I SA/Lu 1018/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1018/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (w dalszej części uzasadnienia jako organ), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – w dalszej części uzasadnienia o.p.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie określenia A. L.(dalej jako podatnik) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości 13.869 zł Organ uzasadniał, że poza sporem pozostaje wysokość przychodów zadeklarowana przez podatnika za rozpatrywany rok podatkowy. Natomiast, zdaniem organu, nie jest prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów: odpisów amortyzacyjnych dokonanych jednorazowo w wysokości 25.000 zł z tytułu lamp Z. i B.; odpisu amortyzacyjnego z tytułu budynku usługowego w kwocie 3.807,32 zł od zawyżonej wartości początkowej; zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 21.047,14 zł; wartości wyposażenia gabinetu w kwocie 19.220 zł. W ocenie organu, pomimo wezwań kierowanych do podatnika, nie przedstawił on żadnych dowodów na okoliczność nabycia i wartości ruchomości - środków trwałych, które przyjął do ewidencji środków trwałych z dniem 1 stycznia 2010 r. i od których dokonał odpisów amortyzacyjnych. Podatnik twierdził, że nabywał amortyzowane ruchomości w latach 2000 do 2008. Wówczas podatnik prowadził już działalność gospodarczą pod inną firmą, ale w tym samym przedmiocie. Należy więc, zdaniem organu, przyjąć, że podatnik nabywał urządzenia do prowadzonej działalności w związku z tą działalnością, a jeśli tak, to, w przekonaniu organu, powinien dysponować dowodami na okoliczności nabycia tych rzeczy, wysokości wydatków poniesionych w związku z każdorazowym zakupem. Takich dowodów ani nawet źródeł dowodowych podatnik nie przedstawił organowi. Organ zwracał uwagę, że w zdecydowanej większości są to rzeczy stanowiące specjalistyczny sprzęt, ściśle służący prowadzonej działalności, a nie przedmioty codziennego użytku (specjalistyczne lamy, urządzenia, stoły do masażu, szafki medyczne, itp). Istotne jest zatem, że przedmiotem działalności podatnika od 2007 r. były usługi fizjoterapeutyczne i paramedyczne, a od 1997 r. do 2006 r. usługi fizjoterapeutyczne. Organ motywował, że w tych okolicznościach faktycznych decyzja ma podstawę prawną w art. 22 ust. 1, art. 24a, art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 8, ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego - dalej jako u.p.d.o.f.). W ocenie organu, powołane przepisy prawa wymagają bowiem - dla kosztu podatkowego, dla amortyzowania - udokumentowania nabycia własności ruchomości i ceny zapłaconej przy ich zakupie, a takich dowodów brak. Co więcej, sam podatnik nie potrafi sprecyzować okoliczności nabycia poszczególnych przedmiotów, warunków transakcji. Z kolei w odniesieniu do wartości początkowej budynku usługowego oraz zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego w 2010 r., który został zaciągnięty przez podatnika na budowę pawilonu usługowego z częścią mieszkalną, to, w ocenie organu, przede wszystkim należy zauważyć, że powierzchnia użytkowa części usługowej budynku wynosi 47,94 % w stosunku do powierzchni użytkowej całego budynku, tj. razem z częścią mieszkalną. Wobec tego jedynie 47,94 % kosztów wytworzenia tego budynku stanowi wartość początkową dla celów amortyzacji i jest to kwota 321.027,56 zł. Zatem podatnik zawyżył amortyzację tego budynku o kwotę 3.807,32 zł. Zawyżenie wartości początkowej części usługowej budynku spowodowało też, w ocenie organu, że kosztem podatkowym nie może być pełna kwota odsetek, jakie podatnik zapłacił w 2010 r. od kredytu inwestycyjnego, zaciągniętego na poczet dokończenia budowy tego budynku, ale jedynie 47,94 % tej kwoty. Tylko taka część zapłaconych odsetek pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika. W podstawie prawnej przyjętego stanowiska organ powołał się na art. 22 ust. 1 i art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. W dalszej kolejności organ stanął na stanowisku, zgodnie z którym nie są kosztem podatkowym wydatki w kwocie 300 zł do 400 zł miesięcznie, które podatnik jedynie ogólnie wymienił w piśmie jako ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik bowiem nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność ich poniesienia i ich rzeczywistego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik nie zgodził się z decyzją organu i złożył skargę. Zarzucił naruszenie: -art. 22, art. 22a-22o i art. 23 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 i art. 210 § 1 pkt 6 o.p., polegające na tym, że organ nie uwzględnił posiadanej i okazanej dokumentacji, dostarczającej pełnych danych, w której to sytuacji brak było podstaw do zastosowania wyliczeń proporcji według powierzchni budynku; -art. 122 w zw. z art. 23 § 4 i § 5 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej), która nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; -art. 121 § 1, art. 187 § 1, § 3 o.p. przez brak podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; -art. 191 o.