I SA/Gd 334/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. sprawy ze skargi D. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 15 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 15 listopada 2013 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.- dalej: "Op"), po rozpatrzeniu zażalenia D. T. na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2013r. w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2008, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2012r. wszczął postępowanie kontrolne wobec D. T. w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2008. Następnie postanowieniem z dnia 15 listopada 2013r., organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2008, do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust 1 Konstytucji. Organ I instancji uzasadniając przedmiotowe postanowienie wyjaśnił, że podstawą zawieszenia postępowania kontrolnego jest wystąpienie w dniu 3 października 2013r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem o sygn. akt I SA/Go 336/13 do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Przy czym wskazał, że pytanie to pozostaje w związku z rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., które wydano w sprawie o sygn. akt SK 18/09. W przedmiotowym wyroku Trybunał orzekł bowiem o niekonstytucyjności art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Mając powyższe na względzie organ pierwszej instancji uznał, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny o zgodności normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. D. T., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła zażalenie na to postanowienie, w którym zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ostatecznie żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, że również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z dnia 22.10.2013r., sygn. akt II FSK 1835/13, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". Wskazując na zapis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy uznał, że wbrew odmiennej ocenie pełnomocnika strony, w rozpoznawanej sprawie bez wątpienia wystąpiła przesłanka, o której mowa w tym przepisie. Podkreślił, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie decyzji merytorycznej w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Jest to przy tym zagadnienie otwarte tzn. nie było przedtem prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne okoliczności mające znaczenie prawne. Organ odwoławczy zauważył, że zawieszenie postępowania na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: tj. postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. W ocenie organu wyżej wymienione przesłanki występują łącznie. Postępowanie jest w toku, zaś rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej pozostaje w ścisłym związku z możliwością orzekania na podstawie tego przepisu. Od rozstrzygnięcia Trybunału uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy, a więc rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego jest zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tym samym poprzedzającego go postępowania kontrolnego w tym zakresie. Zważywszy zatem, że zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, bowiem Trybunał Konstytucyjny nie wydał dotychczas rozstrzygnięcia w powyższej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaistniała podstawa do zawieszenia przez organ pierwszej instancji postępowania kontrolnego. Niezgadzając się z postanowieniem organu odwoławczego D. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając organom obu instancji naruszenie: art. 201 § 1 ust. 2, art. 203, art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 O.p. oraz błędną ocenę zebranych w sprawie dowodów. Uzasadniając zawarte w skardze stanowisko, skarżąca podtrzymała zarzuty podniesione w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie powoływanego przez organy zapytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim przez Trybunał Konstytucyjny, przedstawionego zresztą w zupełnie innej sprawie, w żadnym wypadku nie jest zagadnieniem wstępnym w przedmiotowej sprawie. Świadczy o tym choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1916/2011, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1238/2010: Skarżąca wywiodła, że z zawieszeniem postępowania w trybie art. 201 § 1, ust. 2 ściśle łączy się art. 203 O.p., tymczasem organ podatkowy nie wezwał strony do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego jak również nie zwrócił się z urzędu do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego choćby dlatego, że ani strona postępowania ani organ podatkowy nie ma uprawnień do wystąpienia do tego organu z wnioskiem o stwierdzenie zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją. Dodatkowo skarżąca podniosła, że wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania jest kolejną próbą sztucznego przedłużania postępowania, które i tak toczy się już nad wyraz długo ( ponad 1,5 roku ). Takie zachowanie jest bezwzględnie naruszeniem zasady zaufania do państwa polskiego oraz naruszeniem art. 125 § 1 O.p. W oparciu o wyżej wskazane zarzuty i argumentację na ich poparcie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w stanie faktycznym sprawy skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej naruszają prawo w sposób uzasadniający ich uchylenie. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, zainicjowany pytaniami prawnymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczącymi zgodności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) z art. 2 w zw. z art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 O.p, od których zależy rozstrzygnięcie sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiedniej treści postanowienie. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla zaistnienia obowiązku zawieszenia postępowania spełnione muszą być łącznie 4 przesłanki: a) zagadnienie takie pojawi się w toku postępowania administracyjnego, b) jego rozstrzygnięcie należeć będzie do innego organu lub sądu, a rozstrzygnięcie to jeszcze nie zapadło, c) dotyczyć ono będzie uprawnienia, obowiązku, stosunku prawnego albo innych okoliczności, które mają znaczenie prawne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w której zagadnienie to wystąpiło, d) zależność ta (związek) będą miały charakter bezpośredni (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011r., II GSK 627/10, LEX nr 852313, z dnia 8 grudnia 2008r., II OSK 1559/07, LEX nr 516077, z dnia 28 maja 2008r., II OSK 1698/07, LEX nr 489331, z dnia 22 grudnia 2011r., II FSK 1891/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jako zagadnienie wstępne organy powołały się w tej sprawie na pytania prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczące zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę prawną decyzji, która dotyczyć ma źródeł pochodzenia majątku skarżącej oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2008, przy czym postępowanie to nie zostało wszczęte z inicjatywy strony ani organu prowadzącego postępowanie w tej sprawie. W ocenie Sądu rację ma strona skarżąca, że w toczącym się wobec skarżącej postępowaniu pytania sądów skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art.201 § 1 pkt 2 O.p. Przede wszystkim w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest (choć niejednolicie) pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Uzasadniając to stanowisko NSA w wyroku z dnia 17 maja 2007r., II GSK 407/06, LEX nr 351115) wskazał, że z systematyki art.173 Konstytucji wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne. Ponadto sama hipotetyczna możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu prawa, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. Sąd w tym składzie pogląd ten podziela. Obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą ( art.190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, por. też M.Tulej, Orzecznictwo interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego a reguły wykładni prawa, Warszawa 2012, s.120 ) przemawia za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym ( podatkowym ), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Ponadto nie można zapominać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Zdaniem Sądu, komentowany przepis wymaga zależności bezpośredniej, ponieważ przemawia za tym istota instytucji zawieszenia postępowania - instytucji tamującej bieg postępowania i opóźniającej rozstrzygnięcie sprawy. O kwestii prejudycjalnej w postępowaniu administracyjnym wypowiadali się niejednokrotnie zarówno przedstawiciele doktryny, jak i w swoich orzeczeniach - Naczelny Sąd Administracyjny. Przegląd poglądów na temat pojęcia oraz istoty prejudycjalności zaprezentował min. J. Rodziewicz (w:) "Prejudycjalność w postępowaniu cywilnym", Gdańsk 2000 r., strony 7-18., gdzie podaje m.in. że: "pod pojęciem prejudycjalności rozumie się najczęściej przesądzające znaczenie, jakie posiada rozstrzygnięcie jednej sprawy dla rozstrzygnięcia drugiej sprawy lub technicznoprawną konieczność rozstrzygnięcia jednej sprawy po to, aby następnie można było rozstrzygnąć inną sprawę". Z kolei Wojciech Jakimowicz w artykule pt. "O kwestii prejudycjalnej w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym" opublikowanym (w:) Samorząd Terytorialny 2003/10/29 wskazuje: "samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ, na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że dla postępowania w sprawie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 2007-2008 nie są kwestiami prejudycjalnymi sprawy zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym. Reasumując Sąd stwierdza, że brak jest takiej zależności między rozstrzygnięciami owych pytań prawnych, a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, aby można było mówić o istnieniu zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Ponadto nie można zapominać, że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art.122 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżone postanowienia. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia Sąd zawarł w wyroku rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 i art.209 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U.Nr 31, poz. 153 ).