III SA/Łd 965/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2015r., poz.613), art.8 ustawy z dnia 19. listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz.1540 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania I. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] nr [...] wymierzającej karę pieniężną z tytułu urządzania gry na automacie [...] nr [...] (nr seryjny [...]), poza kasynem gry w wysokości 12000 zł Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: W dniu 6 listopada 2012r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w lokalu [...] ul. A. w [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła I. R. Celem kontroli było zbadanie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie [...] nr [...], poza kasynem, tj. w lokalu Pub [...] ul. A. w [...]. Zgodnie z protokołem kontroli w lokalu znajdowało się urządzenie do gier o nazwie [...] nr [...]. W celu sprawdzenia czy przedmiotowe urządzenie spełnia przesłanki gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych funkcjonariusze przeprowadzili czynności w drodze eksperymentu. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzenia. W wyniku przeprowadzanego eksperymentu funkcjonariusze celni stwierdzili, że gra na przedmiotowym urządzeniu zawiera element losowości, ma charakter komercyjny, urządzenie służy do gier o wygrane pieniężne, wypełnia więc definicję automatów do gier w rozumieniu art 2 ust 3 u.g.h., co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowany podmiot narusza art 3 tej ustawy, zgodnie z którą urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art 14 ust. 1). Z ustaleń poczynionych przez organ w wyniku postępowania dowodowego wynika, że w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem I. R. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] – I. R. I. R. zawarła umowę o wspólnym przedsięwzięciu z [...], której przedmiotem było ustalenie zasad wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania dochodów w zakresie poszerzania oferty klientów przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych) Z treści umowy wynika, że [...] będzie wypłacać swojemu partnerowi opłatę ryczałtową w wysokości brutto 1500 PLN. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] dopuścił jako dowód w sprawie materiały z akt postępowania [...] - w szczególności protokół przesłuchania świadka, I. R., w którym zeznała ona, że jest właścicielem lokalu przy ulicy A. w [...] i że podpisała umowę z firmą [...]. Zdaniem I. R. na maszynie znajdował się regulamin i gdy gracz podchodził do urządzenia to ona za każdym razem wyjaśniała mu, że urządzenie nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Ponadto jako dowód w przedmiotowej sprawie dopuszczono opinię dotyczącą automatu [...] o nr [...] sporządzoną dnia 29.07.2013r. przez R. R. biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w [...]. Głównym celem przeprowadzonej ekspertyzy i wydanej opinii było stwierdzenie czy badane urządzenie spełnia kryteria automatu do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W w/w opinii biegły stwierdził, że badane urządzenie elektroniczne jest automatem do gier umożliwiającym rozgrywanie gier o charakterze losowym. Automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Wygrane punktowe uzyskane. w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze, wygrane punktowe nie przedłużają wykupionego całkowitego czasu gry na automacie. Wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. W swych wnioskach końcowych biegły stwierdził, że przedmiotowe urządzenie umożliwia prowadzenie gier, które w rozumieniu przepisów ustawy z o grach hazardowych, są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej , ale gra ma charakter losowy i w związku z tym spełnia kryteria automatu do gier w rozumieniu w/w ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] stwierdził, że w sprawie istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji uznał, że I. R. urządzała poza kasynem gry na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W związku z czym wymierzył jej karę pieniężną w wysokości 12 000 zł. I. R. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając: 1) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 oraz z art. 91 ustawy w związku z art. 14 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku, ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 roku (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 roku, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, 2) naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez ich bezzasadne zastosowanie do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.l pkt 2 ustawy o grach hazardowych, 3) naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym, przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn. 4) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 nr 168, poz. 1323 ze zm.), poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że w przepisie art.2 ust.1 ustawy o grach hazardowych zawarta jest definicja gry losowej, zgodnie z którą grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie art.2 ust.3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zatem, grami na automatach w rozumieniu art.2 ust.3 cytowanej powyżej ustawy są gry: na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, zawierające element losowości. Według art.2 ust.4 ww. ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art.2 ust.5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art.3 ww. ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art.6 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Według art.89 ust.1 pkt 2 ww. ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (art.89 ust.2 ww. ustawy). W przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że w lokalu Pub [...] ul. A. w [...] były urządzane gry na automacie. Było to urządzenie [...] nr [...] (nr seryjny [...]). Zgodnie z protokołem kontroli nr [...] z dnia 07.11.20l2r. podczas kontroli kontrolujący ujawnili urządzenie [...] nr [...] (nr seryjny [...]), o wyglądzie zewnętrznym i budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. I. R. nie posiada zezwolenia na urządzanie gier. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment. W wyniku przeprowadzonych czynności, związanych z odtworzeniem gry i przeprowadzeniem eksperymentu stwierdzono, iż w grach występował element losowości. Gracz nie miał wpływu na uzyskane punkty w grze, ponieważ było to uzależnione jedynie od urządzenia. Z opinii dotyczącej automatu [...] nr [...] (nr seryjny [...]), sporządzonej dnia 29 lipca 2013r. przez biegłego R. R. wynika,że badane urządzenie elektroniczne jest automatem do gier umożliwiającym rozgrywanie gier o charakterze losowym. Automat nie wypłaca w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Wygrane punktowe uzyskane w grach losowych pozwalają na rozgrywanie kolejnych gier bez konieczności wpłaty nowej stawki za udział w grze, wygrane punktowe nie przedłużają wykupionego całkowitego czasu gry na automacie. Wyposażenie automatu umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego wybraną kwota pieniędzy. W swych wnioskach końcowych biegły stwierdził, że przedmiotowe urządzenie umożliwia prowadzenie gier, które w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r o grach hazardowych, są grami na urządzeniu elektromechanicznym lub elektronicznym, w tym komputerowym organizowanymi w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej , ale gra ma charakter losowy i w związku z tym spełnia kryteria automatu do gier w rozumieniu w/w ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe dowody organ odwoławczy stwierdził, że gra na badanym urządzeniu ma "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna z różnymi symbolami, nie ma on już wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem po kolejnym przycisku zatrzymują się one samoczynnie. Ze względu na dużą prędkość obracania się bębnów grający nie jest w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która pojawi się na bębnach w chwili zatrzymania, gdyż zwolnienie obrotów bębnów następuje nie od razu, lecz stopniowo. W ocenie Dyrektora Izby Celnej [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] prawidłowo przyjął, że strona urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automacie, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art.2 ust.3 i ust.4 ustawy o grach hazardowych. Zasadnie Naczelnik Urzędu Celnego uznał I.R., jako urządzającą gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12.000,00 zł została nałożona. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] w sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów - nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutami naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 nr 168, poz. 1323 ze zm.), poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 poprzez ich bezzasadne zastosowanie do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że treść art. 89 ustawy o grach hazardowych brzmi następująco: 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; urządzający gry na automatach poza kasynem gry; uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry; w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audioteksowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe. Zatem mając na uwadze treść ww. przepisu Dyrektor Izby Celnej w [...] stwierdził, że gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie jakiejkolwiek grupy podmiotów z zastosowania tego przepisu, dokonałby tego w tym przepisie - jak to ma miejsce w stosunku do osób wymienionych w ust. 3 przepisu. Reasumując skoro ustawodawca nie dokonał wyłączenia w ustawie zastosowania przepisów do osób fizycznych urządzających gry, to przepis nie ma ograniczeń co do adresatów - w szczególności osób fizycznych. Osoba fizyczna w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać koncesji na prowadzenia kasyna gry i nie może prowadzić legalnej działalności w zakresie gier na automatach, co nie oznacza, że może taką działalność prowadzić nielegalnie. Skoro I. R. wstawiła nielegalnie do lokalu automat do gier, to urządzała gry na automatach poza kasynem gry i tym samym podlega karze pieniężnej. Organ odwoławczy uznał, że zarówno tytuł umowy z 12 kwietnia 2012r., jak i jej treść, w szczególności obowiązki I. R., sposób uzyskiwania zysku, powstanie prawa do zysku od momentu uruchomienia urządzeń, dowodzą, że przedmiotem umowy jest urządzanie gier na automatach. Zatem I. R. organizowała i urządzała gry na automatach. Organ odwoławczy podniósł, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.03.2015r. o sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z 2010 r. Nr 127, poz. 857, z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 134, poz. 779, z 2013 r. poz. 1036 oraz z 2014 r. poz. 768 i 1717) są zgodne z: a) art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; b) art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji; a w pozostałym zakresie postępowanie umorzył. Zatem organ I instancji nie naruszył wskazanego przepisu prawa. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa Unii Europejskiej Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił, że w istniejącym porządku prawnym nie ma instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym. Oznacza to, iż organy celne nie mają kompetencji do badania zgodności ustawy krajowej z prawem Unii Europejskiej, a wręcz są zobowiązane stosować ustanowione przepisy prawa, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z prawem unijnym. Z przepisów Konstytucji RP wynika, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem unijnym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją czy też z aktami prawa unijnego. Przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, są aktem obowiązującym, wydanym zgodnie z krajową procedurą legislacyjną, nie będącym w kolizji z żadnym bezpośrednim aktem normatywnym stanowionym przez prawo unijne. Zarówno Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją, jak też Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie orzekł o jej sprzeczności z prawem unijnym. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta zakazuje więc organom administracji działania, które nie jest wprost zastrzeżone dla tych organów. Mogą one i są jednocześnie zobowiązane do działania w granicach określonych w odpowiednich przepisach kompetencyjnych, co oznacza, że w przypadku Dyrektora Izby Celnej w [...] - m.in. w odpowiednich przepisach ustawy o grach hazardowych oraz Ordynacji podatkowej. Wśród przyznanych zadań nie ma uprawnień do oceny zgodności z Konstytucją ustawy o grach hazardowych. Zauważyć także należy, że organy administracyjne nie mogą odmówić stosowania przepisów, które nie zostały usunięte z porządku prawnego, czy to na mocy przepisu prawnego, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W obszernym uzasadnieniu organ odwoławczy uznał, że rozdział 10 kary pieniężne ustawy o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z czym nie było potrzeby przedstawienia projektu ustawy Komisji Europejskiej. Mając to na uwadze organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję I. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości i zarzucając jej: I.naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540) (dalej "UGH") wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późno zm.) i w konsekwencji na zastosowanie w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 UGH, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt2 UGH; II. naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mając, istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 UGH oraz normy sankcjonującej wyrażonej wart. 89 ust. 1 pkt 2 UGH, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; III. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art 89 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych, Niezależnie od powyższego, przedmiotowej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; II. naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę; dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 UGH, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; III. naruszenie przepisu art. 121 § 2 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowości według normy prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej; IV. Błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 UGH poprzez uznanie, iż urządzenie [...] o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać jako wygranej rzeczowej; V.naruszenie art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż zastosowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyz technicznych biegłego sądowego inż. J. K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznych z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz ekspertyzy prawnej prof. dr hab. S. P. oraz opiniach biegłego sądowego B. B. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w [...] w zaskarżonej decyzji; VI. naruszenie art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z 26.05.2011r.; VII. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 UGH przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 cyt. wyżej ustawy znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 UGH; VIII. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 UGH zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks; IX. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem; W konkluzji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organ administracji w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 poz.1540 ze zm.), dalej u.g.h. Zgodnie z treścią art.2 ust.3 wymienionej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art.2 ust.4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art.2 ust.5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art.3 u.h.g. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z treścią art.14 ust.1 u.g.h. urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W myśl art.89 ust.1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art.89 ust.2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu I. R. kary pieniężnej za urządzanie gry na automacie [...] nr [...] poza kasynem gry a mianowicie w lokalu Pub [...] w [...] ul. A. prowadzonym przez skarżącą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 6 listopada 2012r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w wymienionym lokalu i stwierdzili, że znajdowało się w nim urządzenie do gier [...] nr [...]. Gra na tym urządzeniu jest grą na automacie w rozumieniu art.2 ust.5 u.g.h. Wskazuje na to opinia biegłego R. R. z dnia 29 lipca 2013r. oraz wynik eksperymentu funkcjonariuszy celnych przeprowadzonego w dniu 6 listopada 2012r. Zarówno z opinii biegłego jak i z wyniku eksperymentu wynika, że gracz nie ma wpływu na wynik gry i jest on niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psycho – motorycznych. Gra na urządzeniu ma charakter losowy i komercyjny. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości fakt, że gra na automacie [...] nr [...] spełnia przesłanki przepisu art.2 ust.5 u.g.h. Z przepisu art.89 ust.1 pkt.3 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca urządzała grę na automacie. Wskazuje na to treść umowy z dnia 12 kwietnia 2012r. zawartej pomiędzy I. R. a spółką [...]. Jest ona zatytułowana "umowa o wspólnym przedsięwzięciu" i określa ona zasady wspólnego przedsięwzięcia jakim jest wspólna eksploatacja urządzenia do gier (§ 1 ust.1 umowy)., Przewiduje ona, że spółka zainstaluje w lokalu automat do gier zaś dochody ze wspólnej eksploatacji automatu będą dzielone pomiędzy stronami (§ 2 ust.1). Kwoty wpłat klientów do automatu będą stanowiły przychód skarżącej zgodnie z obowiązującym systemem opodatkowania w zakresie podatku dochodowego i VAT zaś I. R. będzie płaciła spółce co miesiąc 1500 zł ( § 2 ust.2 i 3 ). Nadto skarżąca została zobowiązana do stałej opieki nad automatem, dbania o jego czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do niezwłocznego informowania spółki o usterkach i nieprawidłowościach automatu ( § 4 ust.1). Skarżąca aktywnie uczestniczyła w procesie organizowania nielegalnych gier hazardowych. Nie ulega wątpliwości, że była ona osobą urządzającą gry na automacie w rozumieniu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. W skardze nie kwestionowano zresztą faktu, że I.R. organizowała gry na automacie [...] nr [...]. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionym automacie były "grami na automacie", o których mowa w art.2 ust.5 u.g.h. zaś I.R. urządzała gry poza kasynem, było wymierzenie kary pobieżnej, o której mowa w art.89 ust.1 pokt.2 u.g.h. Organy celne prawidłowo wymierzyły skarżącej karę 12 000 zł. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej u.g.h., które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 wskazanej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. w związku z art.6 ust.4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej. Z przepisu art.6 ust.1 i 4 u.g.h. wynika, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i może być ona prowadzona wyłącznie przez spółkę akcyjną lub spółką z o.o. Przepis art.14 ust.1 u.g.h. wskazuje natomiast, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Oba przepisy są jasne i nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z nich, że niedopuszczalne jest urządzanie gier na automatach poza kasynami gry a skarżąca urządzała takie gry poza kasynem. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia art.180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.32 ust.1 pkt. 13 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz.U. nr 168 poz.1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń na protokole z eksperymentu funkcjonariuszy celnych. Jak wynika z art.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej powierzono jej kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach rozpatrywanej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13). Brak jest zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach i rozstrzygania w tym zakresie w odrębnym trybie przewidzianym w art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych ( vide: wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. II GSK 183/14, orzeczenia nsa.gov.pl ). Art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej dopuszcza zatem wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanych urządzeniach może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Nieuzasadniony jest zarzut skargi oparcia się na wadliwej formalnie i merytorycznie opinii biegłego R. R. Opinia biegłego R.R. została sporządzona w postępowaniu karnoskarbowym i stosownie do art.180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej mogła stanowić dowód w niniejszej sprawie. Opinia ta jest jasna, logiczna i przekonująca. Potwierdziła ona ustalenia eksperymentu funkcjonariuszy celnych z 6 listopada 2012r. co do charakteru gier urządzanych na automacie [...] nr [...]. W skardze nie wyjaśniono szerzej na czym polegała wadliwość tej opinii. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej w skrócie: "k.k.s.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s. Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), w którym Trybunał orzekł m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił m.in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem: a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h., b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy, c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne, d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12 000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie, odnośnej administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Podobnie NSA w powołanej wyżej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną. Z uwagi na treść wyroku Trybunału z 21 października 2015r. zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Odnośnie opinii B. B., wskazanych w skardze, to dotyczą one innych automatów niż ten, który został zatrzymany w niniejszej sprawie. W związku z czym opinie te nie nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Jeżeli chodzi o opinię biegłego J. K. oraz opinie prawne prof. M. C. i prof. S. P., o których mowa w skardze to nie zostały ona złożone przez stronę ani w postępowaniu przed organami podatkowymi ani w postępowaniu sądowym. W związku z czym trudno odnieść się do treści tych opinii. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że I. R. poza kasynem gry urządzała gdy na automacie [...] nr [...] przy czym były to gry, o których mowa w art.2 ust.5 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd oddalił skargę I. R. R.T.