I SA/Lu 106/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" w R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - grudzień 2007 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w po rozpatrzeniu wniosku Spółdzielni E.-T. w R . /podatnik/ o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] utrzymał tą decyzję w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż wnioskiem z dnia 5 listopada 2010 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. z uwagi na brak podstawy prawnej do jej wydania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wskazując, iż art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. 54, poz. 535/, zwana dalej " ustawa o VAT", w znowelizowanym brzmieniu został prawidłowo zastosowany w tej decyzji. W piśmie z dnia 3 stycznia 2011 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia [...], i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] Rozpatrując powyższy wniosek Dyrektor Urzędu Kontroli decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] podzielając, co do zasady, stanowisko prawne w niej przedstawione. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2011r., w sprawie I SA/Lu 255/11 zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zostały uchylone. Sąd orzekł poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.". Przyjął, iż pracownik organu, który z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podpisał, przez to brał udział w wydaniu decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważności, a następnie decyzji objętej wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, działa w postępowaniu o stwierdzenie nieważności wbrew przepisom o wyłączeniu pracownika, w warunkach art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, / tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm./, zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Ponownie po przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności podtrzymując stanowisko, zgodnie z którym art. 111 ust 2 ustawy o VAT w znowelizowanym brzmieniu został prawidłowo zastosowany w decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie. Wnioskiem z dnia 9 listopada 2011r. skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, podatnik domagał się ponownego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] i wnosił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z dnia [...] ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres przed 1 grudnia 2008 r., a przepis w niej wskazany obowiązywał od dnia 1 grudnia 2008 r. Ustawa wprowadzająca ten przepis nie zawiera przepisów przejściowych, zatem doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej. Zarzucił też naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu przywołując art. 128 Ordynacji podatkowej i wyrażoną w nim zasadę trwałości decyzji ostatecznych wskazał, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała podstawa do naruszenia powyższej zasadny. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją procesową tworzącą możliwość eliminacji z obrotu prawnego tylko decyzji dotkniętych określonymi kwalifikowanymi wadami, które w sprawie nie wystąpiły. Zaskarżona decyzja z dnia [...] na stronach 4 i 5 zawiera przepisy prawne, które obligowały do zastosowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w znowelizowanym brzmieniu do stanów sprzed 1 grudnia 2008 r., a prawidłowość zastosowania tej podstawy prawnej została poparta prawomocnym orzeczeniem SA/Bd 577/10. Ustalony w sprawie stan faktyczny był sankcjonowany przez przepisy podatkowe zarówno przed nowelizacją ustawy, jak i po jej nowelizacji. Zgodnie ze zmianą ww. przepisu obowiązującą od 1 grudnia 2008 r., wprowadzoną art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. Nr 209, poz. 1320 / w przypadku postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym ustawą znowelizowaną. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 111 ust. 2 ustawy o VAT podatnicy, którzy w określonych terminach byli zobowiązani do wprowadzenia kas rejestrujących i obowiązku tego nie dopełnili podlegają sankcji ustalonej za okres od momentu przekroczenia kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Następnie podniósł, iż organ kontroli skarbowej wydając decyzję w dniu 25 maja 2010 r. oparł się na przepisie prawnym, na podstawie którego był zobowiązany do zastosowania sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą również do okresów sprzed 1 grudnia 2008r. tj. na przepisie określonym w art. 13 ustawy z 7 listopada 2008 r. Dlatego zaskarżona decyzja została oparta na przepisach prawa podatkowego, aktualnych w dniu jej wydania. Nie naruszono zakazu retroakcji oraz zasady demokratycznego państwa prawnego. Organ wskazał, iż w dniu wejścia w życie przepisów znowelizowanej ustawy podatnik nie ewidencjonował na kasie fiskalnej obrotów realizowanych na rzecz osób fizycznych, a czyn ten stanowił naruszenie ustawowych obowiązków ewidencyjnych. Przepisy, które weszły w życie 1 grudnia 2008 r. miały zastosowanie do zaistniałego uprzednio, nadal trwającego zdarzenia w postaci nie wykonywania obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej. Nowelizacja art. 111 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi regulację przewidującą bezpośrednie działanie ustawy nowej, nie mającą charakteru działania prawa wstecz. W świetle powyższego, nie podzielono poglądu podatnika, że decyzja obarczona była wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podatnikowi wyznaczono także stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa podatnik nie skorzystał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], podatnik zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] / mylnie wskazał 2010r. / i wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] 2010r. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację odnośnie nieuzasadnionego zastopowania art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. Podkreślił, iż ustawa wprowadzająca ten przepis nie zawierała przepisów przejściowych uprawniających organ do stosowania go do stanów faktycznych sprzed tej daty. Tym samym, w jego ocenie, doszło do wydania decyzji bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności. Dodał, iż takiego działania organów podatkowych nie można uznać za przejaw retrospektywności prawa / retroakcji pozornej /. Retrospektywność odnosi się do stosunków zaistniałych wcześniej / pod rządami dawnego prawa / i trwających nadal /pod rządami prawa nowego /. Wówczas nowe prawo stosuje się do stosunku prawnego powstałego przed dniem jego wejścia w życie, ale tylko na przyszłość. Organ skarbowy zastosował nowe prawo do stanów sprzed jego wejścia w życie i wywołał skutek prawny określony w nowych przepisach do stanów faktycznych zakończonych przed wejściem w życie tych przepisów. Kwestionował także stosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z uwagi na liczne opinie o jego niezgodności z prawem wspólnotowym. Wskazał na zasadę legalizmu / praworządności /, jaką powinny kierować się organy podatkowe działające na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż Sąd dokonując kontroli działalności administracji podatkowej w oparciu o zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, stwierdza iż zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem oceny przez Sąd nie jest decyzja organów podatkowych wydana w trybie zwykłym, lecz decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, a konkretniej decyzja utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007r. Wyjaśnić należy, iż tryb stwierdzania nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji i stanowi odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, jako stanowiące wyjątek od zasady, podlegają więc ścisłej wykładni. Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zatem ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, ale sprawdzenie czy decyzja wydana w sprawie będącej przedmiotem postępowania nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie bada na nowo wszystkich zarzutów strony, postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym. Należy podkreślić, iż zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów kontrolujących decyzję w trybie nadzwyczajnym. W niniejszej sprawie skarżąca twierdzenie o nieważności decyzji organu podatkowego oparła na przesłance wydania decyzji bez podstawy prawnej, stosownie do art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wymienionego zarzutu Sąd nie stwierdził, iż w postępowaniu podatkowym przedmiotowa decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Kwestią podniesioną przez skarżącą było zastosowanie w decyzji z dnia [...], ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres sprzed 1 grudnia 2008r., art. 111 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008r., wprowadzonego ustawą z dnia 7 listopada 2008r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, która nie przewidywała, zdaniem skarżącej, przepisów przejściowych. Zatem, w jej ocenie, wydanie przedmiotowej decyzji nastąpiło bez podstawy prawnej. Należy podnieść, że wbrew twierdzeniom skarżącej zawartym w skardze, wprowadzenie nowego brzmienia art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, odbyło się przy ustanowieniu przepisu przejściowego tj. art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw / Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1320 /, zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2007r., zostało wszczęte w dniu 8 grudnia 2009r., a zakończone wydaniem decyzji w dniu 25 maja 2010r. Co prawda postępowanie zostało wszczęte po dniu wejścia w życie ww. ustawy, jednak przepis art. 13 należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie także do spraw wszczętych po dniu 1 grudnia 2008r. i, co jest oczywiste, przed tą datą niezakończonych. Jeżeli bowiem przepis art. 111 ust. 2 w nowym brzmieniu ma zastosowanie do spraw wszczętych przed datą jego obowiązywania, to tym bardziej ma zastosowanie do spraw wszczętych po tej dacie /tak jak w niniejszej sprawie/. Wyjaśnić należy, iż do 