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; -art. 193 o.p. przez błędne zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podatnik wykazywał, że pomimo braku dowodów zakupu ruchomości, stanowiących wyposażenie prowadzonego gabinetu, był uprawniony do ich amortyzowania, do ich uwzględnienia w kosztach podatkowych. Organ zupełnie dowolnie założył, że mogło już dojść do zamortyzowania tego wyposażenia, w ramach wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej. To podatnik decyduje o zaliczeniu składników, stanowiących prywatny majątek, do środków trwałych oraz o ich wartości z uwagi na stopień zużycia. Zatem, w przekonaniu podatnika, fakt poniesienia wydatku na wyposażenie gabinetu nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości. Podatnik argumentował dalej, że wartość początkowa pawilonu usługowego została dowolnie, wbrew przedstawionym dokumentom, zaniżona przez organ, bowiem z przedłożonych dokumentów wynika wyższy koszt wytworzenia budynku usługowego, od tego, który przyjął organ na podstawie proporcji powierzchni. Organ pominął również, że kredyt był zaciągnięty na dokończenie budynku usługowego. Dlatego też w całości odsetki zapłacone od tego kredytu były kosztem podatkowym w 2010 r. Zdaniem podatnika, w tym stanie sprawy, organ nieprawidłowo zakwestionował księgi podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów i błędnie zastosował instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Wartość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w ocenie podatnika, odbiega daleko od stanu faktycznego i prawdy, a materiał ten został dopasowany do tezy przyjętej przez organ. Dokumentacja podatkowa oraz poczynione działania umożliwiły organowi wyliczenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., a mimo to organ określił podstawę opodatkowania w wysokości jedynie zbliżonej do rzeczywistości, a nie faktycznej. Takie postępowanie organu, w przekonaniu podatnika, jest niezgodne z art. 23 § 2 do § 5 o.p., z istotą, przesłankami i celem instytucji oszacowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga częściowo zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie jednak stwierdzić należy, że w pełni zasadnie organ prezentuje stanowisko, zgodnie z którym, jeśli podatnik nie jest w stanie przedstawić organowi wiarygodnych dowodów zakupu ruchomości, które następnie obejmuje amortyzacją, zalicza do kosztów podatkowych, to w takiej sytuacji podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania w sposób dowolny, czyli niezgodnie z prawem. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik nie tylko nie przedstawił organowi żadnych dowodów kiedy, od kogo i za jakie kwoty nabywał rzeczy przyjęte do amortyzowania, których wartość zaliczał do kosztów podatkowych, ale nawet nie przedstawił jakichkolwiek źródeł dowodowych na te okoliczności. Same twierdzenia podatnika i to jedynie ogólne, że nabywał rzeczy w latach 2000 do 2008, są niewystarczające dla celów amortyzacji czy kosztów podatkowych. W tym zakresie jak najbardziej prawidłowo organ zwraca uwagę na art. 22 ust. 1, art. 22a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu, wynika z nich jednoznacznie obowiązek podatnika wykazania (w rozumieniu udokumentowania) organowi, że amortyzowane, zaliczone do kosztów podatkowych przedmioty rzeczywiście są jego własnością, czyli organ każdorazowo musi mieć możliwość zweryfikowania źródła pochodzenia tych rzeczy. W dalszej kolejności wprost z brzmienia art. 22g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ prawidłowo wyprowadza wniosek, że dowód zakupu amortyzowanych rzeczy jest konieczny dla ustalenia ich wartości początkowej. Ocena organu, że wyposażenie gabinetu, towarzyszący mu sprzęt, nie były nabywane dla celów osobistych, nie nosi cech dowolności. Ten tok rozumowania organu odpowiada bowiem zasadom doświadczenia życiowego i logiki. Jednocześnie podatnik, kwestionując ocenę całokształtu okoliczności sprawy jaką przyjął organ, w istocie poprzestaje na ogólnikowych twierdzeniach, że miało być inaczej, ale nie przedstawia ani organowi, ani w skardze żadnych dowodów przeciwnych, czy choćby