I SA/Lu 10/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 r. sprawy ze skargi Krajowej [...] SA Oddział [...] na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc X 2000 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania [...] S.A. (następcy prawnego Cukrowni "[...]" S.A.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podał, że zwiększenie wymiaru zobowiązania podatkowego w stosunku do wynikającego z deklaracji złożonej przez Cukrownię "[...]" za październik 2000 r. było skutkiem dokonanej przez organ I instancji oceny, iż Cukrownia z naruszeniem art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.) i § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) dokonała odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez "V.-K.-N." Spółkę z o.o. z dnia [...]października 2000 r. – nr [...]dokumentującej sprzedaż 1317,055 ton cukru i nr [...]dokumentującej usługę transportu tego cukru, bowiem czynności te nie zostały faktycznie dokonane, a to wobec bezskuteczności (niezrealizowania) umowy sprzedaży tego cukru z dnia 28 września 2000 r. przez Cukrownię na rzecz Spółki. Organ I instancji ustalił, że w dniu 28 września 2000 r. Cukrownia i Spółka zawarły umowę sprzedaży na 1317,055 ton cukru udokumentowaną wystawioną w tym dniu przez Cukrownię fakturą nr [...] oraz dowodem Pz - przyjęcia cukru do magazynu, jako depozytu oraz, że cukier ten pozostawał w magazynie Cukrowni również w dniu 18 października 2000 r., w którym Spółka odstąpiła (zrezygnowała) od zakupu cukru, wystawiając dwie zakwestionowane faktury, z których należność Cukrownia rozliczyła dokonując kompensaty z należnością Spółki wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] września 2000 r. Organ odwoławczy podzielił ocenę zawartą w decyzji organu I instancji, podkreślając, iż nie zawiera ona stwierdzenia o nieważności umowy z dnia 28 września 2000 r., lecz wykazuje brak jej realizacji w kontekście wymogu określonego w art. 155 § 2 k.c. i rezygnacji Spółki z zakupu cukru. Potwierdzeniem tych okoliczności jest, zdaniem organu odwoławczego, treść umowy z dnia 28 września 2000 r. z której wynika, że cena cukru obejmowała należność za dostawę cukru, pakowanego w worki po 50 kg, do magazynu Spółki (§ 2 i § 7), przy czym cukier dostarczony miał być (wydawany) w partiach wcześniej pisemnie uzgadnianych z Cukrownią (§ 4), a zapłata należna była w terminie 30 dni od odbioru danej partii cukru (§ 3), przy czym brak zapłaty lub opóźnienie upoważniało Cukrownię do wstrzymania dalszej wysyłki towaru (§ 5) oraz, w związku z taką treścią umowy, fakt, że żadna partia cukru z ilości objętej umową nie została dostarczona Spółce i w związku z tym nie dokonywała ona zapłaty. O faktycznym niezrealizowaniu umowy z dnia 28 września 2000 r. i braku podstaw do odsprzedania cukru przez Spółkę w dniu 18 października 2000 r. świadczą również, zdaniem organu, konsekwentne wyjaśnienia Spółki, akceptowane przez Cukrownię, że rzeczywiście w dniu 18 października 2000 r. Spółka nie odsprzedawała cukru, a jedynie zrezygnowała z zakupu cukru, co przy braku świadczeń wzajemnych i zbilansowaniu wartości wynikających z faktury nr [...] wystawionej przez Cukrownię i faktury nr [...] wystawionej przez Spółkę, nie rodziło żadnych skutków, a to wobec zaewidencjonowania obu faktur w październiku 2000 r. W ocenie organu, postępowanie wyjaśniające wykazało, że realizacja transakcji kupna-sprzedaży cukru sprowadzała się jedynie do księgowań wystawionych przez kontrahentów faktur, bez przepływu środków finansowych i bez dostawy cukru, a więc nie można mówić o ich faktycznym wykonaniu. Ustosunkowując się do argumentacji odwołania, że z chwilą zawarcia umowy z dnia 28 września 2000 r. Spółka miała nieograniczone prawo dysponowania wskazaną w umowie ilością cukru, a to wobec przyjęcia go dowodem Pz z tej daty do magazynu cukrowni, jako depozytu, organ podniósł, że okoliczność objęcia przez Spółkę przedmiotowej ilości cukru w posiadanie z chwilą zawarcia umowy wykluczona została przez strony umowy w jej treści, gdyż uzależniała ona wydanie części towaru od wcześniejszego zamówienia dokonanego przez Spółkę, a kolejnych części towaru (partii cukru) od dokonania zapłaty za część wcześniej zamówioną i dostarczoną. Organ wskazał, że żadna z tych czynności nie została przez strony dokonana (zamówienie, dostawa, zapłata) do