III SA/Łd 969/04

Dnia 5 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie Asesor Ewa Alberciak (spr.), Asesor Monika Krzyżaniak, Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 295 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji towaru, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Organ celny ustalił, iż w dniu [...] A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towar o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer" opisany jako związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i zaklasyfikowany do kodu 2922 49 70 0 ze stawką celną w wysokości 0%. Organ celny, po dokonaniu kontroli, na podstawie art. 83 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tj. Dz.U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) zakwestionował klasyfikację ustalił dla towaru o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer" kod 21 06 90 92 O oraz stawkę celną w wysokości 20% od wartości celnej towaru. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, na podstawie zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...], skład preparatu o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer" oraz stwierdził, iż biorąc pod uwagę skład i charakter preparatu Multipower L – Carnityna w ampułkach należy go klasyfikować do kodu PCN 21 06 90 92 0. Organ wyjaśnił, iż pozycja 2922 obejmuje " związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną", co oznacza związki aminowe zawierające oprócz aminowej grupy funkcyjnej jedną lub więcej tlenowych grup funkcyjnych zdefiniowanych w uwadze 4 do działu 29 (grupę alkoholową, eterową, fenolową, acetalową, aldehydową, ketonową, estrową – pochodną kwasu nieorganicznego nie zawierającą metalu itd.), jak również ich organiczne estry. Tym samym niniejsza pozycja obejmuje związki aminowe będące podstawionymi pochodnymi amin zawierających grupy tlenowe, objęte pozycjami od 0505 do 2920 oraz ich sole i estry. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 18 marca 2004 r. pełnomocnik strony uzupełnił odwołanie i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN, naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 65 § 4 i 5 Kodeksu Celnego, naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121, 122, 124, 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż z analizy dat wynika, że postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] przedawniło się w dniu 8 stycznia 2004 r. Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślił, iż spółka zajmuje się importem specjalistycznych odżywek stosowanych przez sportowców i jest wyłącznym importerem do Polski odżywek firmy Multipower oraz wyłącznym ich dostawcą do największych narodowych związków sportowych i reprezentacji Polski. Zgłaszając sprowadzane odżywki do procedury dopuszczenia do obrotu Spółka taryfikowała je z należytą starannością, zgodnie z posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat tego rodzaju towarów. Zdaniem strony skarżącej zaliczenie "Multipower Vita Gelatine Himbeer", przeznaczonego dla osób aktywnie uprawiających sport, o takiej zawartości związków aminowych do środków spożywczych, zwłaszcza przy braku należytego uzasadnienia decyzji dowodzi, że skład jak i przeznaczenie towarów sprowadzanych przez Spółkę A jest niezrozumiały dla organu celnego. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, iż organ celny odniósł się w decyzji do towaru o nazwie Multipower L- Carnityna nie stanowiącego przedmiotu zgłoszenia celnego SAD nr [...]. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z 1997 r. z późn. zm.), art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny ( tekst jednolity Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późn. zm. ), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253), Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. nr 74, poz. 830), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 623 z 2004 r.), art. 11 c ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z 1993 r. z późn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględniać informacje zawarte w Wyjaśnieniach do taryfy celnej. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § l ustawy Kodeks celny - stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ celny wskazał, iż w niniejszej sprawie przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] był towar o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer". W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano dokument dotyczący charakteru ww. towaru w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...] dotyczące m.in. towaru o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer", zgodnie z którym przedmiotowy towar jest dietetycznym środkiem spożywczym w proszku, w którego skład wchodzą następujące elementy: żelatyna, hydrolizat białka kolagenowego, kwas cytrynowy, ortofosforan wapnia, sproszkowany sok z buraka ćwikłowego, aromat identyczny z naturalnym, aspartam, acesulfam K, trójglicerydy, witaminy. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie ze swoim brzmieniem pozycja 2922 obejmuje "związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną". Jednocześnie zgodnie z uwagą l (a) do Działu 29 Taryfy celnej, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, pozycje tego Działu obejmują jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone". Mając na uwadze treść cytowanej powyżej uwagi organ odwoławczy wskazał, iż w pozycji 2922 klasyfikuje się jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną. Analizując treść zezwolenia GIS wskazującego skład ww. preparatu Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził, iż przedmiotowy towar stanowi mieszankę różnych substancji o zróżnicowanym charakterze, co powoduje, iż ww. preparat zgodnie z uwagą l (a) do Działu 29 nie może być klasyfikowany w pozycji 2922. Organ II instancji wskazał, iż organ celny I instancji zaklasyfikował przedmiotowy preparat do pozycji 2106, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone." Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatu o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer" organ celny stwierdził, iż w pełni wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2106. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, iż organy administracji państwowej na mocy ww. artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Ponadto organ celny wyjaśnił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza rzecz jasna nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji, jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, odnosząc się do stwierdzenia strony w piśmie z dnia 18 marca 2004r., że upływ terminu wymienionego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego powoduje brak możliwości merytorycznego orzekania przez organ celny II instancji w przedmiotowej sprawie, iż ww. przepis wyraźnie wskazuje, że termin w nim przewidziany odnosi się do możliwości wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe, a zatem odnosząc się do sytuacji prawnej przytoczonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r., do powstania zobowiązania (długu celnego). Tym samym wskazany tam termin nie odnosi się do postępowania odwoławczego, gdyż organ odwoławczy nie wydaje decyzji w oparciu o art. 65 Kodeksu celnego, lecz jedną z decyzji wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej, co prowadzi do stwierdzenia, iż termin wskazany w tym przepisie odnosi się jedynie do postępowania przed organem pierwszej instancji. Ponadto organ stwierdził, iż należy odróżnić termin do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe lub nieprawidłowe od terminu wygaśnięcia zobowiązania (długu celnego) z powodu przedawnienia, z którym NSA w ww. uchwale powiązał możliwość (lub jej brak) wydawania decyzji przez organ odwoławczy. Wygaśnięcie długu celnego zostało uregulowane przepisami odrębnymi w stosunku do art. 65 Kodeksu celnego oraz przepisów podatkowych. Zgodnie z art. 244 Kodeksu celnego dług celny wygasa m.in. przez przedawnienie. Termin przedawnienia długu celnego określony jest w art. 242 § 4 Kodeksu celnego, który stanowi, że "kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane". Tym samym dług celny wygasa przez przedawnienie wraz z upływem ww. terminu i zgodnie z powołaną uchwałą NSA z dnia 6 października 2003 r. od tego momentu organ odwoławczy nie może już "wypowiedzieć się na temat wysokości zobowiązania" poprzez wydanie decyzji merytorycznej. Organ wyjaśnił, iż jest to zupełnie inny termin niż termin wskazany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, na który powołuje się strona. W przedmiotowej sprawie nie doszło do wygaśnięcia długu celnego przez przedawnienie i tym samym zgodnie z treścią ww. uchwały NSA organ odwoławczy miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia postępowania dotyczącego odwołania od decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 124, 122, 187, 210 § l pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie decyzji organu I instancji, bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, iż zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego organ celny nie może wydać decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, jeżeli od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego upłynęły 3 lata. W rozpatrywanej sprawie termin ten upłynął 8 stycznia 2004 r. Ponadto pełnomocnik podniósł, że treść przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie przesądza czy termin wskazany w tym przepisie dotyczy wydania decyzji w I, czy w II instancji. Należy w związku z tym przyjąć, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o decyzję ostateczną. Decyzją ostateczną jest zaś, o ile skutecznie zostało wniesione odwołanie, decyzja organu II instancji. Rozstrzygnięcie organu II instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak decyzja organu I instancji, a działanie organu odwoławczego nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym. Organ II instancji rozpatruje po raz drugi całą sprawę administracyjną, mając kompetencję do wydania nowego rozstrzygnięcia merytorycznego. Oczywistym jest, że do powinności organu odwoławczego należy stosowanie prawa obowiązującego w chwili wydania orzeczenia przez ten organ. Jeżeli zatem organ odwoławczy stwierdzi, iż nie jest możliwe wydanie decyzji z uwagi na upływ terminu, to jest zobowiązany uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik spółki podniósł, iż organ celny wyjaśniając zastosowaną przez siebie taryfikację ograniczył się do bardzo krótkiego wywodu: "biorąc pod uwagę skład oraz zastosowanie preparatu o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer " należy stwierdzić, iż w pełni wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2106", jednak nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem preparat mający w swym składzie m. in. ortofosforan wapnia, kwas cytrynowy, acesulfam K, aspartam, trójglicerydy, witaminy, czyli preparaty klasyfikowane do grupy substancji słodzących otrzymywanych w drodze syntezy chemicznej, witamin czy syntetycznych regulatorów kwasowości należy uznać za przetwory spożywcze. Organ celny nie wyjaśnił również jakie jest zastosowanie sprowadzonego towaru, które to właśnie