I SA/Lu 1029/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2010 oraz postępowania podatkowego dotyczącego roku 2008. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w 2008 r. strona przeprowadziła 15 transakcji sprzedaży działek gruntu, nabytych w latach 2002- 2005. Po każdej transakcji składano w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23 o przychodach osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, opodatkowując uzyskany przychód 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Organ zaznaczył, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do uznania, iż w 2008 r. strona prowadziła faktycznie działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, stanowiącą źródło przychodu i podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Określając zatem wysokość podatku dochodowego za 2008 r. organ pierwszej instancji - obok przychodu ze stosunku pracy - uwzględnił także przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w kwocie [...] zł. W konsekwencji należny podatek dochodowy za 2008 r. określony został na kwotę [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie odniósł się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, stwierdzając, że to zobowiązanie określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nie uległo przedawnieniu. Organ zaznaczył, że termin płatności zobowiązania podatkowego dotyczącego 2008 r. upłynął z końcem 2009 r., zatem 5-letni okres, po którym zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, liczony od końca 2009 r. - upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił stronę o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powiadomienia powyższe doręczone zostały w trybie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odpowiednio w dniu 12 listopada 2014 r. i 9 grudnia 2014 r. Według organu strona przed upływem terminu przedawnienia została zatem poinformowana, że przedawnienie nie nastąpiło, bowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym, którego przedmiotem jest zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Organ zauważył również, iż załączone przez pełnomocnika postanowienie Sądu Rejonowego, umarzające postępowanie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania niniejszej decyzji pozostawało nieprawomocne. Jak nadmienił organ z informacji przekazanej przez pracownika Urzędu Skarbowego w dniu [...] czerwca 2015 r. wynikało, iż w dniu [...] czerwca 2015 r., na powyższe postanowienie Sądu złożone zostało zażalenie. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii związanej z wydaniem decyzji bez doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz do kwestii reprezentacji strony przez pełnomocnika. Organ podkreślił, iż jego zdaniem szeroki zakres pełnomocnictwa udzielonego przez stronę w dniu 2 maja 2013 r., obejmującego umocowanie do "dokonywania wszelkich czynności procesowych przed organami administracyjnymi wszystkich stopni oraz Wojewódzkim Sądem Administracyjnym i Naczelnym Sądem Administracyjnym" złożone do akt postępowania kontrolnego w dniu 6 maja 2013 r., było skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone, zatem nie miało zastosowania w prowadzonym następnie postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Organ stwierdził, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Zatem według Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, iż uczestnictwo pełnomocnika w niniejszej sprawie datuje się od dnia 31 marca 2014 r., to jest od dnia złożenia pełnomocnictwa udzielonego przez stronę do akt postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., wszczętego postanowieniem z dnia [...]. Organ odwoławczy zaznaczył, iż jego zdaniem istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia, czy działania podatnika w zakresie nabywania nieruchomości gruntowych, ich podziału, a następnie sprzedaży z zyskiem wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym czy zasadne jest zakwalifikowanie uzyskanych w ten sposób przychodów do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.). Organ nadmienił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w latach 2007-2010 strona zajmowała się transakcjami związanymi z obrotem nieruchomościami (działki gruntu). W powyższym okresie strona dokonała łącznie 110 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych nabytych w latach wcześniejszych . Aby przedstawić rozmiar i charakter działalności strony, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. włączył do akt niniejszej sprawy akta postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oraz akta postępowania uzupełniającego zleconego w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W trakcie postępowań za lata 2007 i 2008 dokonano analizy wszystkich transakcji dokonanych przez stronę w tym okresie, dla wykazania i podkreślenia charakteru podejmowanych działań. Organ wyliczył, iż w roku 2007 strona dokonała następujących transakcji: - 53 transakcje sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonej w C., gmina D., za łączną kwotę [...] zł; - 16 transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonej w S., gmina K., za łączną kwotę [...] zł; - 18 transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonych w R. 2 (Ś.), gmina R., za łączną kwotę [...] zł; - 1 transakcję sprzedaży działki nr [...], położonej w Ł., gmina P., za kwotę [...] zł. W 2008 r. strona przeprowadziła: - 13 transakcji sprzedaży 17 działek położonych w S., gmina K., za łączną kwotę [...] zł; - 2 transakcje sprzedaży 2 działek położonych w Ś., gmina R., za łączną kwotę [...] zł. Ponadto strona dokonywała sprzedaży także w roku 2009 (6 transakcji) i w roku 2010 (1 transakcja). W oparciu o informacje uzyskane z urzędów gmin, na terenie których znajdują się nabyte nieruchomości organ pierwszej instancji ustalił, iż odnośnie sprzedanych w roku 2008 działek w Ś., gmina R., od dnia 1 stycznia 2004 r., na podstawie zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, znajdują się one w strefie turystyczno-osiedleńczej z dopuszczeniem agroturystyki. O zmianę przeznaczenia przedmiotowego gruntu strona nie występowała. Odnośnie gruntów w S., gmina K., działki od numeru [...] do numeru [...] wraz z udziałem wynoszącym 67/109 we współwłasności działki nr [...] - stanowiły nieruchomość nabytą w postaci wyodrębnionych działek o powierzchni 400-500 m2 i zostały przeznaczone do sprzedaży przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną "W." z powodu małej przydatności do prowadzenia działalności rolniczej. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K. ww. działki znalazły się w strefie obszarów rolniczych i zieleni krajobrazowej. Powyżej wskazane niezabudowane działki gruntu rolnego, położone w atrakcyjnych turystycznie nadmorskich miejscowościach nabywane były na przestrzeni lat 2002-2005, a sprzedawane za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników. Nieruchomości o dużym areale dzielone były wcześniej na mniejsze (działka nr [...] w Ś. w dniu [...] lipca 2004 r. została podzielona na 16 nowych, małych działek oznaczonych numerami [...]). Organ zaznaczył, że dla uznania konkretnej aktywności podatnika podatku dochodowego - z której dochód podlega opodatkowaniu tym podatkiem - za działalność gospodarczą, konieczne jest, aby działalność ta miała cel zarobkowy. Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Innymi słowy działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako prowadzoną w celu zarobkowym. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Zdaniem organu niewątpliwym jest, iż sprzedaż wydzielonych działek przyniosła dochód, co wynika z porównania kwoty łącznego przychodu ze sprzedaży w 2008 r. działek gruntu w wysokości [...] zł do łącznej kwoty kosztów uzyskania przychodu poniesionych z tego tytułu, wynoszących [...] zł. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany były działania polegające na sukcesywnym zakupie dużych działek gruntu w wybranych, atrakcyjnych nadmorskich miejscowościach wypoczynkowych, podział nieruchomości na mniejsze działki rekreacyjne, z wyodrębnieniem dróg dojazdowych, a następnie ich systematyczna sprzedaż na przestrzeni kilku lat. Organ odwoławczy podzielił zasadność wniosku organu pierwszej instancji, iż zlecenie ustanowionym pełnomocnikom sprzedaży działek, wbrew twierdzeniom odwołania, nastąpiło z powodu znacznej liczby działek oferowanych do sprzedaży, jak też dużą odległością pomiędzy miejscowościami, w których były one położone, a miejscem zamieszkania strony. Okoliczność ta wskazuje jego zdaniem na zorganizowany charakter podejmowanych działań, w celu usprawnienia sprzedaży w optymalny sposób. Jak zaznaczył organ zdaniem strony, nie ogłaszała ona samodzielnie zamiaru sprzedaży. Jednakże zleciła wykonywanie tych czynności pełnomocnikom, którzy pozyskiwali potencjalnych nabywców poprzez udostępnianie informacji o ofercie sprzedaży. Wskazuje to na zorganizowany sposób działania, który - w połączeniu z bezsporną okolicznością wskazującą na zyskowność transakcji - świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dalej argumentował organ, iż jak wynika z zeznań 12 nabywców nieruchomości w 2008 r., przesłuchanych w charakterze świadków, strona nie uczestniczyła osobiście w żadnej transakcji sprzedaży, wszystkie czynności, począwszy od prezentacji działek, poprzez załatwianie wszystkich niezbędnych formalności, do podpisania aktów notarialnych wykonywali ustanowieni w tym celu pełnomocnicy. Ogłoszenia o sprzedaży działek zamieszczane były na planszach, tablicach oraz banerach wywieszanych na słupach i drzewach w nadmorskich miejscowościach, takich, jak K., W., S. Ogłoszenia w prasie zamieszczane były rzadziej. Działki, sprzedawane jako grunty orne, nie były uprawiane, były to łąki zarośnięte trawą, nie ogrodzone, często nie rozgraniczone, na niektórych z nich stały domki letniskowe. Działki położone były w atrakcyjnych miejscach, nie opodal morza (działki w Ś. i S.) oraz niedaleko nadmorskich miejscowości, tj. K., W., R. Większość działek nabyta została w celach rekreacyjnych i wypoczynkowych. Żadna nie została nabyta do gospodarstwa rolnego i nie była uprawiana rolniczo. Powyżej wskazany sposób działania, który przyniósł zamierzone efekty w postaci sprzedaży działek z zyskiem, nie mógł mieć według organu charakteru przypadkowego czy incydentalnego, były to natomiast czynności zaplanowane, przemyślane i konsekwentnie zrealizowane. Istotne przy tym jest, iż tego rodzaju obrót prowadzony był w sposób zorganizowany i ciągły nie tylko w analizowanym roku podatkowym 2008. W trakcie postępowania uzupełniającego dotyczącego roku 2007, w którym dokonano 88 transakcji sprzedaży, mając na uwadze, iż przy ocenie charakteru sprzedaży nieruchomości