dnia 18 października 2000 r., kiedy zrezygnowały z realizowania umowy z dnia 28 września 2000 r., stąd uprawnione było stwierdzenie, iż Spółka nie objęła przedmiotu umowy w posiadanie, nie mogła nim w żadnej mierze dysponować, a tym samym nie doszło do przeniesienia własności wskazanej w umowie ilości cukru, co uniemożliwiało jego odsprzedaż. Zdaniem organu, umowa z dnia 28 września 2000 r. zobowiązywała jedynie do przeniesienia własności 1317,055 ton cukru, a przeniesienie własności mogło nastąpić dopiero z chwilą przeniesienia jego posiadania (art. 155 § 2 k.c.). Skoro wynikające z umowy warunki przeniesienia posiadania towaru nie zostały przez strony spełnione, to nie nastąpiło nabycie własności towaru przez Spółkę, co zdaniem organu, powodowało, że udokumentowana przez Spółkę fakturą odsprzedaż tego towaru nie mogła wywierać skutków, w tym podatkowych. Organ wskazał również, że kontrolując prawidłowość rozliczeń podatkowych Cukrowni zobowiązany był do zbadania czy skutkujące zmniejszeniem zobowiązania podatkowego transakcje gospodarce zostały faktycznie dokonane, a ustalenia faktyczne w tym zakresie opierać się musiały na ocenie treści umowy i jej realizacji skoro z tych okoliczności podatnik wywodził skutki w sferze swych obowiązków i uprawnień podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, fakt, iż organ I instancji w swej decyzji wskazał, iż celem zawartej w ostatnim dniu poprzedniego okresu rozliczeniowego umowy sprzedaży cukru było, w kontekście braku realizacji tej umowy, uniknięcie zapłaty sankcji określonej w art. 4 ust. 5 ustawy o regulacji cukru i przekształceniach w przemyśle cukrowniczym, nie oznaczał stwierdzenia nieważności tej umowy ani oparcia rozstrzygnięcia na takim stwierdzeniu. W związku z zarzutem odwołania organ wyjaśnił również, że ustalenia i oceny zawarte w decyzji dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego Cukrowni (okresu od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r.) pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż ustalenia co do realizacji umowy z dnia 28 września 2000 r., a więc i ocena jej skutków podatkowych, czynione były wyłącznie w sprawie niniejszej. Organ wskazał też, że poczynione w sprawie ustalenia zobowiązywały do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 353), stąd zastosowanie się do treści tego przepisu nie mogło stanowić naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] S.A.– Oddział "CUKROWNIA [...]" wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 58 k.c., art. 3531 k.c. i art. 535 k.c. oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że zawarte ze Spółką "V.K.N. umowy sprzedaży cukru z dnia 28 września 2000 r. i z dnia 18 października 2000 r. (na podstawie faktury nr [...]) były czynnościami prawnymi nieważnymi z mocy prawa oraz, że w związku z tym podatnik jest obowiązany do zapłaty zaległości podatkowej i zobowiązania dodatkowego, naruszenie art. 24a § 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.), art. 1 i 189 k.p.c. w związku z art. 2 ust. 1-2, art. 2a i art. 3 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004 r. Nr 8 poz. 65) przez przyjęcie, że organ kontroli skarbowej był uprawniony do stwierdzenia, że zawarte przez Cukrownię umowy były czynnościami nieważnymi z mocy prawa podczas, gdy uprawniony do tego jest sąd powszechny, naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, e wobec zakończonego ostatecznymi decyzjami wyniku kontroli obejmującego między innymi prawidłowość dokonanej sprzedaży cukru za rok obrotowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r., w tym także umowy z dnia 28 września 2000 r., organ kontroli mógł orzekać w przedmiotowej sprawie bez uprzedniego wzruszenia decyzji ostatecznych, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oceny umowy z dnia 28 września 2000 r., naruszenie art. 136 i art. 137 w związku z art. 195 pkt 2 ordynacji podatkowej przez dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. K. gdy wcześniej świadek ten był pełnomocnikiem skarżącej i brał czynny udział w przesłuchaniu innego świadka oraz zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego i zaistniałym stanem faktycznym, a w szczególności z treścią umów kupna sprzedaży, umów komisowego eksportu i umów składu złożonych w toku postępowania odwoławczego