źródeł dowodowych na odmienne okoliczności faktyczne. Natomiast, gdyby podzielić stanowisko podatnika i zaakceptować amortyzację omawianych w sprawie ruchomości, czy gdyby zaliczyć ich wartość do kosztów podatkowych, przy braku dowodów nabycia tych rzeczy, to mogłoby dojść do zmniejszenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik w rzeczywistości nie poniósł wydatku, czy do amortyzowania przedmiotów niewiadomego pochodzenia i to już raz zamortyzowanych przez podatnika, co z całą pewnością nie ma uzasadnienia prawnego w świetle obowiązujących unormowań u.p.d.o.f. Podsumowując tę część oceny prawnej należy zgodzić się z organem, że brak dowodów nabycia ruchomości, wymienionych przez organ w decyzji, które według twierdzeń podatnika miał zakupić, przy czym nie podaje organowi kiedy, od kogo, za jaką cenę, uzasadniał zakwestionowanie księgi podatkowej w zakresie, w którym zmniejszała podstawę opodatkowania o odpisy amortyzacyjne, o wartość wyposażenia gabinetu. W tej części niewątpliwie należało stwierdzić jej niezgodność ze stanem rzeczywistym, czyli nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 i § 4 o.p. Powyższe zostało opisane w protokole badania ksiąg podatnika z dnia 26 października 2012 r. Podobnie, tylko twierdzenia podatnika o ponoszonych wydatkach rzędu 300 zł czy 400 zł miesięcznie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie mogą stanowić podstawy zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Taki koszt podatkowy trzeba postrzegać jako rzeczywisty wydatek, który musi zostać udokumentowany tak, jak tego wymagają zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to wprost z art. 24a ust. 1 i ust. 7 u.p.d.o.f. w powiązaniu z § 11 do § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.03.152.1475 ze zm. dla rozpatrywanego roku podatkowego). Unormowania powołanego rozporządzenia jednoznacznie określają jak podatnik ma dokumentować wydatki, które chce zaliczyć do kosztów podatkowych. Zatem jeśli podatnik do tych wymogów się nie stosuje, to sam pozbawia się prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieudokumentowane kwoty. Natomiast całkowicie dowolne byłoby przyjęcie, że kosztem podatkowym są kwoty, które podatnik tylko opisuje i nie przedstawia żadnych wiarygodnych dowodów poniesienia opisywanych wydatków. W omówionym wyżej zakresie zarzuty formułowane przez podatnika są niezasadne, bowiem nie mają podstaw faktycznych i prawnych. Nie mogą więc podważać legalności zaskarżonej decyzji. W istocie organ, kwestionując odpisy amortyzacyjne, wydatek na nabycie wymienionych ruchomości oraz wykluczając z kosztów uzyskania przychodów kwoty tylko opisywane przez podatnika (rzędu 300 zł do 400 zł w skali miesiąca), zastosował się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego oraz zrealizował wymagania przewidziane dla gromadzenia i oceny dowodów jakie stawia ustawa Ordynacja podatkowa, czemu wyczerpująco dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie, zmniejszając w opisanym wyżej zakresie koszty podatkowe, organ w żadnym razie nie stosował instytucji oszacowania, stąd zarzuty podatnika w tej mierze są bezprzedmiotowe. Powyższe pozwoliło organowi na prawidłowe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego odnośnie elementów tworzących podstawę opodatkowania rozważanym podatkiem. Natomiast, w ocenie sądu, na tym etapie postępowania podatkowego, dowolne jest stanowisko organu w zakresie wartości początkowej budynku w części usługowej oraz odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych jedynie części kwoty odsetek zapłaconych od kredytu inwestycyjnego w 2010 r. Nie zostało bowiem wyjaśnione kiedy zakończona została budowa całego budynku, tj. części usługowej z mieszkalną. W aktach sprawy znajduje się decyzja organu budowlanego z dnia 30 października 2009 r., z której wynika, że podatnik uzyskał pozwolenie na użytkowanie części usługowej budynku usługowo-mieszkalnego w poziomie piwnicy i parteru. Natomiast organ nie ustalił na jakim etapie były roboty budowlane, dotyczące pozostałej części budynku w 2010 r. Nie można więc wykluczyć, że podatnik w pierwszej kolejności finansował budowę części usługowej, pozostawiając nieukończoną część mieszkalną budynku. Gdyby tak było, to w konsekwencji może okazać się, że wartość początkowa części usługowej jest wyższa od tej wyliczonej przez organ przy zastosowaniu proporcji powierzchni użytkowej części usługowej do całej powierzchni budynku. Ta proporcja, o której mowa w art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., zakłada bowiem zrealizowanie i możliwość użytkowania