I SA/Wr 572/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2017 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. S. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej także: organ odwoławczy, organ II instancji), nr [...], z dnia 11.04.2017 r., wydana po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej także: organ I instancji) z dnia 25.11.2016 r., nr [...], w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego w A. " należącej do A. S. , w zakresie rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., organ ten wydał w dniu 25.11.2016 r. decyzję nr [...], którą w miejsce zadeklarowanych przez Stronę za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe - określił kwoty nadwyżek do przeniesienia na następne okresy w miesiącach: od stycznia do sierpnia i za październik 2009 r. oraz zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, iż postępowanie kontrolne wykazało szereg nieprawidłowości skutkujących dokonaniem weryfikacji rozliczenia zadeklarowanego przez Skarżącą, polegających na: - zaniżeniu kwoty podatku należnego (w miesiącach: I, III, VIII i IX.2009 r.) oraz zawyżeniu tego podatku (IX.2009 r.) - z tytułu niewykazania przez Stronę skarżącą sprzedaży dokonanej w ramach aukcji internetowych, błędów popełnionych w związku z nieujęciem bądź przeniesieniem z miesięcznego raportu fiskalnego i rozliczeniem w ewidencjach i deklaracjach podatkowych nieprawidłowych wartości sprzedaży i kwot podatku VAT; - zaniżeniu podatku naliczonego z tytułu nieujęcia podatku VAT i wartości netto zakupów, których kwoty zostały ustalone na podstawie pozyskanych przez organ I instancji kopii faktur zakupu towarów handlowych (w miesiącach: II, VIII, IX, X i XI.2009 r.); - zawyżeniu podatku naliczonego z tytułu błędnego przeniesienia danych z faktur zakupu, bądź odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej dla innego podmiotu (w miesiącu: VI.2009 r.); - zawyżeniu podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących nabycie akcesoriów komputerowych wystawionych przez B (w m-cach: VIII i IX.2009 r. ) oraz C (w m-cach: X i XII.2009 r.), w stosunku do których stwierdzono, że nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych fakturach. Strona wniosła od ww. decyzji odwołanie., które uzupełniła pismem z dnia 3.02.2017 r. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., decyzją z dnia z dnia 11.04.2017 r., nr [...], za okresy: - od stycznia do lipca 2009 r. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za te okresy; - od sierpnia do grudnia 2009 r. - na podstawie art. 233 § 2 O.p. - uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę z dnia 20.04.2017 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez wadliwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w okolicznościach, w których przepis ten nie znajduje zastosowania, a w konsekwencji brak zastosowania art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2009 r.; - art. 233 § 2 O.p. - poprzez jego wadliwe zastosowanie wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego; - ant. 210 § 4 O.p. - poprzez brak odniesienia się w skarżonej decyzji do istotnych kwestii zawartych w odwołaniu oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1 O.p., bowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2009 r. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. P 30/11, stwierdziła, że mimo wszczęcia w dniu 25.11.2014 r. postępowania karnego skarbowego związanego z przedmiotowym zobowiązaniem oraz "rzekomego" doręczenia jej w dniu 29.12.2014 r. pisma wydanego na podstawie art. 70 c O.p. - do zawieszenia biegu przedawnienia nie doszło. W ocenie Skarżącej, sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie karne skarbowe w odniesieniu do zobowiązań za okresy od sierpnia do grudnia 2009 r., a zatem na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań, a doręczenia pisma w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej dokonano w dniu 29.12.2014 r., nie można się dopatrzeć w owym wszczęciu innego powodu, jak tylko doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. W takiej sytuacji wszczęcie postępowania karnego skarbowego jest czynnością pozorną a jej cel wynikał wyłącznie ze zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań, w stosunku do których organ nie zakończył postępowania kontrolnego. Reasumując, Skarżąca uważa, że w przedmiotowej sprawie nie zaszły okoliczności "skutkujące przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań (...) gdyż jedynym powodem wszczęcia wobec skarżącej postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Następnie Skarżąca wskazała, iż czynności wskazane przez organ odwoławczy do wykonania przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. Strona podniosła także, że organ odwoławczy nie odniósł się do części zarzutów zawartych w odwołaniu i nie wskazał, czy i jakie czynności winny być dokonane w związku z tymi zarzutami przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, czym naruszono art. 210 § 4 O.p.. Organ odwoławczy – w ocenie Skarżącej - powinien także dokonać samodzielnej analizy decyzji wydanych przez organy kontrolne dla J. M. i D. S. oraz ich wpływu na przedmiotowe postępowanie. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, a dotyczącego przedawnienia, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji były uprawnione do wydania decyzji w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2009 r. Wbrew twierdzeniom skargi, ze zgromadzonego materiału wynika, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia terminu biegu przedawnienia za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. – a to z uwagi na wydanie przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. postanowienia z dnia 25 listopada 2014 r., (sygn. akt UKS 0291 [...]) w sprawie wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. i przez to narażeniu na nienależny zwrot podatku naliczonego VAT. Należy również podkreślić, iż pismem z dnia 15 grudnia 2014 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. - na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił stronę o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r. Doręczenie ww. pisma nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 2 O.p., a to z uwagi na brak możliwości doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 cyt. ustawy. Ponieważ zostały spełnione warunki wynikające z postanowień art. 150 § 1 pkt 2, § 1a i § 2 w zw. z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) - słusznie organy uznały, że pismo doręczone zostało z dniem 29.12.2014 r. Zatem, w ocenie Sądu, spełniony został warunek, o którym mowa w art. 70 c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – Skarżąca bowiem została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu przedawnienia dla rozliczeń ww. okresów rozliczeniowych, który upływał w dniu 31.12.2014 r. (dla zobowiązań od sierpnia do listopada 2009 r.) oraz w dniu 31.12.2015 r. (dla zobowiązania za grudzień 2009 r.). Należy podkreślić, iż ustawodawca, realizując wytyczne wskazywanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P 30/11, z dnia 17 lipca 2012 r., ustawą nowelizującą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) wprowadził - poprzez dodanie art. 70c w Ordynacji podatkowej - obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Art. 70c O.p. wprost stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dla wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest więc, aby podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie następuje. Przy czym owo ,,poinformowanie'" może nastąpić także w warunkach przyjęcia fikcji doręczenia przesyłki zawierającej tę informację, na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 124/14 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 23.06.2015 r. , I SA/Wr 586/15). Jedynie w sytuacji skutecznego obalenia domniemania doręczenia korespondencji - skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystąpi. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, wymóg zawiadomienia Skarżącej (w terminie do 31.12.2014 r. oraz do 31.12.2015 r.- w odniesieniu do grudnia 2009 r.) przez właściwy organ podatkowy ( Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego został skutecznie wypełniony. Dlatego też organy obu instancji uprawnione były do wydania decyzji, w której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług i za miesiące od sierpnia do grudnia 2009 r., gdyż termin do orzekania w odniesieniu do ww. okresów rozliczeniowych nie przedawnił się (został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Odnośnie zaś zarzutów Skarżącej, iż działania te zostały podjęte wyłącznie w celu zapobieżenia przedawnieniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za badane okresy, należy – zdaniem Sądu - stwierdzić, iż (oprócz wyżej wymienionych), żaden przepis prawa procesowego nie narzuca ograniczeń czasowych do dokonania czynności skutkujących zawieszeniem postępowania podatkowego. Nie istnieje także zakaz dokonywania tych czynności w odpowiednio określonym czasie przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, powodem uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiotowej sprawie było stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybień postępowania podatkowego, spowodowanych niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego. Zarzuty skargi w powyższym zakresie zmierzają do wykazania, że organ odwoławczy uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, uczynił to w sposób wadliwy, ponieważ mimo uchylenia decyzji w całości nie dokonał pełnej analizy wniesionego przez Stronę odwołania i nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania oraz nie wskazał w związku z tymi zarzutami, czy i jakie czynności winny być dokonane przez