szczególnie ważne jest ustalenie, czy podejmowane czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości posiadały profesjonalną formę, właściwą dla działalności przedsiębiorcy, także przesłuchano w charakterze świadków nabywców nieruchomości, w celu m.in. uzupełnienia informacji uzyskanych już w tym zakresie od jednego z pełnomocników strony pośredniczącego w sprzedaży. Udzielając informacji dotyczących sposobu uzyskania wiedzy o ofercie sprzedaży działek, sposobu ich prezentacji i oferowania, statusu działek (rolne, czy budowlane), celu nabycia działki, zgodności żądanej ceny z ceną rynkową, czy też o względach przesądzających o nabyciu konkretnej działki - nabywcy udzielili informacji w zasadzie w całości potwierdzających opisany powyżej schemat działania stosowany w roku 2008. Zdaniem organu odwoławczego nie ulegało również wątpliwości, iż w/w czynności realizowano na własny rachunek i we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Świadczą o tym dokumenty zgromadzone w sprawie, tj. umowy kupna - sprzedaży sporządzone w formie aktów notarialnych, dotyczące zarówno kupna przedmiotowych nieruchomości, jak również sprzedaży wyodrębnionych z tych nieruchomości działek. Według organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną działalność w przedmiocie obrotu nieruchomościami w 2008 r. Fakt podjęcia czynności jak np. podział działek przed sprzedażą, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Zdaniem organu niewątpliwym jest, że strona w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjęła w istocie aktywne i planowe działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Strona podejmowała czynności, wskutek których powstały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych, które w dalszej kolejności były sprzedawane. Działania takie wskazują, iż dokonując sprzedaży działek wykroczono poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowano środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, zaś nabywane grunty już w momencie zakupu nie były przeznaczone pod uprawy. Organ zaznaczył, że podmiot zainteresowany sprzedażą sam musi podjąć działania w celu znalezienia chętnego do nabycia i nie może biernie oczekiwać, że nabywcy zgłoszą się sami. Działania podejmowane na zewnątrz w kierunku znalezienia potencjalnych nabywców, np. rozpowszechnianie informacji na terenie nadmorskich miejscowości wypoczynkowych, noszą znamiona działania w charakterze handlowca, bowiem takie działanie jak zaprezentowanie oferowanego przedmiotu sprzedaży jest środkiem do celu jakim jest sprzedaż. Podejmowane przez stronę działania były planowane, zamierzone i powtarzające się, służące urzeczywistnieniu określonego celu jakim była sprzedaż - takie działania cechują profesjonalnego handlowca. Działalność polegająca na nabyciu towaru i jego odsprzedaży z zyskiem, po jego zmianach lub nie, jest niewątpliwie działalnością handlową. Organ odwoławczy nadmienił także, iż czyniąc zadość wnioskowi dowodowemu przeprowadzono przesłuchanie strony w trakcie postępowania odwoławczego. Strona w trakcie przesłuchania podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym celem zakupu nieruchomości było prowadzenie gospodarstwa rolnego, informując dodatkowo, iż byłoby to gospodarstwo agroturystyczne, wynajmujące pokoje gościnne, a ponadto produkujące zboża i borówkę amerykańską. Zmiana planów co do prowadzenia działalności rolniczej spowodowana została chorobą syna i matki. Jednak zdaniem organu odwoławczego o ile nie budzi wątpliwości fakt choroby syna i matki to - w okolicznościach sprawy - wątpliwości budzi, czy taki zamiar strona, w świetle jej wyjaśnień, posiadała faktycznie. Przede wszystkim za nieracjonalne, nieekonomiczne, a tym samym za niewiarygodne według organu uznać należy - w kontekście tezy o rozwijaniu gospodarstwa rolnego - nabywanie kolejnych działek gruntu położonych w tak dużych odległościach od siebie, zamiast koncentrowania działalności na jednym terenie, np. odległość od Ś. w gminie R. do S. w gminie K. wynosi ok. 360 km. Ponadto deklarowana działalność rolnicza wymagałaby ogromnego nakładu pracy oraz środków w związku z przygotowaniem gruntów do upraw, zakupem materiału siewnego, środków ochrony roślin, nawozów, zbiorem plonów i przechowaniem, sprzedażą, jak również przygotowaniem do następnego sezonu. Kwalifikacje rolnicze strona udokumentowała zaświadczeniami i dyplomem uzyskanymi w zakresie nie związanym z deklarowaną produkcją (zboża i borówka amerykańska), a produkcję tą zamierzała prowadzić przy pomocy wynajmowanego ciągnika za 100 zł dziennie, bowiem własny ciągnik w tego typu działalności zdaniem strony nie był niezbędny. Nie może także nie wzbudzić wątpliwości plan działania przedstawiony przez stronę, w myśl którego, cyt.: "najpierw kupuje się ziemię, potem się planuje co się będzie robić, po dokładnym obejrzeniu terenu i rodzaju ziemi, a potem kupuje się maszyny, stawia się wiatę, żeby je zabezpieczyć oraz nabywa się ziarno i sadzonki". W ocenie organu odwoławczego nie zdarza się w praktyce, aby zakładanie gospodarstwa rolnego rozpoczynało się od zakupu ziemi, którą dokładnie ogląda się i ocenia dopiero po tym zakupie i dopiero wtedy podejmuje decyzję o profilu działalności. Racjonalne postępowanie osoby prowadzącej i powiększającej gospodarstwo rolne także miałoby na celu skupienie uprawianych gruntów w jak najbliższej