I SA/Lu 102/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] U Z A S A D N I EN I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku R. S. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] uchylił w całości decyzję z dnia [...]. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w dniu [...] decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określono R. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w wysokości [...] zł. Decyzja została doręczona w trybie art. 150 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w dniu [...] grudnia 2013 r. W przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminie podatnik nie wniósł odwołania, skutkiem czego decyzja stała się ostateczna. Pismem z dnia 5 lutego 2014 r. podatnik wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia [...]. Jednocześnie wraz z wnioskiem przesłano odwołanie od ww. decyzji Postanowieniami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. stwierdził, że odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia oraz odmówił przywrócenia terminu. Na ww. postanowienia w dniu 25 kwietnia 2014 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...]. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 431/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] odrzucił skargę. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3184/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną na postanowienie WSA [...] z dnia 10 lipca 2014 r. Wnioskiem z dnia 11 marca 2014 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] jednakże zarówno w I instancji jak i po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1068/14, WSA [...] odrzucił skargę na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Wnioskiem z dnia 11 marca 2014 r. pełnomocnik strony wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia [...]. Jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazał przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Według podatnika wyszły na jaw nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi tj. odnalezione przez stronę dokumenty umów sprzedaży udziałów w spółce [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją z dnia [...] W dniu [...] organ wydał decyzję, w której stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w całości uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na kwotę [...]zł. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] uchylił ww. decyzję w całości i określił z tytułu odpłatnego zbycia udziałów wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości [...] zł. Na powyższą decyzję strona działając przez pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1a ustawy o kontroli skarbowej (u.k.s.) w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 1 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie w sprawie z i niezawiadomienie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 najpóźniej z upływem terminu przedawnienia; - art. 155 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 146 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 133 § 3 kks poprzez uznanie przez organ podatkowy - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż doszło do doręczenia zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem z akt spawy jednoznacznie wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wysłał powyższe zawiadomienie na adres, pod którym strona nie przebywała, a dopełniła obowiązek informacji i poinformowała organ właściwy dla zobowiązania podatkowego - tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zmianie adresu dla doręczeń; - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieumorzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy z uwagi na upływ terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2008 r., a więc zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od kończ roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, 5 -letni bieg terminu przedawnienia zobowiązania objętego rozstrzygnięciem, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej w O. w zawiadomieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, działając na podstawie art. 133 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. - zwany dalej "k.k.s") poinformował, że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, co zostało ujawnione w toku prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania tego podatku. Organ poinformował także, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz że po upływie okresu zawieszenia bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to zostało wysłane do strony na dwa adresy, tj.: [...], ul [...] a także [...] ul. [...] i było dwukrotnie awizowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie wyżej opisanych działań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego w O. uznał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast wprowadzony ustawią z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy i ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149), obowiązujący od 15 października 2013 r., przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. W tym miejscu należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] (sygn. akt I SA/Op 148/15) rozpatrując skargę R. S. na postanowienie Dyrektora Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. nr w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych kontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie także w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. WSA [...] w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. stwierdził, że "przepis art. 70c Ordynacji podatkowej adresowany jest niewątpliwie do organów podatkowych, co zresztą wprost wynika z jego brzmienia, a przy tym dodatkowo wskazano w nim, że zawiadomienia ma dokonać ściśle oznaczony organ podatkowy. Nie może to być zatem jakikolwiek