I SA/Lu 1034/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2015 r. sprawy ze skargi O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz O. kwotę [...](siedemset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (organ), po rozpatrzeniu odwołania O. (podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (organ I instancji) z dnia [...]. w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że określenie podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług wynika z okoliczności, iż doszło do usunięcia spod dozoru celnego towaru w postaci części zawieszenia w ilości 2929,91 kg netto, objętego procedurą tranzytu wg zgłoszenia [...] z dnia [...] W następstwie organ celny, mocą decyzji z dnia [...] stwierdził powstanie długu celnego w dniu 16 lipca 2009 r. i w tym dniu powstał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, spoczywający na podatniku. W podstawie prawnej powyższego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 6, art. 34 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego - "u.p.t.u."). Dodatkowo organ argumentował, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynikało z czynności, polegającej na usunięciu towaru spod dozoru celnego, która miała miejsce w dniu 16 lipca 2009 r., a więc przed dniem 1 stycznia 2014 r. Wobec tego, uwzględniając regulacje zawarte w art. 7 i art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.35 ze zm. – "ustawa zmieniająca") do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w rozważnym podatku należało zastosować przepisy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Ponadto, jak podkreślał organ, pozostająca w obrocie prawnym decyzja organu celnego, określająca podatnikowi wysokość długu celnego z tytułu opisanej wyżej czynności, wiąże organ podatkowy przy wymiarze wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję organu podatnik zarzucił naruszenie: - art. 122 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2015.613 ze zm. - "o.p") w zw. z art. 34 u.p.t.u. poprzez błędne wyjaśnienie stanu faktycznego, niewyczerpujące zebranie i rozważenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy; - art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 1 pkt 16 i 23 ustawy zmieniającej, polegające na pominięciu ww. przepisów w podstawie prawnej decyzji. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, jak również zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatnik zasadniczo zmierzał do wykazania, że zgromadzony materiał dowodowy w żadnym razie nie wskazuje w sposób wiarygodny na zakończenie procedury tranzytu i powstanie długu celnego, a w konsekwencji również obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W przekonaniu podatnika, dokumenty, na których bazował organ, dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, nie są autentyczne. Ponadto, w ocenie podatnika, wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie uchylonych już przepisów narusza konstytucyjne zasady obowiązującego porządku prawnego. W tych okolicznościach, jak podsumowywał podatnik, organ w istocie nie wyjaśnił stanu faktycznego, przesłanek powstania obowiązku podatkowego w omawianym podatku i nie podał rzeczywistej podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Natomiast brak prawidłowego uzasadnienia decyzji uniemożliwił podatnikowi obronę jego praw. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie sygn. III SA/Lu 1124/14. W wymienionej sprawie podatnik objął skargą decyzję Dyrektora Izby Celnej dotyczącą długu celnego z tytułu czynności polegającej na usunięciu towaru spod dozoru celnego w dniu 16 lipca 2009 r. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r. skarga podatnika została oddalona. Wyrok ten stał się prawomocny, w konsekwencji postępowanie sądowe w nin. sprawie zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Podkreślić jednak trzeba, że zasadność skargi wynika z zupełnie innych przyczyn niż te, na które powołuje się podatnik w swoich zarzutach i ich argumentacji. Stosownie bowiem do treści art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest przy tym związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić istotne naruszenia prawa, których podatnik nie dostrzega. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okolicznościach analizowanej sprawy organ przyjął, że obowiązek podatkowy podatnika w podatku pod towarów i usług powstał w lipcu 2009 r., z chwilą usunięcia towarów spod dozoru celnego i powstania długu celnego. Tym samym termin płatności podatku od towarów i usług podlega tym samym zasadom co należności celne, a więc upływał on jeszcze w 2009 r. (por. art. 33 do art. 38 u.p.t.u.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie prowadzi żadnej argumentacji faktycznej i prawnej w celu wykazania późniejszego terminu płatności - przypadającego po dniu 31 grudnia 2009 r. - zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług z tytułu czynności dokonanej w lipcu 2009 r. Wobec tego istotnego znaczenia nabiera art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tymczasem organ wydał zaskarżoną decyzję, określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług, w dniu 3 lutego 2015 r., a w jej uzasadnieniu przemilczał kwestię przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, o zasadniczym znaczeniu dla wyniku rozpatrywanej sprawy. Jeśli zaistniały jakiekolwiek okoliczności, powodujące przerwę czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, to obowiązkiem organu było wymienić je w uzasadnieniu podejmowanej decyzji. Tak się jednak dotychczas nie stało w realiach nin. sprawy. Podkreślić trzeba, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym, zgodnie przyjęte zostało zapatrywanie prawne, w myśl którego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 § 1 o.