I SA/Lu 106/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Sędzia WSA Marcin Małek Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2025 r. sprawy ze skargi T. M. i Z. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 grudnia 2024 r. nr SKO.PO/40/197/2024 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. M. i Z. M. kwotę 500 (słownie: pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 23 grudnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zamościu (dalej: Kolegium, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania T. M. i Z. M. (dalej: skarżący, podatnicy), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. (dalej: Burmistrz, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 19 listopada 2024 r., znak: Fn.3125.1.5.2024, o odmowie umorzenia zaległości z tytułu I i II raty zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2024, wynikającego z decyzji wymiarowej znak: Fn.3123.80243.1.2024 w kwocie 3.674 zł. Z uzasadnienia decyzji Kolegium oraz z akt sprawy wynika, że organ podatkowy decyzją z 26 stycznia 2024 r., nr Fn 3123.80243.1.2024, ustalił roczny wymiar podatku z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 7.777 zł za zabudowaną nieruchomość będącą własnością podatników, wykorzystywaną częściowo do prowadzenia działalności gospodarczej z zakresu usług hotelarskich i gastronomicznych, a częściowo zajętą na cele mieszkaniowe. We wniosku z 3 października 2024 r. skarżący wystąpili do Burmistrza o umorzenie I i II raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2024, wynikającej z decyzji Burmistrza z 26 stycznia 2024 r. W uzasadnieniu wniosku wskazali na swoją trudną sytuację materialną, podnieśli, że stanowiący przedmiot opodatkowania lokal gastronomiczno-usługowy od stycznia 2024 r. często był zamknięty, co generowało niskie przychody oraz wyjaśnili, że na trudną sytuację wpłynął zły stan zdrowia skarżącego. Burmistrz odmawiając uwzględnienia tego wniosku opisaną na wstępie decyzją stwierdził najpierw, że na dzień złożenia wniosku, wynikająca ze wskazanej decyzji wymiarowej zaległość podatkowa z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2024 wynosiła 1.730 zł z tytułu I raty oraz 1.944 zł z tytułu II raty podatku (łącznie 3.674 zł) wraz z odsetkami wynoszącymi odpowiednio 138 zł i 109 zł. Wskazał, że skarżący od 1 maja 2024 r. nie prowadzą indywidualnej działalności gospodarczej. Podatnicy są natomiast wspólnikami Z. spółki z o.o. i posiadają po 25 udziałów, co stanowi 25% wartości nominalnej. Dlatego wniosek nie był rozpatrywany w ramach pomocy de minimis. Organ pierwszej instancji stwierdził, że pomimo niskich dochodów na początku roku, w kolejnych miesiącach, nastąpiła poprawa sytuacji finansowej tej spółki, gdy zaczęła ona prowadzić działalność na nieruchomości podatnika. Zdaniem organu podatkowego, w sprawie nie zaistniały okoliczności, będące przesłanką do zastosowania ulgi w postaci umorzenia podatku. W przypadku wystąpienia przejściowych trudności finansowych, podatnicy mają prawo złożyć wniosek o rozłożenie podatku na raty lub wnioskować o odroczenie płatności. Przy tym podatnicy już w 2022 r. złożyli wniosek o umorzenie zaległości podatkowej argumentując to m.in. złym stanem zdrowia i pobytem w szpitalu, w związku z czym opisany lokal pozostawał zamknięty. Od listopada 2023 r. podatnik rozpoczął działalność jako wspólnik Spółki, w ramach tej działalności aktywne zawodowo są także inne osoby, co podważa argument skarżących o konieczności czasowego zamykania lokalu w związku ze stanem zdrowia T. M., a dodatkowo są oni właścicielami nieruchomości zabudowanych stanowiących gospodarstwo rolne o pow. [...] ha. W ocenie Burmistrza, w sprawie nie zaistniały żadne nadzwyczajne okoliczności, a tylko takie okoliczności umożliwiają umorzenie zaległości podatkowej. Podkreślił przy tym organ pierwszej instancji, że podatnikom umorzono podatek w 2021 r. w kwocie 7.543 zł. Zatem zastosowano w ich przypadku wyjątek od ogólnie przyjętej zasady. Mając powyższe na uwadze w analizowanym przypadku, umorzeniu sprzeciwia się interes publiczny. Jednocześnie konieczność zapłaty podatku w późniejszym terminie w ocenie organu podatkowego nie wywoła negatywnych skutków ekonomicznych dla wnioskodawców, a zatem zasadne było – zdaniem Burmistrza – odmówić umorzenia zaległości podatkowej. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium podkreśliło, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki umorzenia zaległości, zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu społecznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Taka treść tego przepisu, opartego na stosowaniu zwrotów niedookreślonych prowadzi do tego, że decyzje wydawane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Mając na uwadze tak zakreślony zakres uznania administracyjnego, organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie zachodziły podstawy do przyznania ulgi, zgodnie z wnioskiem skarżących. W ocenie organu, interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. musi być ważny w sensie obiektywnym. Nie zawsze subiektywne postrzeganie sprawy przez podatnika jest tożsame ze znaczeniem interesu podatnika postrzeganym obiektywnie. Odstąpienie od zasady płacenia podatków i przyznanie ulgi, z uwagi na to, że odbywa się kosztem środków należnych budżetowi państwa, następuje incydentalnie. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Utożsamianie trudnej sytuacji finansowej z ważnym interesem podatnika prowadziłoby do absurdalnej sytuacji, gdyż zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego kluczowe znaczenie miało to, że skarżący nie wykazali nadzwyczajności sytuacji, w jakiej się znaleźli niezależnie od swojego postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie Burmistrz przeprowadził prawidłowo postępowanie, a wydana przez niego decyzja odmowna została należycie uzasadniona pod kontem wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, albowiem dokonując oceny wniosku, Burmistrz nie przekroczył granic uznania administracyjnego. W skardze do Sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 67a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnicy nie spełniają warunków do umorzenia ich zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżący popierając skargę, wnieśli o zasądzenie na ich rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd uwzględnił skargę także z przyczyn, które nie zostały w niej wyrażone. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną wskazaną w skardze. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p., która jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji (zob. przykładowo wyroku NSA z 12.07.2022 r., I FSK 156/18. Oznacza to więc, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Pierwszorzędnym obowiązkiem organu drugiej instancji jest więc wnikliwe odniesienie się w postępowaniu odwoławczym do wszystkich istotnych kwestii podniesionych w odwołaniu, zwłaszcza, że art. 222 O.p. nakazuje stronie odwołującej się określenie wskazanie w odwołaniu zarzutów przeciw decyzji organu pierwszej instancji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazanie dowodów uzasadniających to żądanie. Podkreślenia wymaga, że o ile niewątpliwie strona skarżąca wywiązała się ze spoczywających na niej w postępowaniu odwoławczym obowiązków, w tym wynikających z art. 222 O.p. wymagań co do treści wniesionego środka zaskarżenia, to nie budzi wątpliwości Sądu, że nie można tego powiedzieć o organie odwoławczym, który w sposób ogólnikowy odniósł się do podniesionych przez stronę zarzutów odwołania, a tym samym nie rozpoznał i nie rozstrzygnął sprawy w jej całokształcie. Zauważyć należy, że relacjonując treść zarzutów odwołania w części tzw. historycznej, to jest poprzedzającej tę część decyzji, w której Kolegium wyraziło własne stanowisko w sprawie, Kolegium ograniczyło się do wskazania, że zdaniem skarżących, "organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki umożlwiające umorzenie zaległości podatkowej" (zob. s. 2 decyzji). Również w pozostałej części zaskarżonej decyzji Kolegium ani nie wskazało precyzyjnie tych zarzutów ani nie zawarło wywodu pozwalającego na stwierdzenie przez Sąd, że organ ten odniósł się do nich wyczerpująco. Tymczasem lektura odwołania wskazuje, że skarżący podnieśli w tym zakresie szereg szczegółowych zarzutów