odległości. Niezależnie jednak od powyższego, organ podkreślił, iż w rozpatrywanej sprawie nie są istotne zamiary strony w momencie zakupu zbywanych następnie nieruchomości. Bez znaczenia jest czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem było rozpoczęcie działalności rolniczej czy też przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem. Istotne jest natomiast, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że jego zdaniem nie ulega wątpliwości, iż działki sprzedane przez stronę w 2008 r. utraciły, w związku ze sprzedażą, swój rolny charakter. Utrata rolnego charakteru następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą rolnego charakteru gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości. Akty notarialne dokumentujące dokonane w 2008 r. transakcje sprzedaży 17 działek wyodrębnionych z nabytych nadmorskich nieruchomości oraz zeznania nabywców działek przesłuchanych w charakterze świadków jednoznacznie wskazują, iż nie mieli oni zamiaru uprawiać ich rolniczo lecz wykorzystać do celów rekreacyjnych (małe areały działek, część z nich nieprzydatna do działalności rolniczej, położenie w strefie obszarów rolniczych i zieleni krajobrazowej, położenie działek w strefach turystyczno-osiedleńczych z dopuszczeniem agroturystyki, a część działek w strefie częściowej ochrony archeologiczno-konserwatorskiej w pasie ochronnym brzegu morskiego w obszarze krajobrazu chronionego K. Pasa Nadmorskiego, działki położone w miejscowości Ś. od dnia 1 stycznia 2004 r. na podstawie zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy R. znalazła się w strefie turystyczno-osiedleńczej). Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że według niego określenie przez organ pierwszej instancji należnego podatku za 2008 r. w kwocie [...] zł jest prawidłowe i zasadne, a kontrolowane przez niego rozstrzygnięcie opiera się na analizie całokształtu podejmowanych przez stronę działań w zakresie obrotu nieruchomościami na przestrzeni kilku lat. Działania w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości miały stały i powtarzalny charakter. Systematyczność oraz powtarzalność działań, ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i kontynuowanie w kolejnych latach, a także zarobkowy charakter stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto czynności polegające na wielokrotnym zakupie nieruchomości rolnych, następnie ich podziale i sprzedaży z zyskiem, stanowią również ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt. 2a w zw. z art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wydanej bez uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dowolne przyjęcie handlowego celu zakupu nieruchomości oraz nieuwzględnienia rzeczywistych przyczyn ich późniejszej sprzedaży, jak też pominięcie, że w ewidencji gruntów i budynków nabyte i zbyte przez podatnika nieruchomości figurowały jako nieruchomości rolne i skutkiem tego bezpodstawnie stwierdzono, że celem zakupu i sprzedaży nieruchomości przez podatnika było prowadzenie przez niego działalności gospodarczej oraz że w związku ze sprzedażą nieruchomości utraciły charakter rolny, a nadto pominięcie, że dla nieruchomości w dacie ich zakupu i sprzedaży nie było obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani decyzji o warunkach zabudowy, a studium kierunków i uwarunkowań zagospodarowania przestrzennego nie jest prawem miejscowym; - art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych nie na podstawie konkretnych przepisów ustawy podatkowej, lecz na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej; - art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 199 1 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze jednorazowych umów, przez pełnomocnika podatnika, kiedy podatnik nie jest przedsiębiorcą, wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz prócz podziału nieruchomości nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, stanowi działalność gospodarczą; - art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że strona nie uzyskiwała przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, kiedy wypełniała wszelkie do tego przesłanki faktyczne i prawne oraz taki sposób samoopodatkowania organ podatkowy akceptował przez wiele łat przyjmując bez zastrzeżeń deklaracje podatkowe i wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego; - art. 21 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne i w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że w związku ze sprzedażą nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego o powierzchni ok. 40 ha, utraciły one charakter rolny, kiedy w ewidencji gruntów i budynków zapisane one były jako grunty rolne, a dane z tej ewidencji stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń, a nadto w dacie sprzedaży nie obowiązywały dla  nieruchomości miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego ani decyzje o warunkach zabudowy; - art. 9a ust. 2 w zw. z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w zw. z art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie tych przepisów i przez przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sposób uniemożliwiający skorzystanie przez podatnika z wyboru opodatkowania dochodów ze sprzedaży nieruchomości podatkiem liniowym; - art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, przez przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo braku podstaw do podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania oraz przez niezawiadomienie pełnomocnika podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przeciwko podatnikowi. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało postępowanie kontrolne i do akt tego postępowania, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej złożone zostało pełnomocnictwo dla adwokata S. T. do reprezentacji strony. Podatniczka nadmieniła, że udzieliła adwokatowi S. T. pełnomocnictwa do prowadzenia jej spraw podatkowych przed organami podatkowymi wszystkich stopni oraz przed sądami administracyjnymi wszystkich instancji we wszelkich sprawach wynikających z wszczętego postępowania kontrolnego. W pełnomocnictwie podano numer postępowania kontrolnego, bo taki tylko na tym etapie postępowania był znany. Zdaniem strony oczywiste jest, że udzieliła wymienionemu adwokatowi pełnomocnictwa do jej reprezentacji we wszystkich sprawach podatkowych wynikających z uprzednio wszczętego postępowania kontrolnego. Zarówno mocodawca jak i pełnomocnik wyraźnie zamanifestowali działanie strony przez pełnomocnika. Strona przedstawiła również swoją argumentację dotyczącą działalności gospodarczej w tym w zakresie handlu, stwierdzając, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a w szczególności obrotu nieruchomościami. Dochody jakie uzyskała ze sprzedaży nieruchomości rolnych, nawet jeżeliby utraciły charakter rolny, mogłyby być opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z ówczesnym art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Strona podkreśliła, że sprzedaż nieruchomości przez nią dokonana została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to przesądza, iż źródłem przychodu nie jest działalność gospodarcza, ale odpłatne zbycie rzeczy. Skarżąca podkreśliła, że pracowała zawodowo w innym zawodzie w L. Nieruchomościami w zasadzie - prócz zlecenia pełnomocnikowi sprzedaży części i gospodarstwa rolnego - nie zajmowała się w ogóle. Jej zdaniem przychody ze sprzedaży nieruchomości nie powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej z następujących zasadniczych względów: - nabycie nieruchomości nastąpiło nie przez jednorazowe zakupy większych nieruchomości stanowiących grunty rolne w ten sposób utworzone zostało gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 40ha, - celem zakupu nie było przeznaczenie nieruchomości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, - strona nie jest przedsiębiorcą nie ma przedsiębiorstwa ani jakiejkolwiek organizacji oraz składników materialnych bądź niematerialnych służących działalności gospodarczej lub zarobkowej, - strona nie jest handlowcem, ponieważ wykonywała inne zajęcia sprawując funkcję w zarządzie spółki z organiczną odpowiedzialnością, - wszystkie czynności faktyczne i prawne w związku ze sprzedażą nieruchomości wykonywali pełnomocnicy, - jedyną czynnością poprzedzającą (przygotowawczą) sprzedaż nieruchomości był podział geodezyjny części nieruchomości, - przychody ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone nie na żadne cele związane z działalnością gospodarczą, lecz na cele osobiste, - zamiar sprzedaży nieruchomości już w chwili ich nabycia nie istniał i nie został w żaden sposób udowodniony. Strona skarżąca podkreśliła także, iż dla żadnej ze sprzedanych nieruchomości nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani też nie wydano żadnej decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto zdaniem strony organ I instancji powinien przeprowadzić postępowanie w taki sposób, aby umożliwić jej złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania podatkiem liniowym, ponieważ gdyby wiedziała o odmiennej interpretacji jej przychodów, to na pewno oświadczenie takie złożyłaby w odpowiednim terminie. Brak zapewnienia możliwości skorzystania z powyższego uprawnienia i określenie zobowiązania podatkowego w znacznie wyższej wysokości wg skali podatkowej jest przekroczeniem zasady praworządności, jak i zaufania obywateli do organów państwa. Według strony Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że jej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r. nie uległo przedawnieniu, na skutek wszczęcia przeciwko niej postępowania karnego skarbowego. Podatniczka zauważyła, że decyzja w drugiej instancji została wydana w 2015 r., a termin przedawnienia wpłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej łączy skutek podatkowy zawieszenia biegu przedawnienia z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Strona podniosła, iż od daty wszczęcia postępowania podatkowego reprezentowana była przez pełnomocnika, a zatem zawiadomienie przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinno być doręczone pełnomocnikowi a nie stronie. Nadto przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ogóle nie ma zastosowania, bo nie może zachodzić podejrzenie popełnienia przez stronę zarzucanych jej występków bowiem od każdej transakcji opłacał ona 10% zryczałtowany podatek dochodowy, a spór miedzy nią, a organami podatkowymi wynika z odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego. To zaś wyklucza winę umyślną, wymaganą przez art. 4 § 1 k.k.s. do przypisania sprawcy odpowiedzialności karnej skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd uznał, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. nie uległo przedawnieniu, bowiem zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy pismami z dnia 23 października 2014 r. i 20 listopada 2014 r. (doręczonymi odpowiednio w dniu 12 listopada 2014 r. oraz 9 grudnia 2014 r. tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r., upływającym z dniem 31.12.2014 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił skarżącą, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony w związku z wszczęciem wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym uznać należało, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, został skutecznie zawieszony przed datą jego upływu. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowiła ocena czy działania skarżącej w zakresie nabywania nieruchomości gruntowych, ich ewentualny podział, a następnie ich sprzedaż wyczerpują definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem czy prawidłowe było zakwalifikowanie uzyskanych w ten sposób przychodów w 2008 r. z tytułu sprzedaży działek do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w skrócie u.p.d.o.f. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust.1), przy czym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Zatem, chociaż zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. zasadą jest, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, to w świetle powołanych ust. 1 i 2 tego artykułu, jak też zastrzeżenia zawartego w jego ust. 1a (dotyczącego art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f u.p.d.o.f.), nie może ulegać wątpliwości, że z punktu widzenia zastosowania przepisów u.p.d.o.f. istotne jest, z jakiego źródła przychodów konkretny dochód został osiągnięty. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał co należy rozumieć, jako źródło przychodów, i tak w pkt 3 tego artykułu znajdziemy pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8 lit. a; (zastrzeżenie z ust. 2 art. 10 nie ma w sprawie istotnego znaczenia) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie . Z powyższego wynika, iż sprzedaż nieruchomości może następować albo w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, albo poza taką działalnością i w zależności od tego, czy sprzedaż następuje w wykonaniu takiej działalności, czy też nie, stanowi źródło przychodu przewidziane w pkt 3 albo w pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Okoliczność, czy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, czy poza nią, tzn. jest dokonywana w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, jest zatem istotna dla prawidłowego zastosowania przepisów u.p.d.o.f., a wobec tego jej ustalenie winno być dokonane w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w szczególności jej art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (a), polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż (b), polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych (c), prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem innym niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (...) stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie może podlegać rozliczeniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej bowiem zakres wykonywanej przez skarżącą działalności gospodarczej, spowodował, że przychody osiągnięte w 2008 r. ze zbycia przedmiotowych nieruchomości, nie stanowił przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Według Sądu skarżąca przeprowadzając transakcje sprzedaży gruntów działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w 2008 r., a na stałą powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji wskazywały prawidłowo ustalone i opisane przez organy podatkowe okoliczności. Pomimo tego, iż skarżąca nie uczestniczyła osobiście w transakcjach sprzedaży działek (niezbędne formalności, prezentację działek czy występowanie przed notariuszem wykonywali ustanowieni pełnomocnicy) to przyjęty przez nią sposób działania w zakresie oferowania i sprzedaży działek przynosił jej wymierne korzyści finansowe. Nie były to czynności przypadkowe (incydentalne) lecz zaplanowane i skrupulatnie realizowane. Obrót nieruchomościami był zorganizowany i ciągły jak zaznaczył organ skarżąca w latach 2007-2010 przeprowadziła łącznie 110 transakcji. Sąd chciałby zwrócić uwagę na fakt, iż Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia". Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżąca w roku 2007 dokonała 53 transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonej w C., gmina D., za łączną kwotę [...] zł, 16 transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonej w S., gmina K., za łączną kwotę [...] zł, 18 transakcji sprzedaży działek wydzielonych z działki nr [...] położonych w R. 2 (Ś.), gmina R., za łączną kwotę [...]zł, 1 transakcję sprzedaży działki nr [...], położonej w Ł., gmina P., za kwotę [...]zł. Natomiast w 2008 r. strona przeprowadziła 13 transakcji sprzedaży 17 działek położonych w S., gmina K., za łączną kwotę [...] zł, 2 transakcje sprzedaży 2 działek położonych w Ś., gmina R., za łączną kwotę [...] zł. Ponadto strona dokonywała sprzedaży także w roku 2009 (6 transakcji) i w roku 2010 (1 transakcja). W oparciu o informacje uzyskane z urzędów gmin, na terenie których znajdują się nabyte nieruchomości organ pierwszej instancji ustalił, iż odnośnie sprzedanych w roku 2008 działek w Ś., gmina R., od dnia 1 stycznia 2004 r., na podstawie zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, znajdują się one w strefie turystyczno - osiedleńczej z dopuszczeniem agroturystyki. O zmianę przeznaczenia przedmiotowego gruntu strona nie występowała. Odnośnie gruntów w S., gmina K., działki od numeru [...] do numeru [...] wraz z udziałem wynoszącym 67/109 we współwłasności działki nr [...] - stanowiły nieruchomość nabytą w postaci wyodrębnionych działek o powierzchni 400-500 m2 i zostały przeznaczone do sprzedaży przez Rolniczą Spółdzielnię Produkcyjną "W." z powodu małej przydatności do prowadzenia działalności rolniczej. