I SA/Lu 1056/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania W. F. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 stycznia 2013r., nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki kwoty 30.000 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Z jej uzasadnienia wynika, że skarżąca w dniu 6 września 2012r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powołała się na fakt otrzymania w 2006 r. pożyczek od R. T. w łącznej kwocie około 160.000 zł. Pieniądze zostały przelane przez R. T. na poczet ceny za nieruchomości, które W. F. kupiła w 2006r. Zaciągnięte pożyczki zostały spłacone w całości około 2008r. Według oświadczenia skarżącej, nie były one zgłoszone do urzędu skarbowego. Okoliczności te w dniu 6 czerwca 2012r. potwierdził R. T.. Wynika z nich, że W. F. jest żoną ojca pożyczkodawcy (macocha). Po okazaniu przelewów bankowych: z dnia 5 grudnia 2006r. na kwotę 59.482,95 zł, z dnia: 30 marca 2006r. na kwotę 45.500 zł, 31 marca 2006r. na kwotę 30.000 zł i z 10 kwietnia 2006r. na kwotę 31.920 zł, oświadczył, że ww. kwoty były traktowane jako pożyczki udzielone W. F. na zakup nieruchomości wymienionych w opisie przelewów, czego potwierdzeniem jest akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2006r,. rep. A Nr [...]. Natomiast z pisma Burmistrza B. z dnia 23 kwietnia 2012r. wynika, iż ww. przelewy wykonane przez R. T. w imieniu W. F. stanowiły część płatności za zakup działek nr [...]i nr [...] oraz nr [...],[...],[...] i [...]. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] października 2012r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki pieniędzy w kwocie 30.000,00 zł otrzymanych przez W. F. od R. T., a następnie określił podatek w wysokości 6.000 zł od ww. kwoty pożyczki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 3 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm., zwanej dalej: "p.c.c."). Kwota niepodlegająca opodatkowaniu między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej, tj. 9.637 zł uwzględniona została przy obliczaniu podatku od pożyczki z dnia 30 marca 2006r. w wysokości 45.500 zł, stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit.c ww. ustawy. W odwołaniu, pełnomocnik skarżącej zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 1 p.c.c. przez ich niezastosowanie i nie umorzenie postępowania pomimo, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu, - błędne zastosowanie art. 7 ust. 5 p.c.c. poprzez uznanie, że strona powołała się na umowę pożyczki, podczas gdy umowa taka rzeczywiście miała miejsce, - niezastosowanie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"). Argumentował, że pożyczka udzielona W. F. przez R. T. miała miejsce w 2006r., a zatem z upływem 5 lat od końca roku, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia tej umowy, tj. z dniem 31 grudnia 2011r., nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, co wynika z ustaleń organu I instancji. W związku z tym, postępowanie podatkowe wszczęte w tym przedmiocie powinno zostać umorzone. Pełnomocnik sprzeciwił się twierdzeniu, iż bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od dnia 6 września 2012r., tzn. z chwilą złożenia przez W. F. wyjaśnień do protokołu przesłuchania strony, co zostało błędnie zinterpretowane jako "powołanie się" w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.c. powodujące zastosowanie stawki sankcyjnej w miejsce odsetek od zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów, zwrócił uwagę na wstępie, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obowiązujących przepisów podatkowych oraz utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa administracyjnego, a zwłaszcza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10 (OTK-A 2012/6/65, Dz. U. z 2012r., poz. 725), który stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, zarzuty skarżącej należało uznać za bezpodstawne. Podkreślając, że poza sporem pozostaje, iż W. F. otrzymała od R. T. w dniu 5 grudnia 2006r. tytułem pożyczki kwotę 59.482,95 zł, która została wpłacona przez pożyczkodawcę na poczet ceny za kupowane przez nią nieruchomości, jak również, że od tej pożyczki nie złożyła deklaracji i nie zapłaciła należnego podatku, za całkowicie chybiony uznał zarzut braku powołania się przez W. F. na fakt otrzymania pożyczki od R. T. Protokół sporządzony w toku postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jednoznacznie wskazuje na to, iż skarżąca zapytana o źródło pochodzenia pieniędzy przeznaczonych na zapłatę zakupionych w 2006r. nieruchomości odpowiedziała, że, cyt.: "Były jeszcze pożyczone pieniądze za pośrednictwem męża od R. T. oraz pieniądze pożyczone od (...)