uzasadnia zastosowanie kodu PCN 2106. Zdaniem pełnomocnika preparat o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer" nie jest żadnym przetworem spożywczym, który miałby zastosowanie w normalnej diecie człowieka. Jest on produktem przeznaczonym do spożycia, ale podobnie jak lekarstwa, które również się spożywa, nie należy on do grupy przetworów spożywczych. Skład preparatu przemawia za zaklasyfikowaniem go do pozycji 2922. Samo stwierdzenie organu celnego, iż w pozycji 2922 klasyfikuje się jedynie odrębne, chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną, nie jest również wystarczającym uzasadnieniem odmowy zastosowania kodu 2922. Organ celny nie wyjaśnił, co oznacza zdanie "odrębne chemicznie zdefiniowane związki aminowe z tlenową grupą funkcyjną i dlaczego to pojęcie jego zdaniem nie dotyczy sprowadzanego przez stronę towaru. Organ celny ograniczając się jedynie do bardzo ogólnych formułek - nie wyjaśnia dlaczego ta właśnie pozycja winna mieć zastosowanie, czym naruszył przepis art. 210 § l pkt 6 w związku z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa organ celny zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Pełnomocnik podniósł, iż w sprawie zatem o zawiłym stanie faktycznym organ celny był zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego (wyrok NSA z dn. 25 stycznia 2001r., sygn. akt V SA 1085/00) i ustalić czy sprowadzony towar można zaliczyć do pozycji 2922 czy 2106 Taryfy Celnej Importowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty i ich uzasadnienie jest trafne. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle zaś art. 1 § 2 tejże ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpoznawanej sprawie skargę należało uwzględnić z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § l i art. 3 § l pkt. 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § pkt. l Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § l Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § l i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych stosuje się, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto winien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § l Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § l Ordynacji podatkowej), ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest zaklasyfikowanie importowanego towaru do właściwego kodu. Przesądza on bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Zauważyć należy, iż strona w odwołaniu wskazywała na to, iż dokonując taryfikacji sprowadzanych odżywek kieruje się posiadaną wiedzą medyczną i sportową na temat rodzaju towarów, zwracając jednocześnie uwagę, iż na organie celnym ciąży powinność prawidłowego ustalenia kodu PCN Taryfy celnej oraz podnosząc, że jej zdaniem skład jak i przeznaczenie towaru sprowadzonego przez spółkę jest niezrozumiały dla organu celnego. Powyższą argumentację strona podtrzymała w skardze podnosząc, że w niniejszej sprawie wymagane są wiadomości specjalne, wskazując na trudności z właściwym ustaleniem charakteru importowanego towaru. Dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez stronę skarżącą organy celne oparły się na danych zawartych w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego. W zezwoleniu tym podano skład surowcowy towaru, wskazujący na to, iż jest to mieszanina różnych komponentów. Nie podano w nim jednakże, dlaczego skład tego preparatu przesądza o tym, iż jest to przetwór spożywczy. Wprawdzie w zezwoleniu Głównego Inspektora Sanitarnego produkt ten określono jako dietetyczny środek spożywczy, lecz mając na uwadze to, iż spółka, jak wynika z jej wyjaśnień, sprowadza produkty dla sportowców od wielu lat i stosuje jednolite kody Taryfy Celnej, które dotychczas nie były kwestionowane przez organy celne, to w ocenie Sądu organ celny kwestionując kod towaru zastosowany przez stronę w zgłoszeniu celnym, powinien uzasadnić swoje stanowisko w taki sposób, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia stanowisko co do klasyfikacji taryfowej tego samego produktu. Przeznaczenie importowanych towarów jest bowiem mocno akcentowane przez stronę i uzasadnia zaproponowaną przez nią klasyfikację taryfową. Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił przy tym dostatecznie, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej powodów, dla których zakwalifikował ten towar do przetworów spożywczych gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych. Za takie uzasadnienie nie może być uznane stwierdzenie, iż skład oraz zastosowanie preparatu o nazwie "Multipower Vita Gelatine Himbeer" przesądza, iż wypełnia on warunki klasyfikacji do pozycji 2106. W ocenie Sądu, występujący w rozpoznawanej sprawie spór dotyczący kwestii prawidłowej taryfikacji celnej sprowadzonego od szeregu lat przez spółkę preparatu "Multipower Vita Gelatine Himbeer" klasyfikowanego przez importera do kodu PCN 2922 49 70 0 uzasadniał, mając także na uwadze pogłębienie zaufania strony skarżącej do organów celnych, wykorzystanie wszelkich dostępnych środków dowodowych w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04). Wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 123 § l, 124,187 § l, 188 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Skutkuje ono zatem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § l pkt. l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów, a także rozważyć potrzebę skorzystania z pomocy biegłych – rzeczoznawców. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 6 i § 14 ust.2 pkt l lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.) Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.