odnoszących się do rozstrzygnięcia pierwszej instancji. Mianowicie zarzucając, że organ podatkowy wyciągnął nieprawidłowe wnioski z poczynionych w sprawie ustaleń i nie uwzględnił całokształtu okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika stwierdzili najpierw, że "Z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 67a Ordynacji podatkowej nasza sytuacja jest sytuacją skrajną, spowodowaną zaistnieniem nadzwyczajnych, losowych przypadków. Najpierw był covid i duże ograniczenia w funkcjonowaniu naszej gastronomii, spowodowało to powstanie licznych problemów finansowych, także pogłębiające się choroby powodujące brak możliwości osobistego wykonywania działalności co także spowodowało konieczność częstego zamykania restauracji, ponadto spory wzrost kosztów utrzymania takiej działalności — wszystko to w sposób drastyczny zachwiało sytuację ekonomiczną całej rodziny. Nieuzasadnione są naszym zdaniem twierdzenia organu podatkowego, że zły stan zdrowia istniał już wcześniej przez co nie ma tu zdarzenia nagłego. Owszem zły stan zdrowia istniał wcześniej jednak drastycznie się on pogorszył. Błędne są także naszym zdaniem, twierdzenia jakoby sytuacja nasza nie była sytuacją skrajną, spowodowaną zaistnieniem nadzwyczajnych losowych przypadków-wręcz przeciwnie". Argumentowali również: "Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, kolejne miesiące nie przyniosły nam wzrostu dochodów, a nasza sytuacja finansowa jest równie zła jak na początku roku. Sytuacja zdrowotna, to jest częściowa niezdolność do pracy, przebywanie w szpitalu i stałe pogłębiające się choroby powodowały konieczność częstego zamykania lokalu przez co nie było dochodu, który w ogóle wystarczyłby na pokrycie kosztów związanych z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej. Rzeczywiście jednoosobowa działalność gospodarcza podatnika została zamknięta z dniem 30.04.2024r., jednak organ powinien uwzględnić to na korzyść podatnika". Przy tym odnosząc się do argumentów Burmistrza skarżący wyjaśnili: "Rzeczywiście podatnicy są wspólnikami Spółki z o.o., jednak wydaje się nie mieć to żadnego znaczenia w tej sprawie, gdyż nieruchomość ta nie stanowi własności Spółki ani Spółka ta nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości. Co więcej z tytułu bycia wspólnikami Spółki nie otrzymujemy żadnego dochodu. [...] organ podatkowy bezzasadnie skupił się na Spółce, podczas gdy de facto należało skupić się na sytuacji podatników, czyli właścicieli nieruchomości. [...] organ dokonał nadinterpretacji swobody zawierania umów i stwierdzenie, że podatnik powinien sobie zapewnić pokrycie kosztów związanych z ponoszeniem ciężaru podatkowego za działalność gospodarczą prowadzoną przez spółkę w ustalonym w umowie czynszu". Podnieśli także: "Obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości spoczywa na nas jako właścicielach, a zauważamy, że przedmiotowa nieruchomość jest częściowo przeznaczona na cele mieszkaniowe. Nadzwyczajności i losowości obecnej naszej sytuacji przejawia się także w tym, że Spółka zbiera pokłosie częstotliwości wcześniejszego zamykania lokalu z powodu choroby oraz z powodu wcześniejszej pandemii covid. [...] umowa najmu zawarta ze spółką a przedłożona organowi, obejmuje tylko niewielką część całej powierzchni nieruchomości". Podkreślili jednocześnie, że w ich ocenie "Fakt, że podatnik posiada nieruchomość oraz niewielkiej rynkowej wartości ruchomości i wnioskuje o umorzenie zaległości podatkowej nie może czynić dla organu podatkowego argumentu do wydania decyzji odmownej — przecież podatnik nie sprzeda z dnia na dzień swoich nieruchomości pozbawiając się przy tym miejsca do życia, po to aby opłacić podatek od nieruchomości w trudnej dla siebie sytuacji zdrowotnej i finansowej". Wskazali ponadto, że ich zdaniem, uwzględnienie ich wniosku "nie spowodowałoby drastycznego zmniejszenia dochodów gminy [...], przeznaczonych na realizowanie ustawowych działań jednostki samorządu terytorialnego w zakresie porządku publicznego, oświaty, komunikacji zbiorowej, ochrony zdrowia. Ponadto udzielenie umorzenia tej zaległości w podatku od nieruchomości pomoże nam wrócić do stabilizacji finansowej co