30 listopada 2008 r., przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT stanowił, że podatnicy naruszający obowiązek ewidencjonowania w kasie do czasu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących tracili prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Od dnia 1 grudnia 2008r., przepis ten stanowi, iż w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Nowe brzmienie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT nie wprowadza jednak nowej sankcji prawnej za nieewidencjonowanie obrotu za pomocą kas fiskalnych, zmienia tylko jej charakter, pozostawiając ją w tej samej wysokości, co nie powoduje pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie działały wbrew zasadzie lex retro non agit. W przypadku sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział bowiem przepis przejściowy. Wobec tego, że nowa regulacja nie wprowadza pogorszenia sytuacji podatnika, brak jest przeszkód prawnych do stosowania się do treści nowego uregulowania w myśl art. 13 ustawy nowelizującej. W tej sytuacji nie można stwierdzić, iż zastosowanie art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w odniesieniu do stanu fatycznego powstałego przed tą datą narusza art. 2 Konstytucji RP. Sumując, brak jest podstaw do uznania, że decyzja z dnia [...], narusza art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., tj. że została wydana bez podstawy prawnej. Na marginesie należy wskazać, że w wyroku z dnia 29 lipca 2010r., C – 188/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie, Profaktor Kulesza, Frankowski, Trzaska spółka jawna w Białymstoku, stwierdził, że: 1) Wspólny system podatku od wartości dodanej, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 i 2 pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz w art. 2,art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/7/WE z dnia 20 stycznia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności, 2) Przepisy, takie jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie są "specjalnymi środkami stanowiącymi odstępstwo", mającymi na celu zapobieganie przypadkom oszustw podatkowych lub unikania opodatkowania, w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, w brzmieniu zmienionym dyrektywą 2004/7, nie stanowi przeszkody dla utrzymywania w mocy przepisów takich jak art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o środek krajowy będący przedmiotem sporu przed sądem krajowym, przewidziany w art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT z 2004 r., to bezsporne jest, że wymagając od podatników stosowania kas rejestrujących do ewidencjonowania obrotu i kwot podlegającego zapłacie podatku, ma on na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku i unikanie oszustw podatkowych. Nie można kwestionować, że tego rodzaju obowiązek ciążący na podatnikach mieści się w zakresie środków, które mogą być stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT (pkt 27). W tym kontekście wspomniany środek, jako prowadzący do zmniejszenia o 30% części podatku VAT podlegającej odliczeniu w razie niewykonania przez podatnika powyższego obowiązku rachunkowego, należy uznać za sankcję administracyjną, której zniechęcający skutek ma na celu zapewnianie skuteczności omawianego obowiązku (pkt 28). W tym miejscu należy przypomnieć, że w braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Kompetencje te muszą jednak być wykonywane z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a w konsekwencji, również z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-262/99 Louloudakis, Rec. s. I-5547, pkt 67) – pkt 29 wyroku. Chociaż do sądu krajowego należy zbadanie, czy te szczegółowe zasady i warunki wynikające z ustawy o podatku VAT z 2004 r. nie wywołują opisanych konsekwencji, to należy w tym miejscu podnieść, że wysokość zatrzymanego podatku w sprawie przed sądem krajowym, która jest ograniczona do 30% i która tym samym pozwala na zachowanie zasadniczej kwoty podatku naliczonego, nie jawi się ani jako nadmierna, ani jako niewystarczająca do zagwarantowania zniechęcającego skutki omawianej sankcji, a tym samym jej skuteczności (pkt 35 wyroku). Za Naczelnym Sądem Administracyjnym / wyrok z dnia 4 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 600/10 / należy wskazać , iż analiza treści wyroku wskazuje, że co do zasady uregulowanie ustanawiające sankcję jest zgodne z prawem wspólnotowym, a ponadto zawiera ogólną sugestię, że wysokość tej sankcji, zasadniczo nie wpływa na naruszenie zasady proporcjonalności, choć ostateczną decyzję w tej sprawie pozostawia sądom orzekającym w tych sprawach. Z uwagi na fakt, że w sprawie nie stwierdzono naruszenia przez organ przepisów dotyczących braku podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowej, nie został także uwzględniony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie organy podatkowy działały na podstawie i w granicach prawa. W tym stanie rzeczy przyjmując, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa - Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.