioru itp. W tym zakresie zaskarżone postanowienie wykazuje nieistotne wadliwości, niemniej jednak z akt administracyjnych wynika, że decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, jest ostateczna, wynikający z niej obowiązek więc istnieje i podlega wykonaniu, egzekucja jest dopuszczalna. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie niezasadnie naliczonych odsetek, tj. bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, co oznacza naliczenie ich w nadmiernej wysokości. Zgodnie z powołanym przez pełnomocnika jako podstawa tego zarzutu art. 54 § 1 pkt 7 Op odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeśli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W sprawie określenia opłaty paliwowej za poszczególne miesiące postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 października 2012r., zaś decyzje kończące te postępowania – jak już wskazano - zostały wydane w dniu 8 listopada 2012r. i doręczone w dniu 26 listopada 2012r. Zestawienie dat wszczęcia postępowania podatkowego i daty doręczenia decyzji jednoznacznie wskazuje, że okres między nimi nie przekroczył dwóch miesięcy. Co więcej postępowanie podatkowe – jak wynika z decyzji z dnia 8 listopada 2012r. - zostało wszczęte zaledwie 3 dni po dacie doręczenia Naczelnikowi UC w Ł. decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia 26 września 2012r. w sprawie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące. Oznacza to, iż wynikający z powołanego przepisu warunek przekroczenia trzymiesięcznego terminu między datą wszczęcia i zakończenia postępowania podatkowego nie zastał spełniony, a zatem zasadnie organ egzekucyjny przy ustalaniu wysokości odsetek od niezapłaconej w terminie opłaty paliwowej wynikającej z decyzji "wymiarowych" nie zastosował tego przepisu. Nie sposób podzielić wyrażonego w skardze przez pełnomocnika poglądu, wedle którego wynikający z tego przepisu trzymiesięczny termin należy obliczać z uwzględnieniem czasu trwania postępowania kontrolnego, tj. od daty jego wszczęcia, co miało miejsce w dniu 15 marca 2012r., do daty wydania decyzji w dniu 8 listopada 2012r. Stanowisko to oderwane jest tak od okoliczności faktycznych tej sprawy, jak i obowiązującego stanu prawnego. Podnieść należy, że postępowanie kontrolne w sprawie opłaty paliwowej prowadził Dyrektor UKS w Ł. w oparciu o regulację ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (u.k.s.). W jego toku przedmiotem kontroli była również – jak wynika z zawartego w aktach wyniku kontroli z dnia 26 września 2012r. – rzetelność deklarowania podatku VAT i podatku akcyzowy. Tymczasem postępowanie podatkowe zakończone decyzjami "wymiarowymi" z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie opłaty paliwowej prowadził Naczelnik UC w Ł. na podstawie ustawy Op. Oznacza to, iż postępowania te prowadziły odrębne organy. Nie bez znaczenia jest też, że ustawodawca odróżnia w przepisach Op i ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne i podatkowe. Inna jest podstawa prawna i cel obu postępowań, inny tryb ich wszczynania i prowadzenia, inne mogą być organy je prowadzące i inne formy ich zakończenia. I tak, postępowanie podatkowe jest uregulowane w dziale IV Op zatytułowanym Postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa jest regulowana w dziale VI Op, zaś kontrola skarbowa w u.k.s. Celem postępowania podatkowego jest – jak wynika z całokształtu przepisów działu IV Op - określenie lub ustalenie prawidłowego wymiaru zobowiązania podatkowego, postępowanie to kończy się decyzją, a w przypadkach przewidzianych w Op postanowieniem (art. 207 § 1 Op), wszczęcie tego postępowania z urzędu następuje poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 Op), podatnikowi przysługuje odwołanie lub zażalenie (art. 220 § 1 i art. 236 § 1 Op). Celem kontroli jest zaś sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Op), a wszczęcie kontroli co do zasady następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej (art. 284 § 1 Op), przebieg kontroli dokumentuje się w protokole kontroli (art. 290 § 1 Op), zaś kontrolujący nie zgadzając się z treścią protokołu kontroli może wnieść do niego zastrzeżenia lub złożyć wyjaśnienia (art. 291 § 1 Op). Celem kontroli skarbowej jest natomiast ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych (art. 1 ust. 1 u.k.s.), postępowanie kontrolne prowadzone zgodnie z regulacją rozdziału 3 u.k.s. kończy się albo decyzją w rozumieniu Op, jeśli organ kontroli jest właściwy rzeczowo do jej wydania albo wynikiem kontroli, gdy nie jest właściwy rzeczowo (art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2). Organem