będzie oznaczało, że jeszcze przez kolejne lata będziemy mogli wnosić należności do budżetu organu podatkowego tak jak czyniliśmy to dotychczas przez wiele lat, a to leży w ważnym interesie publicznym". Podsumowując, zwrócili uwagę skarżący w odwołaniu także – wraz z powołaniem poglądów orzecznictwa – na konieczność wnikliwej oceny spełnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", która to ocena "musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez ten organ w ramach postępowania podatkowego" (zob. s. 2-4 odwołania). Nie ulega wątpliwości Sądu, że organ odwoławczy nie przeanalizował wyczerpująco wszystkich podniesionych w odwołaniu argumentów skarżących. Ogólnikowo jedynie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, nie odnosząc się przy tym wnikliwie do żadnego w istocie z twierdzeń skarżących. Za takie bowiem nie sposób uznać bardzo niekonkretnych stwierdzeń Kolegium, że Burmistrz "przeprowadził stosowne postępowanie i zebrał materiał dowodowy, następnie poddał ocenie w kontekście występowania interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika [...] organ [...] dokonał oceny dowodów, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów, a wydanie decyzji zostało poprzedzone zebraniem niezbędnego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Kolegium zgadza się z poczynionymi przez Burmistrza ustaleniami faktycznymi, jak i sformułowanymi na ich tle konkluzjami co do sytuacji dochodowej, materialnej, rodzinnej i zdrowotnej skarżących, które nie stanowi przyczynku do sformułowania tezy o zmaterializowaniu się przesłanki ważnego interesu podatnika. Również w aspekcie interesu publicznego, brak jest faktu pozwalającego na stwierdzenie jego ewentualnego naruszenia. Okoliczności jak też dowodów przemawiających za istnieniem tej przesłanki umorzenia zobowiązań publicznoprawnych nie wskazali też podatnicy" (zob. s. 3 decyzji). O wyczerpującym i zarazem wszechstronnym rozważeniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, w tym podniesionych przez skarżących, nie świadczy również stwierdzenie Kolegium, że "organ podatkowy nie przekroczył granic dopuszczalnej swobody, w szczególności nie rozstrzygnął wniosku w sposób dowolny. Wydanie decyzji zostało poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych. Decyzja podjęta została na podstawie prawidłowych ustaleń i oceny możliwości zapłaty podatku i nie narusza przepisów art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej" (zob. s. 3 decyzji). Wreszcie podstaw do odmiennej oceny zaskarżonej decyzji nie daje przywołana przez Kolegium teza orzeczenia WSA w Szczecinie z 11 września 2024 r., I SA/Sz 256/24, która wskazuje jedynie ogólne, generalne wytyczne dotyczące wykładni przesłanek umorzenia zaległości określonych w art. 67a § 1 O.p. (zob. s. 3-4 decyzji). W żadnym razie nie wynika bowiem z tego fragmentu uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że organ odniósł się do konkretnych podnoszonych we wniosku oraz w odwołaniu okoliczności, które – zdaniem skarżących – świadczą o tym, że sytuacja w jakiej się znajdują nie jest sytuacją zwykłą, typową, lecz jest bardzo trudna, z uwagi na opisane wyżej zdarzenia kwalifikujące ich stan majątkowy, stan zdrowia skarżącego, sytuację, która zmusiła ich do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej itp. Jest oczywiste, jak wskazano wyżej, że do żadnej z tych okoliczności Kolegium nie odniosło się prawidłowo, albowiem nie rozważyło ich wyczerpująco, w kontekście całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie. Wobec powyższego jest jasne, że organ odwoławczy uchybił również innym, poza zasadą dwuinstancyjności, zasadom ogólnym postępowania podatkowego oraz zasadom postępowania dowodowego. Stwierdzić należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Art. 122 tej ustawy stanowi zaś, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w art. 124 o.p. wskazuje się, że organy podatkowe powinny natomiast wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a przy tym spoczywa na nim obowiązek dokonania oceny – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy istotne dla sprawy okoliczności zostały