organ podatkowy, ale ten, który jest właściwy w sprawie przedawniającego się zobowiązania podatkowego. Wynika to również jednoznacznie z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r., w którym wprost wskazano na obowiązek organów podatkowych (i celnych) zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Odrębny natomiast obowiązek został nałożony na organy prowadzące karnoskarbowe postępowanie przygotowawcze, w tym m.in. na inspektora kontroli skarbowej (art. 133 § 1 pkt 3 k.k.s.), albowiem zgodnie z art. 133 § 3 k.k.s. organy te informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Jak z powyższego wynika, organ prowadzący postępowanie przygotowawcze ma obowiązek zawiadomić o powyższych okolicznościach jedynie właściwy organ podatkowy (lub celny). Te bowiem organy, a nie organy prowadzące postępowanie przygotowawcze, mają z woli ustawodawcy kompetencje do powiadamia podatnika o ewentualnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jest to logiczną konsekwencją zastrzeżenia jedynie dla organów podatkowych kompetencji do oceny kwestii dotyczących biegu terminu przedawnienia i ostatecznego rozstrzygnięcia, czy termin przedawnienia upłynął i czy doszło w związku z tym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Nie może to więc należeć do kompetencji organów prowadzących dochodzenie w postępowaniach karnoskarbowych. Z powyższym zagadnieniem wiąże się również stosowanie - w przypadku realizacji przez organ podatkowy (lub celny) zawiadomienia wprowadzonego znowelizowanym przepisem art. 70c Ordynacji podatkowej – odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących np. doręczeń, nie zaś przepisów K.p.k. dotyczących doręczeń, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie." Dalej WSA [...] wywodzi: "Z akt sprawy bezspornie wynika, że zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego sporządził inspektor kontroli skarbowej działający jako finansowy organ postępowania przygotowawczego i zostało ono skierowane do organu podatkowego, z przytoczeniem jako podstawy prawnej takiego działania przepisu art. 133 § 3 K.k.s. Zgodnie z jego brzmieniem, organy prowadzące postępowanie przygotowawcze informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Porównanie treści art. 70c i art. 133 § 3 K.k.s. wskazuje, że ustawodawca jednoznacznie nałożył na te organy różne ze swej istoty obowiązki, zastrzegając organowi podatkowemu obowiązek powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego. Tymczasem w kontrolowanej sprawie to finansowy organ orzekający, a nie organ podatkowy, skierował to zawiadomienie do skarżącego, co stanowi o naruszeniu art. 70c Ordynacji podatkowej. Akta sprawy nie wskazują, by to zawiadomienie ponowił organ podatkowy. Mając zatem na względzie jednoznaczną treść art. 70c Ordynacji podatkowej i brak w przedłożonych Sądowi aktach sprawy będących podstawą orzekania stosownie do art. 133 p.p.s.a. jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających zawiadomienie podatnika przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego uznać należało, że opisana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie została skutecznie wykazana. W ocenie Sądu, wyraźne i jednoznaczne wskazanie przez ustawodawcę na obowiązek powiadomienia o zdarzeniu mającym wpływ na bieg terminu przedawnienia (jego nierozpoczęcie lub zawieszenie – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) wyklucza możliwość uznania za skuteczne dokonanie tego rodzaju zawiadomienia przez inny organ. Jak wyżej wskazano, z woli ustawodawcy nie może to być jakikolwiek organ podatkowy, ale wyłącznie ten, który jest właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, do którego odnosi się wspomniane zdarzenie." Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe wywody a także dokonaną ocenę stanu faktycznego. Jeszcze raz podkreślić należy, że przepis art. 70 c Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten został wymieniony expressis verbis w tym przepisie, zatem będzie on zawsze uprawnionym do takiego zawiadomienia, niezależnie od tego, przed jakim organem toczy się postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatnika Ponieważ w kontrolowanej sprawie warunek określony w art. 70 c Ordynacji podatkowej ten nie został spełniony, i wobec wskazania przez organ odwoławczy wyłącznie na to zdarzenie skutkujące brakiem przedawnienia uznać należy, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. określone decyzją z dnia [...] przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydana po wznowieniu postępowania podatkowego korygująca wysokość zobowiązania podatkowego określonego decyzją z dnia [...] Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja z dnia [...] uchylające decyzję dotychczasową i określające na nowo zobowiązanie podatkowe zostały wydane z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Sąd jednak wydając wyrok miał na uwadze przepis art. 135 § 2 p.p.s.a. zawierający zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego. W decyzji z dnia [...] określono skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. w kwocie [...]zł. W wyniku wznowienia postępowania kwotę tą ostatecznie zmniejszono do [...] zł. Konsekwencją uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej spowodowałoby pozostawienie w obrocie prawnym decyzji określającej zobowiązanie w kwocie wyższej, co niewątpliwie byłoby działaniem na niekorzyść skarżącego. Określony w art. 135 § 2 p.p.s.a. zakaz wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, nie jest zakazem bezwzględnym. Nie obowiązuje on w sytuacji, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje. Jak wyżej wskazano zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, jednak w ocenie Sądu naruszenie to nie ma charakteru rażącego. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 w związku z art. 135 § 2 p.p.s.a.