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.) i wówczas przestaje ono istnieć, a organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego wykonania. Ustawodawca uregulował sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zatamowany czy to przez jego przerwę, czy zawieszenie (art. 70 § 2 i nast. o.p.). Jednak, jak to zostało już zaznaczone wyżej, z lektury uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ analizował zaistnienie w rozpatrywanej sprawie przesłanek, tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy spór. Wymaga zaakcentowania, że zaistnienie przesłanki zawieszenia czy przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. nie może być oparte na założeniach czy domniemaniach. Każdorazowo organ podatkowy, wydając decyzję po upływie pięciu lat określonych w art. 70 § 1 o.p., ma obowiązek jednoznacznie i wiarygodnie wykazać, że termin ten uległ zawieszeniu bądź przerwaniu. W analizowanej sprawie organ powyższego obowiązku nie wykonał, a tym samym istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Dla dopełnienia oceny prawnej należy przypomnieć zasadnicze tezy stanowiska Trybunału Konstytucyjnego na gruncie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, (zob. np. wyroki w sprawach sygn.: P 30/11, P 26/10, SK 23/01, P 41/10 czy SK 40/12 - dostępne w Systemie Informacji Prawnej LEX), który konsekwentnie stwierdza, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone. Równocześnie jednak instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych. Wprowadzenie przedawnienia w prawie podatkowym, jak też określenie terminu, w jakim ono nastąpi, pozostawione jest uznaniu ustawodawcy. Terminy te nie mogą jednak być zbyt krótkie, ponieważ wyłączałyby zapewnienie realizacji zasady powszechności i sprawiedliwości podatkowej, ani nie mogą pozostawać zbyt długie, czyniąc przedawnienie instytucją pozorną. Mimo braku konstytucyjnego prawa podmiotowego do przedawnienia, jak również ekspektatywy takiego prawa, ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdyby w ustawowym okresie wymagalności podatku organy państwa, mając taką możliwość, nie podjęły żadnych czynności zmierzających do skutecznego wyegzekwowania daniny w należnej wysokości. Naruszenie konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków - jakkolwiek naganne społecznie i sprzeczne z interesem publicznym - nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki egzekwowania długu podatkowego przez dziesięciolecia. Stabilizacja stosunków społecznych, którą zapewnia przedawnienie, stanowi wartość konstytucyjną, wymagającą uwzględnienia. Jest ona zakotwiczona w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Organ nie może też poprzestać na tej okoliczności, że decyzja organu I instancji została wydana jeszcze w 2014 r. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądowego nie ulega wątpliwości, że w przypadku decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego również decyzja organu odwoławczego musi być wydana przed upływem terminu przedawniania tego zobowiązania (por. m.in. uchwała sygn. II FPS 4/13). Wobec powyższego, w dalszym postępowaniu podatkowym, chcąc wydać decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, organ będzie miał obowiązek przede wszystkim wykazać, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Tej treści stanowisko organu powinno (w rozumieniu obowiązku) zostać podarte wyczerpującą i prawidłową argumentacją faktyczną oraz prawną. Organ będzie miał zatem obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia treści art. 70 § 1 o.p. oraz ewentualnych przesłanek zawieszenia czy przerwy biegu terminu przedawnienia (§ 2-6 art. 70 o.p.) omawianego zobowiązania podatkowego, a rezultaty prawidłowo przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie i przyjęty tok rozumowania powinny zostać w całokształcie przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia jakie zostanie podjęte w sprawie. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych obowiązków. Ponadto materiał przedstawiony w aktach podatkowych nie dokumentuje przerwy czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Co do zasady, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ, stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Zdaniem sądu, w zaistniałym stanie sprawy przedwczesna jest merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji odnośnie wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro może okazać się, że mamy do czynienia z przedawnionym już zobowiązaniem podatkowym, które wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego wystarczy poprzestać na stwierdzeniu, że w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Dlatego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że zaskarżona decyzja nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.