I FSK 156/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 572/17 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 0201-IOV2.4103.27.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 572/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę A.S. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 11 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, gdyż w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że 25 listopada 2014 r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące i przez to narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego, a pismem z 15 grudnia 2014 r., doręczonym 29 grudnia 2014 r. w trybie art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej "O.p.", Skarżąca została zawiadomiona na podstawie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. Odnosząc się do zarzutów skargi, że powyższe działania zostały podjęte wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych za badane okresy, Sąd stwierdził, że poza art. 70 § 1 i § 6 O.p. żaden przepis prawa procesowego nie narzuca ograniczeń czasowych do dokonania czynności skutkujących zawieszeniem postępowania podatkowego. Nie istnieje także zakaz dokonywania tych czynności w odpowiednio określonym czasie przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie również przepis art. 233 § 2 O.p. i nie przekroczył jego granic, jak też nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") postępowaniu były zaś na tyle znaczące, że nie mogły zostać naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p., a zważywszy na istotę sporu w sprawie (prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur), zalecenia organu co do kierunków przeprowadzenia dalszych ustaleń dowodowych były – zdaniem Sądu -trafne. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2009 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji mimo, że w decyzji tej organ odwoławczy nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał, czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez Skarżącą w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Z uwagi na charakter i sposób sformułowania tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu naruszenia prawa materialnego. 4.3. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego kasator zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wskazano bowiem, że uchybienie to nastąpiło "poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach faktycznych, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2009 r." Zdaniem autora skargi kasacyjnej nadużyto instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko po to, aby doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym data wszczęcia tego postępowania oraz zawiadomienia o wszczęciu, które to czynności nastąpiły tuż przed upływem terminu przedawnienia. Skarga kasacyjna została wniesiona jeszcze przed podjęciem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA z 2021 r., nr 5, poz. 69. Pomimo tego uzasadnienie powyższego zarzutu nawiązuje do istoty powyższej uchwały, w której uznano, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4.4. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego została więc wydana przed upływem terminu przedawnienia. Nie doszło bowiem do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Analizując zarzut pozorności wszczęcia tego postępowania nie można mieć na względzie jedynie krótkiego odstępu czasowego pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego i datą upływu terminu przedawnienia. Niewielki odstęp czasowy pomiędzy tymi zdarzeniami nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Należy również brać pod uwagę jakie naruszenia przepisów prawa podatkowego miały miejsce w okresie rozliczeniowym, będącym przedmiotem postępowania podatkowego. Odmiennie należy bowiem oceniać sytuację, gdy przyczyną ewentualnych naruszeń prawa podatkowego była błędna interpretacja przepisów, pomyłka w ich stosowaniu, a inaczej, gdy mamy do czynienia z świadomym lub lekkomyślnym udziałem w działaniach stanowiących nadużycie prawa lub wręcz oszustwo podatkowe. Ponadto należy przeanalizować dalsze losy wszczętego postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie, jak wynika z pisma procesowego pełnomocnika organu odwoławczego, doszło 24 stycznia 2022 r. do wydania przez Sąd Okręgowy w Jeleniej Górze wyroku, [...], w którym Skarżąca została uznana za winną udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu między innymi dokonanie uszczupleń zobowiązań podatkowych wielkiej wartości w tym także przestępstw związanych z czynnościami, będących przedmiotem niniejszego postępowania. Treść tego wyroku dobitnie potwierdza, że zarzut Skarżącej dotyczący nadużycia instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego, po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia jest bezzasadny. 4.5. Za chybiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji mimo, że w decyzji tej organ odwoławczy nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał, czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p. Jest ona odzwierciedleniem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 O.p. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzje. Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233 § 2 O.p. w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125 § 1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów". Uwzględniając treść art. 233 § 2 O.p. należy stwierdzić, że w art. 229 O.p. chodzi o taką sytuację, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (tak też wyrok NSA z 15 listopada 2011 r., I FSK 92/11, CBOSA). Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Lektura akt administracyjnych i konfrontacja dokonanych ustaleń przez organ podatkowy pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości, iż materiał dowodowy, który zgromadził organ pierwszej instancji nie pozwalał na dokonanie jednoznacznych ustaleń. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, jakie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały wyjaśnione. Ponadto zakres postępowania wyjaśniającego, koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy, przekracza uprawnienia organu odwoławczego przewidziane w art. 229 O.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ I instancji, z całą pewnością uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego organu I instancji i niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym. Natomiast wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w decyzji kasacyjnej nie było konieczności wskazywania, które zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne. Dopiero po zebraniu w całości materiału dowodowego organ podatkowy będzie mógł przeprowadzić pełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych dla sprawy okoliczności wskazanych przez Skarżącą w skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższego, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe. Wskazywane zaś w skardze kasacyjnej uchybienia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy i nie mogą skutkować uwzględnieniem środka odwoławczego. Zwłaszcza, że przedmiotem kontroli sądowej była kasacyjna decyzja organu odwoławczego. 4.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).