kontroli jest minister właściwy do spraw finansów publicznych jako naczelny organ kontroli, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej oraz dyrektor urzędu kontroli skarbowej (art. 8 ust. 1 u.k.s.). Organami podatkowymi są zaś naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (jako organ pierwszej instancji), dyrektor izby skarbowej i dyrektor izby celnej (jako organ odwoławczy lub pierwszej instancji), samorządowe kolegium odwoławcze (jako organ odwoławczy) oraz minister właściwy do spraw finansów publicznych (m.in. jako organ pierwszej instancji, odwoławczy, interpretacyjny) – art. 13 Op. Analiza tej regulacji dowodzi, że ustawodawca rozdziela kompetencje do prowadzenia postępowań między organy podatkowe i skarbowe. Konsekwencją tego jest to, że organ skarbowy nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania podatkowego, zaś organ podatkowy – do kontroli skarbowej. To, że w pewnych przypadkach organ kontroli skarbowej może zakończyć postępowanie kontrolne wydaniem decyzji i że w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio niektóre przepisy Op nie oznacza automatycznie, że postępowanie to staje się postępowaniem podatkowym, a wydana przez niego decyzja jest decyzją wydaną po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Pełnomocnik nie dostrzega tego, iż organ skarbowy – uprawniony do przeprowadzenia kontroli skarbowej w sprawie opłaty paliwowej – nie był uprawniony do wydania w tej sprawie decyzji, co spowodowało, że wynik kontroli przesłał do naczelnika urzędu celnego jako organu właściwego w tej sprawie, ten zaś wszczął postępowanie podatkowe, którego wynikiem stały się decyzje "wymiarowe" z dnia 8 listopada 2012r. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentem skargi sformułowanym po szeroko zaprezentowanym stanowisku organu odwoławczego co do kontroli skarbowej i postępowania podatkowego prowadzonego przez dwa różne organy a wyrażonym odnoszącym się do Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. sformułowaniem "wydanie rozstrzygnięcie tego organu w przeciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania nastąpiło dzięki ustaleniom i postępowaniu prowadzonemu przez Dyrektora UKS w Ł. przez ponad pół roku, który to okres nie został wyłączony od naliczania odsetek, z czym nie możemy się zgodzić". Zdaniem pełnomocnika to, że postępowanie kontrolne jest odrębnym od podatkowego postępowaniem "nie oznacza jednak, że okres prowadzenia tego postępowania kontrolnego jest bez znaczenia i może być pominięty w niniejszej sprawie, szczególnie że organ naruszył termin wskazany w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie tego terminu powinno skutkować wyłączeniem ww. okresu z naliczania odsetek, co z kolei powoduje, że obowiązek wskazany w ww. tytułach nie istnieje w wysokości wskazanej przez organ". Stanowisko to nie uwzględnia regulacji Op zawartej w art. 181 wprowadzającej zasadę pośredniości przeprowadzania dowodów. W myśl tej zasady dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co może przyczynić się do rozpoznania sprawy, w tym dokumenty i informacje zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Przyjęcie takiej teorii dowodów oznacza, że postępowanie podatkowe może opierać się dowodach zgromadzonych w innym postępowaniu, tak jak to miało miejsce w postępowaniu "wymiarowym" w sprawie opłaty paliwowej. Stanowi to realizację przepisu art. 139 § 1 Op, w myśl którego sprawy nie wymagające przeprowadzenia postępowania dowodowego powinny być załatwiane bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowane – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stanowisko to zasługiwałoby na aprobatę gdyby Dyrektor UKS w Ł. był właściwy do rozstrzygnięcia sprawy opłaty paliwowej i on wydał decyzję "wymiarową" w tej sprawie. Wówczas miałby zastosowanie art. 24 ust. 5 u.k.s. zakazujący naliczania odsetek a okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do daty wydania decyzji, jeśli decyzja nie została wydana w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Tak jednak w tej sprawie – jak już wskazano - nie było. Skoro zatem organ skarbowy nie był właściwy do wydania decyzji "wymiarowej" w opłacie paliwowej, a ustawodawca nie przewidział możliwości łączenia czasu trwania kontroli skarbowej i postępowania podatkowego, to nienaliczanie odsetek za okres kontroli i postępowania podatkowego nie może być uwzględnione przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 7 Op. Przepis ten wyraźnie wskazuje na postępowanie podatkowe, a więc postępowanie uregulowane w dziale IV Op. Wbrew twierdzeniom