I SA/Lu 1027/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi O. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz O. w W. [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej – O.p) Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia O. P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Wójta Gminy K. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Kolegium podało, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2014 r.) w sprawie określenia dla O. P. S.A. wysokości podatku od nieruchomości na 2009 r. Wójt Gminy K. na podstawie art. 155 § 1 O.p. pismem z dnia [...] listopada 2014 r. wezwał spółkę do przedstawienia na piśmie w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z dnia [...] maja 2014 r., poz. 849, dalej – u.p.o.l.) na terenie Gminy K. na dzień [...] stycznia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r., Wójt Gminy K. na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p. nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie [...]zł, określając termin jej zapłaty na 7 dni, liczonych od dnia następnego po dacie doręczenia postanowienia. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jego uchylenie. Postanowieniem z dna [...] marca 2015 r., Kolegium uchyliło postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a to z powodu braku uzasadnienia przyczyn nałożenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości, stanowiące o wadliwości rozstrzygnięcia w zakresie braków uzasadnienia faktycznego prawnego (art. 217 § 2 O.p.). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy K. zaskarżonym postanowieniem, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 O.p., nałożył na Spółkę karę porządkową w kwocie [...]zł, określając termin jej zapłaty na 7 dni, liczonych od dnia następnego po dacie doręczenia postanowienia. Pełnomocnik Spółki wniósł na to postanowienie zażalenie, podnosząc, że narusza ono przepis art. 70 § 1 w zw. z art. 263 § 4 O.p., gdyż zostało wydane w sprawie, która dotyczy zobowiązania przedawnionego, co powinno skutkować jego uchyleniem. Poza tym, żądanie zawarte w wezwaniu organu podatkowego nie jest obarczone sankcją nałożenia kary porządkowej, gdyż odpowiedź w tym zakresie nie stanowi wyjaśnień, zaś katalog czynów zagrożonych karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 O.p. ma charakter zamknięty, co oznacza, że nie można go stosować do innych czynów niż w nim wymienione. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie zasługuje ono na uwzględnienie. Stwierdziło, że postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, a stosownie do art. 263 § 4 O.p. odpowiednie zastosowanie do kar porządkowych mają przepisy art. 68 § 1 i art. 70 O.p. Przy odpowiednim stosowaniu art. 68 § 1 obowiązek zapłaty kary porządkowej nie powstanie, gdy postanowienie o ukaraniu zostanie doręczone po upływie 3 lat od zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1-3. W rozpatrywanej sprawie do przedawnienia nie doszło, skoro wezwanie organu podatkowego nosi datę [...] października 2014 r. Postanowienie o nałożeniu kary porządkowej doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki dnia [...] maja 2015 r. Z kolei w przypadku odpowiedniego stosowania art. 70 O.p., obowiązek zapłaty kary porządkowej przedawnia się po upływie pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności kary, określony w doręczonym adresatowi postanowieniu. Także zatem i ten termin przedawnienia nie upłynął. Przechodząc do analizy innych zarzutów zażalenia, Kolegium wskazało, że przedmiot żądania organu obejmował wskazanie wartości budowli linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy A. na dzień [...] stycznia 2009 r. Z faktów znanych organowi odwoławczemu z urzędu wynika, że Spółka miała możliwość sporządzenia przedmiotowych informacji i przesłania ich organowi podatkowemu, jednak tego nie uczyniła. Wnioski takie wynikają z analizy ustaleń zawartych w Wyniku Kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w O. P. S.A. w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatku od nieruchomości za 2009 r., w którym organ kontroli skarbowej stwierdził wyraźnie, że możliwości wykorzystywanego przez O. P. S.A. do prowadzenia ksiąg handlowych systemu informatycznego, pozwalały na wyselekcjonowanie ze zbiorów danych ksiąg rachunkowych żądanych przez organ podatkowy informacji. Niezależnie od tego spółka mogła skorzystać z danych zawartych w na bieżąco ewidencjonowanych księgach rachunkowych (obowiązek taki wynika z ustawy o rachunkowości). Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że warunkiem nałożenia kary porządkowej jest prawidłowe wezwanie uczestników postępowania na podstawie art. 155 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Ocena, co jest niezbędne w konkretnej sprawie przysługuje organowi. Kolegium nie podzieliło zarzutu zażalenia dotyczącego naruszenia zakresu stosowania przepisu art. 262 § 1 O.p. p. Stwierdziło, że od wszczęcia postępowania podatkowego (z dniem doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie), organ pierwszej instancji może stosować wszelkie uprawnienia, jakie wiążą się z obowiązkiem wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień, o których mowa w art. 262 O.p. W ocenie Kolegium wezwanie z dnia [...] listopada 2014 r. dotyczyło dokonania przez Spółkę czynności, o których mowa w art. 155 O.p. Czynności te były niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie udzielając odpowiedzi na wezwanie, Spółka bezzasadnie odmówiła wykonania wezwania. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy pierwszej instancji, w uzasadnieniu postanowienia również dostatecznie wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się wymierzając wysokość kary porządkowej i wskazując argumenty przemawiające za przyjęciem maksymalnej wysokości wymiaru tej kary, co spełnia wymogi ustanowione w art. 217 § 2 O.p. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jego uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1) art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Wójta Gminy K. o nałożeniu na Spółkę kary porządkowej, podczas gdy w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania oraz 2) art. 262 § 1 pkt 2 O.p. polegające na nałożeniu kary porządkowej w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki nałożenia tej kary. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Spółki podniósł, że zaskarżone postanowienie dotyczy nałożenia kary w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Postanowienia tego rodzaju mogą zostać wydane wyłącznie w toku postępowania podatkowego i są ściśle związane z tym postępowaniem. W zakresie przedawnienia prawa do nałożenia kary porządkowej związek ten znajduje potwierdzenie w treści art. 263 § 4 O.p. Przedawnienie zobowiązania wyłącza dopuszczalność nałożenia kary porządkowej. Zatem w przypadku przedawnienia się zobowiązania podatkowego, co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania, nie jest już dopuszczalne nałożenie kary porządkowej. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone w dniu [...] sierpnia 2015 r. Weszło ono zatem do obrotu prawnego w momencie, w którym nastąpiło już przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., co jednocześnie oznacza bezprzedmiotowość samego postępowania. Zatem ze względu na art. 263 § 4 O.p., nie jest dopuszczalne nałożenie kary porządkowej po przedawnieniu się zobowiązania, w którego sprawie prowadzone było postępowanie, w którym nałożono karę porządkową. Na poparcie swojego stanowiska autor skargi powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 244/15 i z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 439/15. Dalej pełnomocnik spółki stwierdził, że zgodnie z art. 262 § 1 O.p., karę porządkową można nałożyć tylko w przypadku: 1) niestawienia się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo tego, że podmiot był do tego zobowiązany, 2) bezzasadnego odmówienia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, 3) opuszczenia bez zezwolenia organu podatkowego miejsca przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. W jego opinii, nawet gdyby przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do odmowy przesłania zestawienia linii kablowych, to odmowa ta nie była "bezzasadna", gdyż Spółka wskazała, że przedłoży żądane informacje, ale potrzebuje na to dłuższego okresu czasu. W niniejszej sprawie trudno zatem uznać argumentację organu za dostateczne uzasadnienie nałożenia kary porządkowej. Przepis art. 262 § 1 O.p. nie przewiduje nałożenia kary porządkowej za opóźnianie wydania rozstrzygnięcia. Również zatem z tego powodu nie było podstaw, aby nałożyć na Spółkę karę porządkową. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium w Z. wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną kwestionowanego postanowienia stanowił art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Według tej regulacji, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową. W pierwszej kolejności, odnosząc się do zarzutu skargi naruszenia art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p., nie można zgodzić się z autorem skargi, że w przypadku przedawnienia się zobowiązania podatkowego (co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w jego sprawie), nie jest już dopuszczalne nałożenie kary porządkowej. W tym zakresie rację ma Samorządowe Kolegium Odwoławcze, które stwierdziło, że postępowanie w sprawie nałożenia kary porządkowej jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, a stosownie do art. 263 § 4 O.p., przy odpowiednim stosowaniu art. 68 § 1 O.p., obowiązek zapłaty kary porządkowej nie powstanie, gdy postanowienie o ukaraniu zostanie doręczone po upływie 3 lat od zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 262 § 1 pkt 1-3. W rozpatrywanej sprawie do takiego przedawnienia nie doszło, skoro wezwanie organu podatkowego nosi datę [...] listopada 2014 r., a postanowienie o nałożeniu kary porządkowej doręczone zostało pełnomocnikowi Spółki dnia [...] maja 2015 r. Stanowisko to zbieżne jest z wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 538/15, z którym Sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza i jego rozważania przyjmuje za własne, w którym Sąd wyjaśnił też, że w ten sposób przedawnienie prawa do nałożenia kary porządkowej odrywa się od obojętnego dla istoty tej kary czynnika w postaci rodzaju zobowiązania podatkowego, którego dotyczyłoby postępowanie podatkowe, w którym nałożono karę porządkową. Skutkiem przedstawionej wykładni przepisów jest uniezależnienie przedawnienia kary porządkowej od ewentualnego wydłużania się postępowania podatkowego spowodowanego przerwami lub zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie prowadzenia postępowania podatkowego, w którym zamierza się nałożyć lub nałożono karę porządkową nie ma żadnego znaczenia dla możliwości nałożenia tej kary lub – jeżeli postanowienie o nałożeniu kary nie stało się ostateczne – utrzymania przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji o nałożeniu kary. Przedawnienie zobowiązania podatkowego prowadzi bowiem do zakończenia postępowania podatkowego poprzez jego umorzenie. Powstaje w związku z tym zagadnienie celowości utrzymania nieostecznego nałożenia kary porządkowej. Podkreślić należy, że przewidziana w art. 262 O.p. instytucja kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania (strony, pełnomocnika strony, świadka, biegłego) do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu w zakresie postępowania głównego. Uchylanie się bowiem przez te podmioty od wykonywania obowiązków proceduralnych powoduje niejednokrotnie przedłużanie postępowania, a niekiedy wręcz uniemożliwia jego zakończenie. Możliwość nakładania kary porządkowej między innymi za bezzasadną odmowę okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, stanowi instrument umożliwiający wykonywanie uprawnień organu do prowadzenia postępowania dowodowego w celu realizowania obowiązku dochodzenia prawdy materialnej, czyli zgodnej z rzeczywistością, której ustalenie warunkuje wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego kończącego postępowanie w sprawie. Można zatem stwierdzić, że stosowanie kary porządkowej ma uzasadnienie tylko w celu przymuszenia strony, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego do wykonania obowiązków procesowych wynikających z wezwania organu lub innych tego rodzaju obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisu prawa. Taki sposób dyscyplinowania uczestników postępowania ma sens dopóty, dopóki toczy się postępowanie główne w sprawie, a do jej rozstrzygnięcia niezbędne jest posłużenie się konkretnym środkiem dowodowym. Z tej przyczyny w czasie wymierzenia kary porządkowej wykonanie obowiązku procesowego musi być aktualne, to znaczy być przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy głównej. Zaistniała w sprawie głównej bezprzedmiotowość postępowania (ustanie przedmiotu sprawy) czyni również bezprzedmiotowym postępowanie obejmujące między innymi gromadzenie dowodów, a w konsekwencji odpada motyw dyscyplinowania uczestników postępowania do działań w tym zakresie, a więc i nakładania kar porządkowych. W rozpoznawanej sprawie z akt postępowania administracyjnego wynika, że zaskarżone do Sądu postanowienie Kolegium zostało wydane w dniu [...] lipca 2015 r. Nie można więc wykluczyć, że wydanie postanowienia ostatecznego nastąpiło - jak twierdzi skarżąca - po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Nie jest to oczywiste, bowiem w grę mogą wchodzić różne zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie odniósł się do tej okoliczności faktycznej, argumentując jedynie (prawidłowo) w zakresie wykładni przepisów o przedawnieniu kar porządkowych. Z akt sprawy także nie wynika jak w rzeczywistości przedstawia się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w postępowaniu głównym i jaki jest dalszy bieg tego postępowania. Nie można więc tej okoliczności uznać za bezsporną. Brak ustaleń w tym zakresie jest równoznaczny z naruszeniem przez organ odwoławczy przepisu art. 122 O.p., według którego na organie ciążył obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien ustalić powyższą okoliczność i w zależności od tego ustalenia powinien albo zakończyć postępowanie w odpowiedni sposób, uwzględniając ewentualną bezprzedmiotowość nałożenia kary porządkowej, albo rozstrzygnąć o zasadności lub bezzasadności nałożenia kary porządkowej. W razie zaistnienia tej drugiej okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że biorąc pod uwagę dotychczas ustalony stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła na żądanie organu podatkowego wyjaśnień w zakresie w zakresie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. Mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 122 O.p. prowadzi do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy przedwczesna jest ocena zarzutu naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 263 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p., bowiem ze wskazanych wcześniej przyczyn nie mogło nastąpić przedawnienie kary porządkowej, której próba nałożenia związana jest z zaniechaniem czynności mającym miejsce w listopadzie 2014 r. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.