I SA/Lu 1028/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Starszy referent Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2013 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [... ] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...] II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz K. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.K., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] w całości i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w wysokości 71.405 zł. Wyrokiem z 25 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę wskazał, że organ podatkowy prawidłowo ustalił rozmiar wydatków skarżącego w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. w skrócie u.p.d.o.f.). Sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania przychodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kiedy organ podatkowy ustali rozmiar wydatków podatnika ponad przychody z ujawnionych źródeł, to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków. W toku postępowania skarżący nie przedstawił natomiast takich dowodów, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zasadnie zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego dotyczących oszczędności zgromadzonych na początku rozpatrywanego roku, pochodzących z pracy w rodzinnym gospodarstwie rolnym oraz z wynagrodzenia żony ze stosunku pracy. Słusznie również odrzucono wysokość dochodu z gospodarstwa rolnego wskazaną przez podatnika i ustalono wysokość tego dochód z odwołaniem do danych zgromadzonych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego na poziomie 1.100 zł z 1 ha. WSA podkreślił, że informacja tego organu z dnia 19 czerwca 2009 r. miała charakter opinii wyspecjalizowanej jednostki w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożoną przez pełnomocnika skarżącego uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. NSA zaznaczył, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Sąd drugiej instancji podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 w pkt 2 sentencji orzekł, że "art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy ogłoszony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału został przez stronę powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodność tego przepisu (normy) z Konstytucją. Uwzględnienie przez NSA zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to zdaniem NSA, że w przypadku skarżącego zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) będzie podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., Sygn. akt SK 18/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu wyroku NSA zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uwzględni, czy w powstałej sytuacji zachodzą podstawy orzekania wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej obligujące ten sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał także, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi równocześnie podstawa do składania przez skarżącego wniosku o uruchomienie po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego procedury wynikającej z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W myśl tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (opubl. Dz. U. z 27.08.2013 r., poz. 985) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Rozpoznając niniejszą sprawę należało wziąć pod uwagę art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. stanowi, że w przypadku wydania decyzji poddanej kontroli sądu z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego sąd uwzględniając skargę uchyli zaskarżoną decyzję. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.