i świadczących o częstej i nie kwestionowanej praktyce zawierania umów na skład i przechowanie zakupionego przez innych kontrahentów cukru w magazynie Cukrowni. W motywach skargi podniesiono, że organy podatkowe pominęły w ocenie umowy z dnia 28 września 2000 r. fakt, iż zawarta ona została w ramach swobody kontraktowania i zawiera postanowienie, że cena umowna cukru obejmuje także koszty składowania cukru, a więc niewątpliwie już z dniem 28 września 2000 r. na kupującą Spółkę przeszło prawo własności i niczym nieograniczone prawo dysponowania ilością 1.317,055 ton cukru, co potwierdzała faktura nr [...] i wystawiony dowód Pz z zaznaczeniem "depozyt". Zdaniem skarżącej organy sugerują, że wszystkie przesłanki umowy sprzedaży nastąpić muszą jednocześnie, nie zważając, iż strony umowy na dochodzenie wzajemnych roszczeń mają dwa lata. Żaden przepis nie zabrania sprzedaży cukru z pozostawieniem go w magazynach sprzedawcy, ani też odkupienia uprzednio sprzedanego cukru; obie zawarte ze Spółką umowy zostały wykonane, a wzajemne wierzytelności rozliczone przez potrącenie w trybie art. 498 k.c. Brak było więc podstaw do uznania tych umów za nieważne z mocy art. 58 k.c., a ponadto do takiego uznania kompetentny i właściwy jest sąd powszechny, a nie organ kontroli. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. Ocenie organów podatkowych podlegała w niniejszej sprawie okoliczność dokonania przez Cukrownię "[...]" obniżenia podatku należnego za październik 2000 r. o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez Spółkę "V.K.N. w dniu [...] października 2000 r.: [...] stwierdzającej sprzedaż 1.317,055 ton cukru za kwotę 3.411.086,84 zł brutto, VAT – 223.155,21 zł oraz nr [...] stwierdzającej wykonanie usługi transportu tego cukru za kwotę 8.662 zł brutto, VAT – 1.562 zł. Poza sporem pozostawało w sprawie ustalenie, że Spółka nie wykonała objętej fakturą [...] usługi transportu cukru, a tym samym i ocena, że faktura ta nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o zawartą w niej kwotę podatku naliczonego. Podważanie rzetelności obu faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Cukrowni dokonane zostało przez organ na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sposób zupełny i przy czynnym uczestnictwie skarżącej, a więc z zachowaniem wymogów określonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 192 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 139 poz. 926 ze zm.). Ustalanie, że obie faktury z dnia 18 października 2000 r. dotyczą cukru objętego umową sprzedaży z dnia [...] września 2000 r. i fakturą nr [...] wystawioną przez Cukrownię w tym dniu oraz, że zapłaty należności za cukier dokonała Cukrownia przez kompensatę, potrącenie wierzytelności wynikającej z umowy i faktury z dnia [...]września 2000 r., przy czym wartość brutto usługi transportu cukru (8.662 zł) niwelowała różnicę pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym (8.051,67 zł) rozliczonym przez Spółkę w październiku 2000 r. z tytułu zakupu cukru w dniu [...] września 2000 r. i jego sprzedaży w dniu 18 października 2000 r., uprawniało organ do zbadania rzetelności wystawionej przez Cukrownię faktury nr [...] z dnia [...] września 2000 r., czyli zbadanie, czy faktura ta dokumentowała sprzedaż cukru na rzecz Spółki. Niewątpliwie podstawą wystawienia faktury nr [...] była umowa z dnia 28 września 2000 r. zawarta pomiędzy Cukrownią a Spółką na sprzedaż 1.317,055 ton cukru za cenę ustaloną franco kupujący i zawierającą koszty składowania cukru u sprzedawcy z zobowiązaniem kupującej Spółki do zapłaty za cukier w terminie 30 dni po odbiorze danej partii cukru, która po wcześniejszym pisemnych uzgodnieniu terminu miała być wydawana i dostarczana przez sprzedającą Cukrownię. Niewątpliwe jest również, że umowa powyższa miała wpływ na treść obowiązku podatkowego Cukrowni w okresie objętym decyzją, stąd organ podatkowy, wykonując dyspozycję art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej, dokonać musiał oceny treści tej umowy ustalonej na podstawie jej tekstu, okoliczności towarzyszących jej zawarciu i zaistniałych po jej zawarciu. Ustalenia poczynione w tym zakresie pozwoliły na, dokonaną w oparciu o art. 155 § 2 k.c., ocenę, że umowa z dnia 28 września 2000 r. nie wywarła skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności cukru w ilości 1.317,055 ton na rzecz Spółki "V.K., a tym samym, że Spółka nie będąc właścicielem tego cukru nie mogła sprzedać go Cukrowni w dniu 18 października 2000 r. Wbrew zarzutom skargi organ nie uznał umowy z dnia 28 września 2000 r. za nieważną, lecz za umowę bezskuteczną rzeczowo ("niezrealizowaną", "niedokonaną"), czyli nie przenoszącą własności jej przedmiotu na kupującego. Organ prawidłowo wskazał, że zasadą jest, iż umowa sprzedaży (art. 535 k.c.) ma z zasady charakter konsensualny, czyli wywołuje skutki rozporządzające (rzeczowe), chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej. Wyjątek od tej zasady zawiera art. 155 § 2 k.c. wymagający, jako warunek przeniesienia własności rzeczy oznaczonych co do gatunku, obok umowy także przeniesienia posiadania. To dla wykazania spełnienia tego warunku Cukrownia podnosiła, że o przeniesieniu posiadania 1.317,055 ton cukru objętego umową z dnia 28 września 2000 r. świadczy zapis § 2 ust. 2 umowy, iż ustalona w ust. 1 cena franco kupujący zawiera koszty składowania cukru u sprzedawcy, fakt, że w dniu zawarcia umowy Cukrownia wystawiła dowód przyjęcia cukru do swego magazynu z zaznaczeniem na tym dowodzie, iż jest to depozyt oraz fakt wystawienia w tym dniu faktury nr [...] stwierdzającej sprzedaż cukru w ilości i za cenę, wynikające z umowy. Organ zasadnie uznał, że żadna z tych okoliczności nie dowodzi wydania cukru kupującej Spółce, ani umożliwienia jej rozporządzania tym towarem. Strony umowy wyraźnie zastrzegły w § 4, że wydanie cukru "następować będzie w terminach wzajemnie uzgodnionych w formie pisemnej", a więc wydanie towaru realizowane miało być w przyszłości oraz w § 5, że niedokonanie zapłaty za wydana partię towaru upoważni Cukrownię do "wstrzymania dalszej wysyłki towaru". Sporządzenie przez Cukrownię wewnętrznego dowodu magazynowego i wystawienie faktury mającej dokumentować dokonaną sprzedaż nie mogło przesądzać o ich wartości dowodowej. Zgodnie z treścią umowy zapłata za cukier następować miała "w terminie do 30 dni po odbiorze danej partii cukru" (§ 3), wcześniej zamówionej. Strony umowy szczegółowo uregulowały tryb wydawania i otrzymywania towaru, a od dokonania tej czynności (wydania – odbioru) uzależniły termin wymagalności zapłaty. Tak ukształtowane warunki umowy były rezultatem wzajemnych negocjacji prowadzonych przed jej zawarciem, co wynika z zeznań przedstawicieli Cukrowni i Spółki oraz jej wyjaśnień, że wobec spadku cen cukru począwszy od sierpnia 2000 r., strony zakładały możliwość odstąpienia od umowy poprzez nieodebranie cukru i brak zapłaty. Skoro zgodnie z umową i uzgodnieniami stron, wymagalność zapłaty za cukier uzależniona była od jego wydania i odbioru (dostarczenia przez sprzedawcę w workach po 50 kg), to wystawienie w dniu zawarcia umowy faktury nr [...] stwierdzającej sprzedaż 1.317,055 ton cukru z określonym w niej terminem zapłaty – 14 dni, nie zmieniało treści umowy i nie oznaczało, że należność za ten towar mogła lub była wymagalna w innym niż określony w umowie terminie. Zaewidencjonowanie tej faktury było niewątpliwie podstawą do wystawienia wewnętrznego dowodu magazynowego z oznaczeniem pozostającego w magazynie Cukrowni towaru jako "depozyt", jednakże nie zmieniało warunków umowy uzależniającej wymagalność zapłaty od wydania (dostarczenia) towaru. Niespełnienie tego warunku oznaczało brak wymagalności zapłaty i przesądzało o bezpodstawności twierdzenia zawartego w skardze, że w dniu 18 października 2000 r. Spółka dokonała zapłaty wskutek potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zgodnie z przywołanym w skardze art. 498 k.c. potrącenie jest możliwe, gdy wierzytelności są wymagalne, a w sprawie ustalono, że termin wymagalności zapłaty na rzecz Cukrowni wynosił 30 dni po wydaniu Spółce danej partii towaru. Wywodom skargi w tym zakresie przeczą też konsekwentne wyjaśnienia Spółki, że w dniu 18 października 2000 r. strony zgodnie odstąpiły od umowy, co również, zgodnie z zeznaniami przedstawiciela Cukrowni, obie strony umowy zakładały przy jej zawarciu ze względu na spadek cen cukru. W sytuacji, gdy umowa z dnia 28 września 2000 r. nie wywoływała skutku rzeczowego (przeniesienia własności), wobec niewydania towaru, odstąpienie od umowy powodowało wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego ze skutkiem ex tunc (tak jak przy odstąpieniu umownym – art. 395 § 2 k.c.), a równocześnie wobec braku spełnionych na podstawie umowy świadczeń (nieodebrania towaru, niedokonania zapłaty) strony nie miały obowiązku dokonywania ich zwrotu (art. 494 k.c.). Znajdujące oparcie w materiale dowodowym ustalenie, że umowa z dnia 28 września 2000 r. nie wywierała skutku rzeczowego i w tym sensie była bezskuteczna oraz, że w dniu 18 października 2000 r., strony odstąpiły od umowy znosząc tym samym jej skutki obligacyjne, uprawniało do oceny, że zarówno faktura z dnia 28 września 2000 r. wystawiona przez Cukrownię, jak i faktura z dnia 18 października 2000 r. wystawiona przez Spółkę, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać czynność odpłatnego obrotu rzeczowego zrealizowanego przez podatnika. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Artykuł 19 ust. 1 ustawy normuje skutki podatkowe wykonanych czynności, a więc takich, które wywołały skutek prawny, były czynnościami prawnie skutecznymi. W ustalonym stanie faktycznym sprawy to ten przepis oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. wykluczał uznanie, iż Cukrowni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nr [...] i [...] mających dokumentować nabycie od Spółki cukru i usługi jego transportu. Dla oceny ustaleń faktycznych nie była istotna treść powołanego w decyzjach art. 19 ust. 3a ustawy, bowiem przy ocenie, iż Cukrownia nie nabyła cukru od niebędącej jego właścicielem Spółki oraz usług, które nie były wykonane, oczywistą była konstatacja, że w żadnym terminie nie mogła zrealizować uprawnienia, którego nie nabyła. Dokonanej w sprawie oceny nie podważały ustalenia, że umowy sprzedaży cukru zawierane przez Cukrownie z innymi kontrahentami również przewidywały sukcesywną wysyłkę towaru według zamówień kupujących, bowiem niesporne było, że umowy te zostały zrealizowane, co wynika z potwierdzonych przez kupujących dowodów odbioru poszczególnych partii cukru. W świetle wynikającej z art. 120 ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w związku z treścią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, nakładających na organy obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i jego oceny w kontekście przepisów prawa materialnego, za nieuzasadniony uznać należało również zarzut skargi, iż organ w niniejszej sprawie przekroczył swe kompetencje dokonując ustaleń co do treści czynności prawnych stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego za październik 2000 r., czyli co do faktu nabycia przez Cukrownię 1.317,055 ton cukru i nabycia usługi jego transportu. Ocena stosunków cywilnoprawnych Cukrowni i Spółki, udokumentowanych fakturami, mogła być dokonana wyłącznie na podstawie przepisów kodeksu cywilnego normującego te stosunki i z zastosowaniem wytycznych interpretacyjnych wynikających z art. 65 k.c. (art. 24a § 1 ordynacji podatkowej). Jak wcześniej wskazano, dla oceny zawartej umowy istotnym były zarówno jej treść, jak i okoliczności zaistniałe po jej zawarciu, a te nastąpiły po dniu 30 września 2000 r., stąd nie mogły być i nie były przedmiotem ustaleń i ocen w toku kontroli obejmującej poprzedni okres rozliczeniowy kończący się w tym dniu. Nawet, gdyby w niniejszej sprawie organy dokonały oceny tych samych ustaleń, lecz w sposób odmienny niż w innej decyzji, nie uzasadniałoby to zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, gdyż ten oparty być musi na stwierdzeniu, że w tym samym przedmiocie wydana już została ostateczna decyzja, a taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Niezasadny był również zarzut skargi o naruszeniu w toku postępowania art. 195 pkt 2 ordynacji podatkowej na skutek przesłuchania w charakterze świadka pracownika Cukrowni upoważnionego do reprezentowania jej interesów w toku kontroli, gdyż złożone zeznania nie obejmowały okoliczności objętych tajemnicą państwową lub służbową, a przede wszystkim dotyczyły okoliczności bezspornej, czyli uwzględnienia w rozliczeniu za październik 2000 r. faktury nr [...] dokumentującej usługę transportu, która nie została wykonana. Z tych względów uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów proceduralnych i miała oparcie w art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535) obowiązującej w dniu jej wydania, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.