I SA/Lu 1050/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz,, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A. w B. P., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lutego 2014r. A. Spółka z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca), zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej wysokość pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconej dywidendy w lutym 2012 r., do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku VAT za miesiące od lutego 2009 do grudnia 2010r. Spółka zwróciła się bowiem o zaliczenie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2010r. na poczet zobowiązań w podatku dochodowym, wynikających z pełnionej funkcji płatnika, m.in. za luty 2012r. Postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego stwierdzając brak zaistnienia ustawowej przesłanki do zawieszenia postępowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., aktualnie Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.), wskazując, iż jakiekolwiek rozstrzygnięcia dotyczące odpowiedzialności Spółki A. Spółka z o.o., jako płatnika, są przedwczesne. W jej ocenie, do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2009r. do grudnia 2010r., nie jest możliwe stwierdzenie czy istnieje zaległość Spółki jako płatnika z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej dywidendy za okres od listopada 2010 r., do kwietnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2014 r. Na wstępie organ powołał się na brzmienie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wyjaśnił, że powołane uregulowanie pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego, to jest: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", LEX, 2009, wyd. III). Organ wskazał przy tym, że przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Zagadnienie wstępne dotyczy zatem sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będące przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 5.03.2013r. sygn. akt II FSK 3046/1). W ocenie organu brak jest zatem podstaw prawnych do uznania za zagadnienie wstępne, w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej płatnika, rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestii dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie o odpowiedzialności podatkowej płatnika, nie może w żaden sposób zależeć od rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od towarów i usług. Decyzja będąca przedmiotem toczącego się postępowania odwoławczego została wydana w oparciu o przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki płatnika (obowiązek pobrania i odprowadzenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconej dywidendy). Organ podkreślił, że zagadnienie wstępne wiązać się ma z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygniecie sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010r., sygn. akt 1 FSK 536/09). Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można natomiast utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Ma to miejsce zwłaszcza w sytuacji, gdy postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług w administracyjnym toku instancyjnym zostało już rozstrzygnięte, w sposób wskazujący na brak prawa do zwrotu VAT - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013r., znak: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2009 do grudnia 2010r. Organ dodał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, ostatecznym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2013 r., (doręczonym Spółce w dniu [...] sierpnia 2013 r.) odmówił zaliczenia kwoty 526.593,00 z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet należności, m.in., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, których dotyczy rozpatrywana sprawa. Na powyższe postanowienie nie złożono zażalenia. W tym kontekście organ wskazał na treść art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia (zasada ta znajduje zastosowanie także do postanowień – art. 219 O.p.). Skoro kwestia istnienia domniemanego zwrotu, podobnie jak i dokonania jego zaliczenia na poczet innych zobowiązań podatkowych, zostały już ostatecznie rozstrzygnięte w administracyjnym toku instancji, a organy podatkowe są związane rozstrzygnięciami w tej mierze, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie istnieje jakiekolwiek zagadnienie wstępne wymagające jeszcze rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], znak: [...] będzie przedmiotem następczej kontroli sądowej w zakresie zgodności tego rozstrzygnięcia z obowiązującymi przepisami prawa, natomiast sąd administracyjny nie będzie rozstrzygał żadnego zagadnienia wstępnego. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie wraz z postanowieniem poprzedzającym oraz zarzucając niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, art. 120 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności Spółki jako płatnika, w sytuacji wystąpienia przesłanek do jego zawieszenia. W ocenie skarżącej, przedstawienie przyczyn odmowy zawieszenia postępowania przez organ jest niewystarczające, a tym samym nieuzasadnione. Nie został właściwie rozpoznany m.in. zarzut Skarżącej, iż zainicjowanie wobec Spółki postępowań w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej tejże Spółki jako płatnika jest co najmniej przedwczesne, w sytuacji, gdy twierdzenie organu, o nie wywiązaniu się Spółki z obowiązków płatnika, opiera się wyłącznie na założeniu, że brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku o zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług, z tego powodu, iż zwrot z tego tytułu, w ocenie organu, Spółce nie przysługuje. W dacie złożenia wniosku o zawieszenie do organu pierwszej instancji, postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem Izby Skarbowej w przedmiocie VAT było w toku. Organ winien wstrzymać się z wydaniem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie do czasu definitywnego wyjaśnienia kwestii odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu podatku VAT. Skoro ostateczna decyzja w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 i 2010 roku, z dnia [...], została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to prowadzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie jest niecelowe, albowiem w istocie jej wynik uzależniony jest od prawomocnego rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy Spółką a organami podatkowymi, a sprawa ta