całego budynku. Przypomnieć trzeba, że stosownie do treści art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu. Zatem stan większego zaawansowania robót i wcześniejszego zakończenia budowy części usługowej może wskazywać na wyższy koszt wytworzenia tej części w stosunku do wartości przyjętej przez organ, jeśli realizacja części mieszkalnej następowała później. W zaskarżonej decyzji zabrakło oceny dowodów i przedstawienia ustaleń faktycznych na okoliczność czy i kiedy zakończona została realizacja części mieszkalnej (m.in. czy i kiedy wydano pozwolenie na użytkowanie). Natomiast organ zastosował proporcję powierzchni użytkowej części usługowej do całkowitej powierzchni użytkowej budynku przy założeniu, że część usługowa i mieszkalna są ukończone i mogą być użytkowane. Rzecz w tym, że to założenie organu nie wynika z materiału dowodowego i nie zostało wszechstronnie omówione w uzasadnieniu decyzji. Nie ma zasadniczego i rozstrzygającego znaczenia dla tej sprawy jakie powierzchnie podatnik podaje w informacji dla podatku od nieruchomości i czy podaje je prawidłowo. Natomiast istotne jest, że dla celów podatku dochodowego i amortyzacji nie zostało wykazane, na podstawie materiału dowodowego, że te powierzchnie są zgodne ze stanem rzeczywistym, że podatnik podaje je w sposób prawidłowy, że są to powierzchnie, które mogą być użytkowane, bo budowa została zakończona co do obu części budynku. W omawianym zakresie, dla celów podatku dochodowego, organ dotychczas czyni jedynie założenia odnośnie okoliczności istotnych dla ustalenia wartości początkowej części budynku, w konsekwencji dla prawa podatnika do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu inwestycyjnego, zapłaconych w 2010 r. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że w decyzji podatkowej, dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego na okres od stycznia do sierpnia 2010 r., mowa jest o pozwoleniu na użytkowanie z dnia 30 października 2009 r., dotyczącym części usługowej budynku. Nie można też nie zauważyć, że w umowie o udzielenie kredytu inwestycyjnego znajduje się zapis, zgodnie z którym celem tego kredytu było dokończenie budowy budynku usługowego (por. § 1 ust. 1 umowy z dnia 28 listopada 2008 r.), gdy w decyzji o pozwoleniu na budowę z dnia 29 kwietnia 2008 r. jest mowa o budynku usługowym z częścią mieszkalną i niewątpliwie ta decyzja organu budowlanego była przedstawiana kredytującemu bankowi. Te dokumenty, znajdujące się w aktach podatkowych, nie zostały przez organ rozważone i ocenione. Nie wyciągnięto z nich żadnych wniosków, gdy chodzi o okoliczność kosztu wytworzenia tej części budynku, która jest rzeczywiście związana z działalnością gospodarczą i którą podatnik objął amortyzacją. To istotne zaniechanie organu przekłada się też w sposób zasadniczy na kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu inwestycyjnego, zapłaconych w 2010 r. Podsumowując, w omówionym wyżej zakresie dotychczasowe stanowisko organu, z wybiórczą argumentacją faktyczną, należy ocenić jako dowolne. Z tego powodu istotnie narusza ono art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. W rezultacie, dowolne założenia organu, pozbawione kompletnej podstawy dowodowej, wszechstronnej argumentacji, nie pozwoliły prawidłowo (w rozumieniu zgodności z prawem) zastosować przepisów prawa materialnego w zakresie wartości początkowej amortyzowanej części budynku oraz odnośnie kwoty zapłaconych odsetek od kredytu, jaka jest kosztem uzyskania przychodów podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba też zwrócić uwagę, że organ zupełnie przemilcza twierdzenie podatnika, iż część mieszkalna omawianego budynku została przez projektanta tak nazwana, gdy w założeniu miała to być część hotelowa dla przyjezdnych pacjentów (por. zeznania podatnika z dnia 12 kwietnia 2012 r.). Znaczenie tego twierdzenia wymaga oceny ze strony organu, bowiem niewątpliwie może mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a jeśli nie, to organ ma obowiązek przedstawić stosowną argumentację. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, jego uzasadnienie, należy wyłącznie do organu. W dalszym postępowaniu podatkowym obowiązkiem organu będzie uzupełnić materiał dowodowy i ustalenia faktyczne w wyżej opisanym zakresie. Dopiero na tej podstawie organ będzie uprawniony zastosować właściwe przepisy materialnego prawa podatkowego, kształtujące wymiar podstawy opodatkowania rozważanym podatkiem. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przy zastosowaniu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tej ustawy.