udowodnione. Niezaprzeczalnie organ odwoławczy tych obowiązków nie dochował, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tych okolicznościach co najmniej przedwczesne było stanowisko organu drugiej instancji, że w rozpoznawanej sprawie zasadnym było utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odpowiada dyrektywom jego sporządzania wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na charakter uchybień, jakich dopuścił się organ odwoławczy, Sąd nie mógł w szerszym zakresie oceniać zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona merytorycznej oceny wniosku skarżących o umorzenie zaległości podatkowej, w zakresie objętym wnioskiem skarżących, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa. Obowiązkiem organu będzie rozpoznanie i rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w jej całokształcie, w tym wnikliwe oraz wszechstronne rozważenie zasadności wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez skarżących w toku postępowania. Zwrócić należy przy tym uwagę, po pierwsze, że postępowanie dotyczące udzielenia opisanej ulgi podatkowej przebiega w dwóch fazach. W pierwszej z nich organ ocenia, czy w danej sprawie zaszła choćby jedna z dwóch wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przesłanek przyznania tej ulgi, to jest "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W razie stwierdzenia, że żadna z nich nie zaszła, organ powinien odmówić umorzenia zaległości podatkowych. W tym zakresie, to jest co do ustalenia materialnoprawnej przesłanki zastosowania ulgi, decyzja ma charakter związany. Postępowanie wchodzi w drugi etap jedynie wtedy, gdy organ uzna istnienie choćby jednej ze skazanych przesłanek. Stwierdzenie tego nie oznacza jednak, że organ jest zobowiązany do umorzenia zaległości. W takim przypadku organ "może", lecz "nie musi" orzec o zastosowaniu tej ulgi. Skoro w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie stwierdził żadnej ze wskazanych wyżej dwóch przesłanek przyznania ulgi podatkowej, to oznacza, że w tym zakresie jego decyzja miała charakter związany. Zaznaczyć zarazem wypada, że takie rozumienie omawianej instytucji prawnej jednoznacznie zostało podzielone w cytowanym przez Kolegium wyroku WSA w Szczecinie z 11 września 2024 r., I SA/Sz 256/24 (aczkolwiek w tej jego części, która nie została przywołana w decyzji organu). W związku z tym, na nieporozumieniu opierało się stanowisko Kolegium, że organ podatkowy "nie przekroczył granic uznania administracyjnego" (zob. s. 4 decyzji). Po drugie, organ odwoławczy winien pamiętać, że przyznanie opisywanej ulgi nie jest uzależnione od stwierdzenia nadzwyczajności sytuacji skarżących w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp., lecz chodzi tu o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez osobę rozsądną i należycie dbającą o swoje interesy bądź nie są od niej zależne, to znaczy, w szczególności nie są skutkiem podjętych przez nią wadliwych decyzji. "Nadzwyczajność" tę należy więc rozumieć jako odbieganie od normy, którą określają również realia rynku oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatników i ich rodziny. Wynika to z tego, że ulga podatkowa określona w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie stanowi przywileju samego w sobie, a jest pomocą udzielaną przez państwo podatnikowi po to, aby poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika, a także osób od niego zależnych. W związku z tym, po trzecie, sam fakt, że skarżący w 2021 r. uzyskali już ulgę w postaci umorzenia podatku w kwocie 7.543 zł nie może uzasadniać odmowy uwzględnienia obecnie rozpatrywanego wniosku. Zdaniem bowiem Sądu, fakt, że wówczas zastosowano w ich przypadku "wyjątek od ogólnie przyjętej zasady" (jak to ujmuje organ pierwszej instancji w swej decyzji), tym bardziej wskazuje na konieczność dokonania wnikliwej oceny, czy również obecnie nie zachodzą analogiczne jak wcześniej okoliczności uzasadniające ponowne przyjęcie tego "wyjątku" oraz umorzenie zaległości podatkowej. W oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego, które obejmują wpis od skargi w kwocie 500 zł. Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.