jest w toku. Zachodzi zatem wyraźna zależność pomiędzy ostatecznym wynikiem sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług, a niniejszymi sprawami w których organ ma orzec o ewentualnej odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika i określić wysokość pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconej dywidendy za okres od listopada 2010 roku do kwietnia 2012 roku oraz pobranych, a niewpłaconych zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych od wypłat dokonanych w okresie od listopada 2010 roku do marca 2012 roku. Autor skargi wywodził, iż – jakkolwiek zdaje sobie sprawę, iż w sensie prawnym podatek od towarów i usług ma charakter odrębny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże nie o podobieństwa bądź różnice konstrukcyjne obu podatków w niniejszych sprawach chodzi, lecz o ustalenie, czy zobowiązanie Spółki wygasło na podstawie art. 59 § 2 pkt 2 O.p., co skutkowałoby bezprzedmiotowością spraw prowadzonych przed organem w przedmiotowej sprawie. Przedmiot postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług nie pokrywa się w zupełności z zakresem postępowań podatkowych w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika, jednakże rozstrzygnięcie kwestii prawnej w tej pierwszej sprawie, jaką jest określenie zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT, determinuje rozstrzygniecie, czy w sprawach objętych niniejszym zażaleniem ciążą na Spółce zaległości podatkowe i czy Spółka nie wywiązała się z obowiązków płatnika. Za zastosowaniem art. 201 §1 pkt 2 O.p. przemawiają zatem względy pragmatyczne a więc wykładnia funkcjonalna. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego", należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu przy tym o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 2011/13, system informacji Prawnej LEX). Zwrócić też należy uwagę, że z zagadnieniem wstępnym (kwestią prejudycjalną) mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Organ podatkowy winien zawiesić postępowanie, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, że bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Nie jest to więc związek jakikolwiek, lecz związek polegający na niemożliwości procedowania w sprawie. Postępowania, o których mowa w sprawie będącej przedmiotem skargi, są jednak odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń, w jednym dotyczącym obrotu, a w drugim - przychodu, przy czym oczywistym jest, że organy podatkowe, w razie takiej konieczności, w jednym postępowaniu mogą korzystać z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu. W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom autora skargi – nie mamy do czynienia z przedwczesnym wydaniem decyzji, nie wystąpiły bowiem przesłanki do zawieszenia postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej wysokość pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconej dywidendy w lutym 2012 r. gdyż zagadnieniem wstępnym dla niniejszego postępowania nie jest w żadnym razie rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług. Należy bowiem podzielić stanowisko prawne wyrażone w wyroku z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. akt I SA/Gd 334/14 (dostępny w systemie Informacji Prawnej Lex), iż samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. W sprawie niniejszej rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było możliwe. Dodać także należy, w kontekście argumentacji skargi, że na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej, pragmatycznej, czy ekonomiki postępowania. Organ zwrócił uwagę na utrwalone orzecznictwo sądowoadministracyjne w sprawach dotyczących wpływu rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług i ewentualnego powstania nadwyżki w tym podatku na wydanie decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Prezentowany jest w nim pogląd, iż choć pożądane jest, aby ustalenie wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym VAT skorelowane było z ustaleniem wielkości przychodu w równolegle toczącym się postępowaniu w sprawie podatku dochodowego, to jednak postępowania te są odrębne i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń z możliwością korzystania z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu (por. np. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2000r., sygn. akt I SA/Łd 594/98, LEX nr 47100). W sprawie niniejszej nie chodzi jednak o odpowiedzialność Skarżącej jako podatnika VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych a jej odpowiedzialność jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej odmawiając zawieszenia postępowania trafnie zatem wskazał, że ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym w zakresie VAT za miesiące od lutego 2009 do grudnia 2010r. nie mają takiego wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określającej wysokość pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconej dywidendy w lutym 2012 r., aby uzasadnione było zawieszenie postępowania w drugiej ze wskazanych spraw. Zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 201 § 1 pkt 2 ustawy O.p. jest więc w ocenie Sądu chybiony. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie zagadnienie prejudycjalności jednak nie występuje. Decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług nie stanowi bowiem zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia sprawy odpowiedzialności Skarżącej jako płatnika z tytułu pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W odniesieniu do treści skargi stwierdzić należy również, że organ podatkowy w prawidłowy i pełny sposób, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. zawarł w decyzji uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazując na motywy rozstrzygnięcia. Nie można zatem skutecznie twierdzić, iż przyczyny odmowy zawieszenia postępowania przez organ zostały przedstawione w sposób niewystarczający, choć z pewnością rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami Spółki. Na koniec dodać należy, że wyrokiem z dnia 5 stycznia 2015 r. w sprawie I SA/Lu 144/14 tutejszy Sąd oddalił skargę A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] (wyrok nie jest jeszcze prawomocny) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r., przy czym kwestia ta pozostaje bez wpływu na ocenę legalności skarżonego w niniejszym postępowaniu postanowienia. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).