skargi, organ wyjaśnił przyczyny nie uwzględnienia czasu trwania postępowania kontrolnego przy obliczaniu wysokości odsetek za zwłokę. Argumentacja w tym zakresie została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, powołuje się zresztą na nią pełnomocnik w uzasadnieniu skargi na stronie 3/4 polemizując jednak z nią. Na stronie 5 tego uzasadnienia profesjonalny wszak pełnomocnik zarzuca jednak organowi nie wyjaśnienia przyczyn dwukrotnego wszczynania postępowania w tej samej sprawie przez dwa różne organy. W konsekwencji powyższego Sąd nie podziela argumentacji skargi co do niedopuszczalności egzekucji w tej sprawie. Pełnomocnik podnosi też, że skoro decyzje nie zostały jego zdaniem doręczone, a wynikające z nich zobowiązanie nie istnieje i nie jest wymagalne, więc to "powinno być badane pod kątem dopuszczalności egzekucji, a nie zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym". Niedoręczenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oznacza w istocie nieistnienie obowiązku, wymagalność ma zaś ścisły związek z istnieniem obowiązku, który jednak z różnych przyczyn nie jest jeszcze wymagalny, bo np. nie upłynął jeszcze termin jego płatności lub jego wykonanie zostało wstrzymane. Wymagalność (wykonalność) może "uzyskać" tylko obowiązek istniejący. Uwzględniając zatem regulację art. 33 w związku z art. 29 u.p.e.a. należy podnieść, że wszystkie wymienione w pkt od 1 do 5 art. 33 u.p.e.a. przesłanki stanowią imiennie nazwane przesłanki niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej, nie wyczerpują one jednak wszystkich możliwych przypadków tej niedopuszczalności, zaś pkt 6 art. 33 u.p.e.a. zawiera w swojej treści te wszystkie przypadki niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, które nie mieszczą się w żadnym z wcześniejszych pięciu punktów. Podstawa niedopuszczalności egzekucji zawarta w pkt 6 art. 33 u.p.e.a. stanowi swoistą uzupełniającą klauzulę generalną, obejmującą wszystkie niewymienione wcześniej przypadki (por. D.R. Kijowski (red.), Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Komentarz, warszawa 2010, s. 415-416), w tym wystawienie tytułu wykonawczego przez nieuprawniony podmiot, dochodzenie obowiązku nie podlegającego egzekucji administracyjnej, skierowanie egzekucji administracyjnej przeciwko osobie, do której ma zastosowanie art. 14 u.p.e.a. Skoro zatem skarżący podnosi zarzut nieistnienia obowiązku z uwagi na niedoręczenie mu decyzji to w istocie podnosi zarzut na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a., który wymienia przesłankę nieistnienia obowiązku. Z kolei brak wymagalności (wykonalności) obowiązku będzie kwalifikowany jako zarzut z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Jeśli zatem nie zaistnieje – tak jak w niniejszej sprawie - żadna z przesłanek wymienionych w art. 33 u.p.e.a., to nie ma podstaw do zastosowania art. 59 § 1 u.p.e.a. i umorzenia postępowania egzekucyjnego. Pomimo że w skardze pełnomocnik podnosi, iż niedoręczenie decyzji uniemożliwiło skarżącemu dobrowolne uiszczenie zaległości i naraziło go na "konkretne szkody" z uwagi na to, że musi ponosić dodatkowe koszty egzekucyjne, to jednak z akt nie wynika by skarżący po otrzymaniu tytułów wykonawczych dokonał jakiejkolwiek wpłaty na egzekwowaną zaległość, co z pewnością nie naraziłoby go na kolejne koszty egzekucyjne. Również pełnomocnik w tym zakresie nie przedstawia żadnej argumentacji, ani tym bardziej dowodów wpłaty na poczet zaległości. Poza zakresem kontroli w tej sprawie pozostaje natomiast zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut "wystosowania" przez Dyrektora UKS w Ł. do skarżącego pisma w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w opłacie paliwowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w sprawie zarzutów egzekucyjnych nie był obowiązany ani nawet upoważniony w zaskarżonym rozstrzygnięciu do wskazywania podstawy działania innego organu, jak i ustosunkowania do działań innego organu. Zakres jego kognicji jest bowiem ograniczony przedmiotem sprawy, tym zaś są zarzuty egzekucyjne. Nie ma natomiast racji organ twierdząc, iż organ egzekucyjny nie był związany podstawą zarzutów, lecz musiał rozpoznać sprawę co do istoty, dlatego rozważył z urzędu kwestię przedawnienia. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty terminie otwartym do ich zgłoszenia (wyrok NSA z dnia 1 września 2011r., II FSK 407/10). Ta wadliwość nie miała jednakże istotnego znaczenia dla oceny zaskarżonego postanowienia, rozstrzygnięcie zawarte w sentencji odpowiada bowiem prawu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił. ak