I SA/Lu 1047/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C.-S." spółki cywilnej Andrzeja G. i Tomasza J. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 2 lipca 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 1996 r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 marca 1998 r. (...) w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 1996 r. oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące, 2/ w pozostałej części skargę oddala; (...). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania "C.-S." spółki cywilnej Andrzeja G. i Tomasza J., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 30 marca 1998 r. zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty zaległości w tym podatku za wrzesień 1996 r. w wysokości 322 zł, za październik 1996 r. - 9.958 zł, za listopad 1996 r. -1.003 zł, za grudzień 1996 r. - 22 zł, oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 1996 r. w kwocie 2.926,80 zł i za listopad 1996 r. w kwocie 300,90 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w miesiącach wrzesień - grudzień 1996 r. Spółka, z naruszeniem par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, rozliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Zakłady Pracy Chronionej w miesiącach otrzymania faktur, mimo iż zapłaty należności z nich wynikających dokonała w miesiącu następnym po ich otrzymaniu. Zdaniem Izby, wskazany przepis rozporządzenia jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalającego ogólne zasady odliczeń podatku naliczonego. Fakt zapłaty należności z faktur wystawionych przez ZPCh przed terminem sporządzenia deklaracji VAT jest obojętny dla jego prawnej oceny, bowiem w swej argumentacji Spółka nie uwzględniała treści art. 26 cyt. ustawy, ustalającego dla rozliczania podatku od towarów i usług okres miesięczny. W konsekwencji deklaracja VAT zawierać musi dane wynikające z ewidencji, a w przypadku niezapłacenia należności z faktur ZPCh w miesiącu ich otrzymania, brak było podstaw do ujmowania podatku naliczonego w tych fakturach w ewidencji VAT za ten miesiąc. Izba Skarbowa wskazała również, że w objętych decyzją miesiącach Spółka, z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, nie opodatkowała czynności przekazania towarów kontrahentom na cele reprezentacji i reklamy. Zdaniem Izby, towary wręczone klientom, zawierające informację o miejscu i przedmiocie działalności Spółki, były typowymi upominkami zwiększającymi koszty reprezentacji i reklamy, a ich przekazanie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do NSA Spółka "C.-S." wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 19 ust. 3 oraz art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. W pierwszej ze spornych kwestii Spółka podniosła, że jedynym przepisem określającym termin uprawniający podatnika do dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest art. 19 ust. 3 z zastrzeżeniem wynikającym z ust. 3a tego artykułu. Z tego względu par. 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, określający przypadek kiedy faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie określa innego niż w art. 19 ust. 3 ustawy czasokresu, w którym podatnik może odliczyć podatek naliczony. Spółka podała, że ustanowienie w par. 54 ust. 5 warunku zapłaty należności wynikającej z faktury ZPCh w formie pieniężnej za pośrednictwem banku dla możliwości skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego stanowiło wykorzystanie przez Ministra Finansów delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 cyt. ustawy, uprawniającej do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Przepis rozporządzenia wykonawczego ustala zatem przesłankę prawa skorzystania z odliczenia podatku, lecz nie może zmieniać czasokresu realizacji tego prawa określonego w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy. Zdaniem Spółki odmienny pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym odliczenie podatku możliwe jest dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym zapłacono należność z faktury ZPCh, stanowi efekt rozszerzającej interpretacji prawa, sprzecznej z wykładnią powołanych przepisów prawa. W kwestii opodatkowania czynności przekazania towarów swym kontrahentom Spółka podniosła, że obowiązek podatkowy w tym zakresie uzależniony jest od celów jakim służyć może przekazywanie towarów. Jeżeli celem tym jest zachęta do kupna czegoś, znalezienie jak największej liczby potencjalnych nabywców przez dodatnią ocenę towarów lub usług, to wówczas przekazanie towarów uznać można za reklamę. Jeżeli jednak przekazywane towary wniosły jedynie informację stwierdzającą fakty, to