I SA/Lu 103/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz M. G. kwotę [...](pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu zażalenia M. G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. określającej podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatniczki przedawni się z końcem 2016 r. Krótszy niż 3 miesiące termin upływu przedawnienia, przemawia za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Wniesienie przez podatniczkę odwołania od decyzji w dniu 12 września 2016 r. wstrzymało wykonanie decyzji a stanowisko podatniczki wskazuje, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia wywodził, że zgodnie z art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, między innymi gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Według art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ zauważył, że jeżeli z materiału sprawy wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Odnosząc się do realiów sprawy organ wskazał, że określone w decyzji z dnia [...] zobowiązanie podatkowe powstało w 2011 r. Strona do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie zapłaciła podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Ponadto strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1422/12, według którego fakt, że stronie służy prawo do wniesienia odwołania, pozwala przewidywać, że strona z prawa tego skorzysta, co pociągnie za sobą konieczność prowadzenia postępowania odwoławczego, a to z kolei uprawdopodabnia fakt, że postępowanie nie zakończy się przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania, co zaś czyni prawdopodobnym, że w sytuacji gdy skarżący kwestionuje fakt istnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane przed upływem przedawnienia. Przepis art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Natomiast art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej jest przepisem wymagającym indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Uwzględniając fakt złożenia odwołania, wskazujący na możliwość niewykonania decyzji przed upływem terminu przedawnienia oraz okoliczności nieregulowania przez podatnika należnego zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego oraz wystąpienie krótkiego okresu, w którym nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego przedmiotową decyzją organ odwoławczy stwierdził, że zostały wyczerpane przesłanki uprawdopodobniające okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wnosiła o uchylenie postanowień organów obydwu instancji, zarzucając naruszenie: a/ art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie fakultatywnego przepisu przy braku uzasadnienia konieczności i celowości jego zastosowania, a także przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest wystarczającą i zarazem samoistną przesłanką nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; b/ art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie tego przepisu i brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; c/ art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario na skutek przyjęcia wykładni przepisu niekorzystnej dla podatnika przy istnieniu sporu w doktrynie i orzecznictwie, który to spór umożliwiał rozstrzygnięcie sprawy na korzyść podatnika poprzez przyjęcie popieranej przez niego wykładni przepisu art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej organ skorzystał z fakultatywnego uprawnienia do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie uzasadniając jednak w sposób przekonujący konieczności nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie skarżącej postanowienie zostało wydane przede wszystkim z naruszeniem art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W ogóle bowiem nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wywodziła, że do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, to jest jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 oraz przesłanki wskazanej w 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 Ordynacji jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2). Spełnienie jednej czy nawet większej ilości przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić samo przez się spełnienia przesłanki określonej w 239b § 2, gdyż takie rozumowanie ten ostatni przepis czyniłyby zbędnym. Według skarżącej organ dwukrotnie zastosował przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - najpierw w ramach tego przepisu, a później powielając ją w ramach art. 239b § 2. Organ poprzestał bowiem na stwierdzeniu, że zobowiązanie jest zagrożona przedawnieniem, a skoro skarżąca złożyła odwołanie to zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane. Organ nie przeprowadził żadnej analizy w tym zakresie, oraz w żaden sposób nie odniósł się do dotychczasowych zachowań podatnika w zakresie realizacji zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W ocenie skarżącej, istnieje spór prawny co do treści i zarazem wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczący relacji art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Potwierdzeniem tego sporu jest treść orzeczeń przytaczanych w skardze skonfrontowana z treścią orzeczeń na które powoływał się organ w skarżonym postanowieniu. W takiej sytuacji, uniemożliwiającej faktyczne rozstrzygnięcie treści przepisów, w myśl art. 2a Ordynacji organ winien ten spór rozstrzygnąć na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Dodatkowo organ wskazał, że z uwagi na skomplikowany charakter sprawy podatkowej i czas trwania postępowania odwoławczego organ podatkowy powinien mieć zapewniony minimalny okres przeprowadzenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Okolicznością uprawdopodabniającą możliwość niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji jest złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa mogącym mieć wpływ i mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest możliwe w razie zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony przynajmniej jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Jednym z tych warunków jest okoliczność wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy, to jest okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, czyli organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 ustawy nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wykazać możliwość zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 Ordynacji nie wymaga wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Różnica między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem polega na odformalizowaniu czynności zmierzających do ustalenia faktów, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyroki NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn.. akt I FSK 1245/10 oraz z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 628/14). Jeżeli okres pozostały do upływy terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że właśnie z tego powodu (krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia) zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12; z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z dnia 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 523/12). Jednocześnie jednak należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku kiedy organ powołuje się na zaistnienie przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to samo wystąpienie tej przesłanki nie może być uznane za równoważne ze ziszczeniem się przesłanki wymienionej w art. 239b § 2 ustawy, to jest z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ, bez wnikliwego odniesienia się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, powołał się na pogląd przedstawiony w wyroku NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. I GSK 1422/12, według którego fakt, że stronie służy prawo do wniesienia odwołania, pozwala przewidywać, że strona z prawa tego skorzysta, co pociągnie za sobą konieczność prowadzenia postępowania odwoławczego, a to z kolei uprawdopodabnia fakt, że postępowanie nie zakończy się przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania, co zaś czyni prawdopodobnym, że w sytuacji gdy skarżący kwestionuje fakt istnienia tego zobowiązania, nie zostanie ono wykonane przed upływem przedawnienia. Przedstawiona teza nie w każdej sprawie może okazać się słuszna, bowiem uzależnione jest to od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W szczególności sama treść tezy wskazuje, że odnosi się ona do takiej sytuacji faktycznej, kiedy do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące, stronie dopiero służy prawo do wniesienia odwołania od decyzji, z której wynika zobowiązanie podatkowe oraz istnieje dopiero prawdopodobieństwo uruchomienia postępowania odwoławczego. Jest to sytuacja faktyczna zasadniczo odmienna od tej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której odwołanie od decyzji zostało wniesione niespełna 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a akta sprawy z odwołaniem wpłynęły do organu drugiej instancji w dniu 19 września 2016 r., podczas gdy termin przedawnienia zobowiązania upływał dopiero 31 grudnia 2016 r. Uwzględniając w niniejszej sprawie jej okoliczności faktyczne, należy mieć na uwadze, że jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności i ewentualnie uruchomienia postępowania egzekucyjnego. Nie może być jednak przy ocenie tej okoliczności żadnego automatyzmu. W szczególności, jak wcześniej wspomniano, samo wystąpienie przesłanki w postaci krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być uznane za równoważne z uprawdopodobnieniem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Może w okolicznościach konkretnej sprawy wystąpić taka skrajna sytuacja kiedy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, a dopiero istnieje ryzyko uruchomienia postępowania odwoławczego. Wówczas spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej zwykle przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, co niewątpliwie może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Możliwa jest jednak zupełnie inna sytuacja, tak jak w rozpoznawanej sprawie, kiedy postępowanie odwoławcze zostało wszczęte o wiele wcześniej niż rozpoczął się 3 miesięczny okres, kiedy możliwe jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wówczas spodziewany czas przeprowadzenia postępowania odwoławczego z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej zwykle nie przekracza okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązania. Może okazać się także możliwe wszczęcie przed upływem terminu przedawnienia postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Nie można z góry zakładać, że w takiej sytuacji nie jest możliwe uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Jednakże wtedy jest oczywiście niewystarczające jest samo wskazanie, że do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż 3 miesiące oraz że zostało wszczęte postępowanie odwoławcze. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz sprawy dotyczącej samej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (zakończonej wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 24 marca 2017 r. oddalającym skargę, sygn. akt I SA/Lu 149/17) wynika, że decyzja podatkowa została wydana przez organ I instancji w dniu [...] r., a odwołanie z dnia [...] r. od tej decyzji wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] Postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym stronie w dniu [...] r., organ odwoławczy wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. P. skarżącej w tym przedmiocie z dnia [...] r., zawierające wnioski dowodowe, wpłynęło do organu odwoławczego w dniu [...] r. Blisko miesiąc później, bowiem w dniu 16 listopada 2016 r. organ odwoławczy wydał postanowienie o oddaleniu wniosków dowodowych. W dniu [...] r., to jest kilka dni przed upływem 2 miesięcznego terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzja ta została doręczona stronie w dniu 2 grudnia 2016 r. Z akt sprawy nie wynika, aby przeprowadzona była rozprawa administracyjna przed organem odwoławczym lub aby strona wnosiła o przeprowadzenie takiej rozprawy, co mogłoby uzasadniać załatwienie sprawy nie później niż w terminie 3 miesięcy, zamiast w podstawowym terminie 2 miesięcy. Organ nie wskazywał też na niemożność rozpatrzenia sprawy w terminie. Równolegle toczyło się postępowanie w przedmiocie nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie w tym przedmiocie organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r., a więc na początku 3 miesięcznego okresu pozostałego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania i równocześnie 2 dni przed wydaniem przez organ odwoławczy postanowienia na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, według którego przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało zatem wydane w ostatniej fazie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji podatkowej. Zażalenie strony z dnia 11 października 2016 r. na postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wpłynęło z aktami sprawy do organu odwoławczego w dniu 24 października 2016 r. Postanowienie organu drugiej instancji o utrzymaniu w mocy postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] r. to jest w tym samym dniu kiedy została wydana ostateczna decyzja tego samego organu utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Zarówno decyzja jak i postanowienie organu odwoławczego zostały podpisane z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej przez tego samego pracownika organu. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, miał niewątpliwie wiedzę o przebiegu postępowania odwoławczego, w tym również o wydaniu lub planowaniu wydania w tym samym dniu ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, umożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie ostatecznej decyzji, bez konieczności posługiwania się rygorem natychmiastowej wykonalności nadanym nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając istnienie przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie rozważył omówionych wyżej okoliczności faktycznych, co doprowadziło do niepełnej analizy przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (brak wystarczającego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane) i w rezultacie do wydania postanowienia z naruszeniem tego przepisu. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przestawioną wyżej wykładnię art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i ocenę omówionych okoliczności faktycznych w kontekście tej wykładni. Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 wymienionej wyżej ustawy.