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy K. ww. działki znalazły się w strefie obszarów rolniczych i zieleni krajobrazowej. Powyżej wskazane niezabudowane działki gruntu rolnego, położone w atrakcyjnych turystycznie nadmorskich miejscowościach nabywane były na przestrzeni lat 2002-2005, a sprzedawane za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników. Nieruchomości o dużym areale dzielone były wcześniej na mniejsze (działka nr [...] w Ś w dniu [...] lipca 2004 r. została podzielona na 16 nowych, małych działek oznaczonych numerami [...]). Mając na uwadze wyżej opisane działania skarżącej w celu ustalenia czy prowadziła ona w 2008 r. działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami, zasadnym zdaniem Sądu, było wzięcie pod uwagę okoliczności związanych z pozostałymi transakcjami przeprowadzonymi przez skarżącą na przestrzeni 2007-2010 r., czyli ocena działań skarżącej w 2008 r. z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tak jak uczyniły to organy podatkowe. Jak już zaznaczono w okresie od 2007 r. do 2010 r. strona dokonała łącznie 110 transakcji sprzedaży nieruchomości. Po zakupie nieruchomości podejmowała aktywne działania w stosunku do działek, w wyniku których zmianie ulegała wielkość i ilość działek (podział). W efekcie powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych. Te działki oferowane były do sprzedaży w drodze ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych i uczęszczanych. Działania te można uznać za działalność marketingową. Nie można podzielić stanowiska, że były to działania polegające na zwykłym nabywaniu gruntów dokonywanym w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i przygotowywania nabywanego gruntu pod przyszłe uprawy rolne. Przeczy temu częstotliwość i rutyna działań, fakt, iż wymagały zaangażowania czasu, dodatkowych środków finansowych wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny. Sąd uważa, że działania podatniczki prowadzące np. do zmiany wielkości działek na mniejsze, noszą znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, są to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie mają żadnego znaczenia dla uprawy ziemi. Nie wpływają na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są zbędne. Mają natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunt stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podział działki na kilka mniejszych, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie może być uznany za związany z działalnością rolniczą. Ponadto nieracjonalnej jest nabywanie działek mających stanowić (powiększać) gospodarstwo rolne w dużych odległościach od siebie jak zauważył organ np. działki położone w Ś. oddalone były od działek w S. o ok. 360 km. Według Sądu organy dowiodły, że intencją skarżącej była sprzedaż działek położonych w atrakcyjnych lokalizacjach, a nie ewentualne ich nabywanie w celu prowadzenie działalności rolniczej. Tym samym należy podzielić stanowisko organu w zakresie oceny działań skarżącej, która twierdziła, że rozwijała prowadzone gospodarstwo rolne, ale jak ustaliły organy na terenach różnych gmin. Słusznie zatem organ wskazał na nieracjonalność i sprzeczność z zasadami ekonomiki takiego działania. Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał więc organom podatkowym pełną podstawę do przyjęcia, że skarżąca sprzedaży przedmiotowych nieruchomości, dokonała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami, a odmienne twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Nadto twierdzenia skarżącej, że nie podejmowała żadnych aktywnych działań, w tym marketingowych, porównywalnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach faktycznych sprawy. Organy podatkowe wskazały jakie działania podejmowane przez skarżącą świadczą o tym, iż działalność taką prowadziła i stanowisko swoje w sposób logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadniły, stąd zarzuty skarżącej o naruszeniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jaki i przepisów prawa procesowego, uznać należało za chybione. Organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca dokonywała obrotu towarami (działkami) w warunkach działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wskazać należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tym, że zwolnienie to nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Zatem dla zastosowania wskazanego zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki: po pierwsze sprzedaż musi mieć za przedmiot całość lub część nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (przesłanka pozytywna), po drugie w związku ze sprzedażą nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów. Analizowany przepis wiąże wyłączenie