wówczas czynności Spółki nie mogły być uznane za reklamę i tym samym nie podlegały opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niesporny w sprawie stan faktyczny ustalony za poszczególne okresy rozliczeniowe przedstawiony został szczegółowo w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, sporządzonym zgodnie z art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Inspektor stwierdził, że w miesiącach wrześniu, październiku i grudniu 1996 r. Spółka zakupiła różne towary /długopisy, zapalniczki, kalendarze, karty świąteczne/ księgując zakup na koncie kosztów reprezentacji i reklamy, a następnie przekazała je swym klientom, nie dokumentując jednakże tych czynności dla obliczenia podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi, ocena tych ustaleń zgodna jest z art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy, bowiem okoliczność, że na towarach tych widniała jedynie nazwa Spółki i jej adres nie może przesądzać o zakwalifikowaniu ich do materiałów informacyjnych, skoro miały one na celu /również w intencji skarżącej/ promocję prowadzonego przedsiębiorstwa. Wydatki na zakup tych towarów niewątpliwie stanowiły koszt reprezentacji Spółki nie tylko wobec kontrahentów, ale i potencjalnych klientów, a przekazywanie w formie upominków tych towarów podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu Inspektor zasadnie uznał, iż naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 322 zł we wrześniu - 202 zł w październiku i - 22 zł w grudniu 1996 r. oraz, że brak podstaw do szacunkowego obliczenia wartości sprzedaży wykluczał ustalanie sankcji podatkowej określonej w art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy. Nietrafna natomiast była ocena, iż w październiku i listopadzie 1996 r. Spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach Spółdzielni Inwalidów "M.-I." z dnia 2 i 21 października 1996 r., otrzymanych w tym miesiącu i zapłaconych za pośrednictwem banku w dniach od 5 do 13 listopada 1996 r., oraz z dnia 14 i 20 listopada 1996 r. - zapłaconych za pośrednictwem banku w dniach 13 i 20 grudnia 1996 r. Zważyć bowiem należało, że podatnik ma obowiązek samoobliczenia podatku od towarów i usług za dany okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 26 cyt. ustawy/. Zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, podatnik ma obowiązek ująć w ewidencji prowadzonej dla celów VAT dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym również kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W sprawie bezspornym pozostawało, że nabycie towarów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami uprawniało Spółkę do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach, zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy. Termin w jakim Spółka mogła zrealizować swe uprawnienie określony jest w art. 19 ust. 3 cyt. ustawy - w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała fakturę albo w miesiącu następnym. Określone w art. 19 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy prawo podatnika do obniżenia podatku od towarów i usług doznaje ograniczenia, między innymi na skutek określenia przypadku, w którym faktura wystawiona przez zakład pracy chronionej nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego. W par. 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia Minister Finansów wykorzystując delegację ustawową zawartą w art. 23 pkt 1 cyt. ustawy, określił warunek jaki spełnić musi podatnik, by faktura stwierdzająca nabycie towaru lub usługi od zakładu pracy chronionej /gdy należność z tej faktury przekracza kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej/ mogła stanowić podstawę obniżenia podatku należnego. Warunkiem tym jest zapłata w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z tej faktury. Tym samym spełnienie warunku w paragrafie powyższym ustanowionego, uprawnia podatnika dokonującego samoobliczenia podatku do ujęcia w ewidencji kwot podatku naliczonego z faktury zakładu pracy chronionej otrzymanej w miesiącu, za który dokonuje rozliczenia i zapłaconej za pośrednictwem banku w terminie przewidzianym w art. 26 cyt. ustawy dla dokonania rozliczenia podatku. Zasadnie Spółka wskazywała, że par. 54 ust. 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 19 ust. 3 ustawy, gdyż unormowania zawarte w tych przepisach mają inny zakres przedmiotowy. Z tych względów na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wydane w sprawie decyzje podlegały uchyleniu w części naruszającej art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię, a w pozostałej części skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.