." "Z R. T. umowa była ustna. Pieniądze od T. pożyczyłam za pośrednictwem męża. Przekazane były w formie przelewu, którego dokonał w jej imieniu płacąc za nieruchomości, które nabyła w 2006r." Organ odwoławczy argumentował, że słowo "powołanie się" winno być rozumiane znacznie szerzej, niż to wskazano w odwołaniu, tzn. należy je rozumieć jako wskazywanie na coś, ujawnienie czegoś i to niezależnie od formy tej czynności. Ważne jest, aby powołanie się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej nastąpiło przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, co miało miejsce bez wątpienia w rozpatrywanej sprawie. Podał, że oprócz preferowanego przez ustawodawcę zwykłego trybu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, który wiąże go co do zasady z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 p.c.c.), ustawodawca przewidział jeszcze jeden typ obowiązku podatkowego, wyłącznie pośrednio związanego z dokonaniem czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu. Stosownie bowiem do postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. - znajdującego zastosowanie w rozpatrywanym stanie faktycznym - obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szeroko omówił uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzając – w świetle jego motywów – że umowa pożyczki zawarta przez W. F. z R. T. w dniu 5 grudnia 2006r. podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust 1 lit. b) p.c.c., co w konsekwencji oznacza, że organ I instancji zasadnie ocenił, że na podstawie art. 10 ust 1 tej ustawy, skarżąca była zobowiązana do złożenia deklaracji i uiszczenia podatku od powyższej umowy w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego. Skoro nie uczyniła tego ani w powyższym terminie, ani w terminie 5 lat, tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to w myśl art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. Poprzez jednak powołanie się przez skarżącą na przedmiotową umowę w dniu 6 września 2012r., obowiązek podatkowy powstał na nowo, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 p.c.c., a ponieważ powstał on po dniu 1 stycznia 2007r., to w sprawie należało zastosować przepisy p.c.c. w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2006r., a nie w dacie zawarcia umowy. Powyższe wywołało skutek określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 7 ust. 5 p.c.c., zgodnie z którym stawka podatku wynosi 20 %. Stawka ta została wyprowadzona ustawą zmieniającą. Z tego względu, organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia prawa, a zwłaszcza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt. 1 i art. 7 ust. 5 p.c.c., jak również i art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. Od tej decyzji W. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie: - art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. poprzez jego zastosowanie i określenie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu 20% stawki sankcyjnej, pomimo, iż obowiązek podatkowy powstał w 2006r., tj. przed dniem wejścia w życie ww. przepisu, a także błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż obowiązek podatkowy powstał ponownie po dniu 1 stycznia 2007r.; - art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, jego rozpatrzenie w sposób niewystarczający, pobieżny i dowolny; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że bieg terminu przedawnienia zaczął biec na nowo od chwili powołania się przez stronę na umowę pożyczki, skarżąca nie zgadzając się wydanym rozstrzygnięciem wniosła o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, odwołując się do swojej dotychczasowej argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwianych podstaw prawnych, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zaznaczyć na wstępie trzeba, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut nieważności decyzji organów obu instancji. W myśl art. 145 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Tymi innymi przepisami są przepisy Ordynacji podatkowej, a konkretnie przepis art. 247 § 1. Zgodnie z nim, przesłankami stwierdzenia nieważności są: 1) wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) wydanie decyzji bez podstawy prawnej; 3) wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa; 4) wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) niewykonalność decyzji w dniu jej wydania i jej niewykonalność mająca charakter trwały; 7) wada decyzji powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą. Skarżąca nie wskazała na żadną konkretną przesłankę stwierdzenia nieważności, stąd też zadaniem Sądu nie jest jej domniemywanie, a na pewno pod żadną z nich nie podpada niezadowolenie strony z wydanego rozstrzygnięcia. Spór sprowadza się do oceny, czy organy prawidłowo obliczyły należny podatek od czynności zawarcia umowy pożyczki przy zastosowaniu stawki 20 %. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 lit. b) p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt. 1 p.c.c., obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt. 4 u.p.c. - z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony, stawka podatku wynosi 20 % (art. 7 ust. 1 pkt.5 p.c.c.). Prawidłowo swoje rozważania rozpoczął organ odwoławczy od szerokiego odniesienia się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012r., sygn. akt P 41/10, w którym stwierdzono, że art. 3 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jak wskazuje lektura uzasadnienia tego orzeczenia, a zwłaszcza jego pkt 1.3., do powyższego wniosku prowadziło m.in. stwierdzenie, że "oprócz preferowanego przez ustawodawcę zwykłego trybu powstawania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, który wiąże, co do zasady, powstanie obowiązku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 3 ust. 1 pkt 1-3 p.c.c.), ustawodawca przewidział jeszcze jeden typ obowiązku podatkowego, wyłącznie pośrednio związanego z dokonaniem czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje również z chwilą jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Wskazując w dalszej kolejności na rozbieżności w ujmowaniu rozwiązania przyjętego w przywołanym wyżej przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c., Trybunał stwierdził, że z literalnego sformułowania przepisu wynika konieczność traktowania wyrażonego w nim obowiązku nie jako odnowionego, którego źródłem jest dokonana w przeszłości czynność cywilnoprawna, ale jako nowego obowiązku podatkowego. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. określa, jak wskazał Trybunał, samoistne zdarzenie prawne skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego. Jest nim powołanie się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na dokonanie w przeszłości którejkolwiek z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 p.c.c., jeśli podatnik nie złożył deklaracji podatkowej w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku w odniesieniu do tej czynności. Podatek wymierzany w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. jest zatem, jak podkreślił Trybunał, w istocie podatkiem od niezapłaconego wcześniej podatku. Wypowiadając się natomiast w przedmiocie konstytucyjności drugiego z zakwestionowanych również w niniejszej sprawie przepisów, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c., określającego wysokość stawki podatku (20%) mającej zastosowanie w przypadku powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, Trybunał wyjaśnił, że przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki podatku. Przedstawiając racje, które legły u podstaw uznania, że art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. jest zgodny m.in. z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji), podniósł m.in., że ponowne powstanie obowiązku podatkowego zależy od podatnika. Wyłącznie powołanie się samego podatnika na dokonanie w przeszłości czynności cywilnoprawnej aktualizuje dyspozycję normy zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. Jeżeli zatem w chwili dokonywania czynności znane były skutki ewentualnego powołania się na nią w przyszłości w przypadku jej nierozliczenia, to nie sposób mówić o zaskakiwaniu obywatela konsekwencjami, których nie mógł racjonalnie przewidzieć. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że złożenie deklaracji, w przypadku podatków opartych na zasadzie samowymiaru, stanowi pewne minimum lojalności jednostki wobec państwa. Powoływanie się przez nią na zasadę lojalności państwa wobec niej wymaga, aby jednostka sama postąpiła lojalnie wobec państwa, a zatem w tym przypadku – złożyła deklarację (pkt 4.2. uzasadnienia). Uwzględniając powyższe, Trybunał przychylił się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie NSA (por. wyrok z dnia 16 grudnia 2013r., sygn. akt II FSK 225/12, CBOSA), że zmieniając z dniem 1 stycznia 2007r. stawkę podatku na znacząco wyższą w przypadku powołania się na dokonanie w przeszłości czynności prawnej, ustawodawca działał w ramach przysługującego mu władztwa daninowego. Również we wcześniejszym orzecznictwie (wyrok z dnia 7 lutego 2001r., K 27/00, opubl.: OTK-A z 2001r., nr 2, s.164) Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że jednostka musi zawsze liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać nie tylko zmiany obowiązującego prawa, ale również niezwłocznego wprowadzenia w życie nowych regulacji prawnych. W tym zaś przypadku, na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w omawianym tu szeroko wyroku w sprawie o sygn. akt P 41/10, celem nowelizacji art. 7 ust. 5 p.c.c. było przede wszystkim zminimalizowanie negatywnej praktyki powoływania się podatników w trakcie postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł dochodów na zawarte umowy pożyczki (zob. Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V kadencja z dnia 20 września 2006 r. oraz 1119/V kadencja z dnia 21 września 2006 r. (pkt 1.4. uzasadnienia). Kwestia w jaki sposób należy rozumieć pojęcie "powołania się", użyte w przepisie art. 7 ust. 1 pkt.5 p.c.c. była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 19 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 660/12, II FSK 659/12 i II FSK 663/12; 13 lipca 2011r., II FSK 413/10, 26 marca 2014r., II FSK 963/12; 21 maja 2013r., II FSK 1875/11, CBOSA). W świetle wskazanych orzeczeń, przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ust. 5 u.p.c.c., należy dojść do konkluzji, że jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przez organem podatkowym. Ze stanu faktycznego bezspornie wynika, że skarżąca w dniu 6 września 2012r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec niej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powołała się na fakt otrzymania w 2006 r. pożyczek od R. T. w łącznej kwocie około 160.000 zł. Innymi słowy wskazała opisane na wstępie umowy pożyczki jako źródło posiadanych środków pieniężnych. Skarżąca działała zatem w celu wykazania, że nie osiągnęła przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że powołując się na fakt zawarcia umów pożyczek spełniła przesłankę zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. W sytuacji bowiem, gdy organ kontrolujący podatnika pyta o to, skąd pochodzą środki na finansowanie danej inwestycji czy też innej czynności, a ten składa oświadczenie, że środki pieniężne na dany cel zostały jemu pożyczone, to tym samym należy uznać, że powołuje się na konkretne źródło dofinansowania, jakim jest udzielona jemu pożyczka (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. I SA/Po 611/11, CBOSA). Zdaniem Sądu za słuszne należy uznać stanowisko organów, że do czynności prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji p.c.c., tj. przed dniem 1 stycznia 2007r. można stosować normy prawne wprowadzone tą nowelizacją, tj. stawkę podatku w wysokości 20% obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007r. Należy zgodzić się bowiem z zaproponowaną wykładnią, że przepisy art. 3 ust 1 pkt 4 p.c.c. zawierają nietypowe rozwiązanie, w ramach którego ustawodawca dopuścił możliwość ponownego powstania obowiązku podatkowego w chwili powołania się na okoliczność dokonania danej czynności cywilnoprawnej (wcześniej nieujawnionej, od której nie złożono deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej) przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej. Dlatego też zwrot zawarty w unormowaniu art. 4 ust 1 ustawy zmieniającej, że do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007r., stosuje się przepisy dotychczasowe, wymaga ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy w sprawie. Tym dniem w rozpatrywanej sprawie był dzień [...]września 2012r. zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 p.c.c., gdyż taką konstrukcję prawną zaakceptował ustawodawca. Nie ma podstaw przy dopuszczalnym prawnie dwukrotnym powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu zawarcia umowy pożyczki, aby przyjmować, że przepis odsyła do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który wygasł przez przedawnienie zobowiązania podatkowego z końcem 2011r. Taka wykładnia omawianych przepisów prawa znajduje również potwierdzenie w uprzednio wydanych orzeczeniach sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Na przykład w wyroku z dnia 16 grudnia 2013r. NSA zauważył, że "skoro obowiązek podatkowy powstał powtórnie w dacie powołania się na umowę pożyczki, to stawkę podatku należało w związku z tym określić zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2010r., czyli zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 225/12; CBOSA). Z powyższych względów, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi, organy podatkowe nie dopuściły się też zarzucanych naruszeń przepisów postępowania, tj.: art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Jak już stwierdzono wyżej, stan faktyczny sprawy pozostawał poza jakimkolwiek sporem, stąd też zdziwienie budzi teza, że organy podatkowe "zaniechały zebrania kompletnego materiału dowodowego". Niezależnie od przekonania strony skarżącej, materiał dowodowy sprawy był kompletny a zarazem wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. To, że skarżąca z jego oceną się nie zgadza, żadną miarą nie może uzasadniać zarzutu o "rozpatrzeniu w sposób niewystarczający materiału dowodowego". Wreszcie nie można się także zgodzić ze stwierdzeniem, jakoby jego ocena była "pobieżna i dowolna". Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie okoliczność powołania się przez skarżącą na zawarte umowy w 2006r. umowy pożyczki była bezsporna, a zatem jako taka dowodu nie wymagała. Nie może uzasadniać zarzutu naruszenia tego przepisu odmienna ocena strony, i to co podkreślenia wymaga – nie stanu faktycznego, a zastosowanych przez organ podatkowy przepisów prawa. Odnosząc się do pisma procesowego pełnomocnika strony skarżącej z dnia 3 marca 2015r., Sąd wyraża stanowisko, że podniesiona w nim argumentacja – z punktu widzenia prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia – pozostaje dla sprawy bez znaczenia. Jest ona zresztą powtórzeniem tej zawartej w uzasadnieniu skargi. Oczywiste jest, że "w ustawie w brzmieniu obowiązującym w 2006r., tj. w czasie zaistnienia zdarzeń prawnych objętych obowiązkiem podatkowym, nie istniał przepis art. 7 ust. 1 pkt 5 p.c.c., który określa 20% stawkę w podatku od czynności cywilnoprawnych", skoro został on wprowadzony ustawą zmieniającą p.c.c. - od dnia 1 stycznia 2007r. Sąd ponownie podkreśla, że skoro z dniem 31 grudnia 2011r. upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnący od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku od zawartej umowy pożyczki, to tym samym nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W konsekwencji po stronie skarżącej wraz z nadejściem 1 stycznia 2012r. nie było obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na skutek jednak powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów - na fakt zawarcia umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło niejako "odnowienie" obowiązku podatkowego, powstanie "na nowo" (art. 3 ust. 1 pkt 4). W takiej sytuacji mamy do czynienia z nowym momentem powstania obowiązku podatkowego, który zaistniał z dniem powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Do tej czynności, niezgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli z dnia 6 września 2012r. Skoro podatnik w ciągu 5-letniego okresu przedawnienia nie zapłacił podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego. Odmienna interpretacja zdarzeń i przepisów przedstawiona w ww. piśmie procesowym na aprobatę Sądu nie zasługuje. Wbrew szerokim wywodom pełnomocnika strony skarżącej nie doszło do naruszenia zasady "lex retro non agit". Prawidłowo bowiem organ zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania obowiązku podatkowego. Dokonując wykładni art. 4 ust.1 ustawy zmieniającej należy bowiem mieć na względzie datę powstania zarówno "pierwotnego" (związanego z dokonaniem czynności) obowiązku podatkowego, jak i datę powstania nowego obowiązku podatkowego, związanego z powołaniem się na fakt dokonania tej czynności w sytuacji, gdy upłynęło już 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, określony zgodnie z art. 10 ust.1 u.p.c.c., a podatnik nie złożył w tym terminie deklaracji i nie zapłacił podatku. Jeżeli ten drugi moment nastąpi po 1 stycznia 2007r., to stosować do niego należy przepisy ustawy zmienionej, obowiązek podatkowy powstanie bowiem na nowo już pod rządami ustawy zmienionej. Zastosowanie tych przepisów nie będzie stosowaniem prawa wstecz, zastosowane bowiem zostanie prawo obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (w stosunku do tej samej czynności cywilnoprawnej powstanie po raz drugi obowiązek podatkowy). Nie ma natomiast podstaw do stosowania w takim przypadku przepisów obowiązujących w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego, powstałego w dacie dokonania czynności wygasło w wyniku przedawnienia przed zmianą przepisów, a podatnik nie wywiązał się z obowiązku zadeklarowania podatku. (por. wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2011r., II FSK 413/10 i 4 listopada 2011r., II FSK 836/10, CBOSA). Z punktu widzenia niniejszej sprawy, dla legalności wydanego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia okoliczność, że ostatecznie decyzja w przedmiocie ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. została uchylona, a postępowanie w tej sprawie – umorzone. Z powyższych względów, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.