prawa do ulgi podatkowej z utratą charakteru rolnego lub leśnego gruntu, która nastąpiła w związku z ich sprzedażą. Przy tym, skoro ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć przez zwrot "utrata charakteru rolnego (...) w związku z tą sprzedażą", to niewątpliwie odsyła do językowego, potocznego jego rozumienia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było to powiązać ze sprzedażą. Ewentualną zmianę charakteru gruntu trzeba przy tym oceniać na dzień sprzedaży. Ponieważ przesłanka pozytywna zastosowania ulgi, o jakiej mowa, wymaga wchodzenia sprzedawanych nieruchomości w skład gospodarstwa rolnego, to podnieść należy, że stosownie do art. 2 ust.4 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art.1, tj. gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zdaniem Sądu organy słusznie ustaliły, iż działki sprzedane w 2008 r. utraciły w związku ze sprzedażą charakter rolny. Organy trafnie ustaliły, że sprzedawane działki gruntu nie były nabywane w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej, o czym świadczy cel nabycia tj. faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości (cel rekreacyjny). Podkreśliły, że nabywcy działek nie potwierdzili, że nabyli działki na cele rolnicze. Ponadto o braku wykorzystania działek w celach rolniczych może świadczyć ich nieduża powierzchnia czy położenie np. w strefie "turystycznej czy krajobrazowej". Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że grunty wraz ze sprzedażą utraciły rolny charakter. Skarżąca sprzedając grunty osobom, które nie miały zamiaru uprawiać ich rolniczo bo np. nie były rolnikami, nie posiadały gospodarstw rolnych, posiadała informacje odnośnie ich przeznaczenia przez nabywców, tzn., że na nich nabywcy nie będą prowadzili produkcji rolnej. Słusznie także organ odwoławczy poddał w wątpliwość stanowisko skarżącej, że podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od transakcji sprzedaży, przesądzał o tym, że źródłem przychodu nie jest działalność gospodarcza, lecz odpłatne zbycie rzeczy. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od podatku, między innymi, przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W sytuacji zatem gdy grunty w związku z ich sprzedażą utraciły charakter rolny wyklucza to tym samym możliwość zastosowania zwolnienia, o którym nadmieniono powyżej. Nadto z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu), a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Taki pogląd wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07). Odnosząc się do kwestii związanej z reprezentacją strony przez pełnomocnika stwierdzić należy, iż z treści art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że fakt udzielenia pełnomocnictwa winien być w aktach konkretnej sprawy pisemnie udokumentowany. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego nie może stanowić wystarczającej podstawy do niewątpliwej oceny, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, które w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy. Pełnomocnik zobligowany jest do złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy. Nie wystarczy złożenie pełnomocnictwa ogólnego do różnych spraw lub sprawy, które będą się ewentualnie dopiero toczyć. Zatem chwila złożenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego w danym przedmiocie decyduje o uczestnictwie pełnomocnika w tej sprawie i od tego czasu uzasadnia doręczanie mu pism wydawanych w toku postępowania. Zdaniem Sądu uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości stanowiły jej majątek osobisty/prywatny, gromadzony dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca gromadziła nieruchomości, z zamiarem sprzedaży, części z nich (po podziałach). Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżącą, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza, iż strona dokonywała sprzedaży osobistego majątku w konsekwencji zmiany planów życiowych. W ocenie Sądu, wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego podjęte zostały na podstawie obowiązujących przepisów. Nie można także postawić organom podatkowym zarzutu, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Organy w sposób dostateczny, a zarazem kompletny zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło zaś do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy podatkowe nie pominęły żadnego materiału dowodowego, szeroko uzasadniły swoje stanowisko. Dlatego w powyższym kontekście, stanowisko organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, gdyż nie wykroczyło poza granice swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe przytoczyły wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonały w całokształcie materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocenę tą należy zatem uznać za zindywidualizowaną i w pełni opartą na poczynionych ustaleniach. Ocena, czy w konkretnym wypadku podatnik uzyskuje przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wymagała analizy całokształtu okoliczności dotyczących działań podejmowanych przez podatnika, a nie tylko ich poszczególnych elementów i taka analiza została przez organy przeprowadzona. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trzeba zgodzić się z oceną organów obu instancji, że strona dokonując sprzedaży nieruchomości działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono jak na wstępie.