organ I instancji. Zdaniem Strony, organ II instancji zobowiązany był rozpoznać zarzuty odwołania w zakresie kwestii wskazanych w odwołaniu. Winien również wyznaczyć organowi I instancji wytyczne dotyczące dalszego prowadzenia postępowania w zakresie każdego z zarzutów Strony. Dochowanie powyższemu, zdaniem Strony, zapobiegłoby ewentualnemu powtórzeniu przez organ I instancji takich samych błędów przy wydawaniu decyzji. Odnosząc się do tak skonstruowanych zarzutów, w pierwszej kolejności niezbędne jest poczynienie kilku uwag o instytucji z art. 233 § 2 O.p., tj. decyzji kasacyjnej organu odwoławczego. I tak, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć trzeba, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego jest dopuszczona wyjątkowo, stanowi bowiem odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Decyzja ta wydawana jest w ściśle określonych warunkach - jest wyraźnie ograniczona przesłankami ustawowymi. Jak wyżej wskazano - organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Skoro decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ nie rozstrzyga wówczas o meritum sprawy; nie przeprowadza też merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Dokonanie takiej kontroli w ogóle nie może być podejmowane, ponieważ decyzja organu I instancji, wydana została bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania wyjaśniającego, co oznacza że jest pozbawiona wyczerpujących ustaleń, które można poddać kontroli w zakresie zastosowania przepisów. A zatem decyzja w trybie 233 § 2 O.p. ze swej istoty nie może zawierać waloru rozstrzygnięcia merytorycznego. W obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (tak NSA, w wyroku o sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329). Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana bowiem w przepisie art. 233 § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji. (za wyrokiem NSA z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1513/13, LEX nr 1758733) W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zastosował przepis art. 233 § 2 O.p. prawidłowo i nie przekroczył jego granic, jak również nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Ponadto zauważone przez organ odwoławczy braki w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, były na tyle znaczące, że nie mogły zostać one naprawione i uzupełnione w ramach procedury z art. 229 O.p Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do zakwestionowania przez organ I instancji prawa Strony do obniżenia w miesiącach: sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych za akcesoria komputerowe przez podmioty: B oraz C. Organ I instancji stwierdził bowiem, że faktury wystawione dla A. S. przez ww. firmy nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ dotyczą czynności, które w istocie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach. Zdaniem organu I instancji Skarżąca była ostatnim ogniwem w łańcuchu dostaw akcesoriów komputerowych. Rola podmiotów: B oraz C polegała na legalizowaniu na terenie Polski sprowadzanych z zagranicy (Niemiec) akcesoriów komputerowych, który to zakup dokumentowany był fakturami wystawionymi przez firmy: D i E. Organ ten stwierdził, że ww. wystawcy faktur nie prowadzili działalności gospodarczej, a jedynie symulowali jej prowadzenie. Wskazał przy tym, że towar nabywany wewnątrzwspólnotowo na ww. firmy był "przefakturowywany" na następne ogniwa łańcucha (B i C). Z akt sprawy wynika przy tym, że wobec R. S. prowadzone jest przez ww. organ I instancji odrębne postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., które - zarówno w czasie podejmowania przez organ I instancji rozstrzygnięcia za badany okres dla Skarżącej, jak i prowadzonego w tym zakresie postępowania odwoławczego - nie zostało jeszcze zakończone. Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu uznanie przez organ odwoławczy, iż z uwagi na powyżej zakreślony przedmiot sporu, zgromadzone w toku tego postępowania dowody oraz dokonane ustalenia mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, dlatego też zasadnie organ ten wskazał, że przy ponownym jej rozpatrywaniu należy włączyć do akt sprawy i ocenić istotne dla jej rozstrzygnięcia dowody, które ewentualnie zostaną zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. S. (a nie zostały jeszcze włączone). Ponadto, w ocenie Sądu, słusznie organ II instancji wskazał na istotne znaczenie dokonania oceny okoliczności wynikających z podjętych wcześniej przez organy podatkowe rozstrzygnięć wobec D. S. oraz J. M. , a to z uwagi na fakt, że na wcześniejszym etapie obrotu wystawiali oni faktury za akcesoria komputerowe dla firm R. S. . Podobnie uzasadnione jest wskazanie, przez organ odwoławczy, na konieczność pozyskania materiałów dowodowych dotyczących okoliczności zakupu i transportu spornych akcesoriów komputerowych, począwszy od źródła ich pochodzenia (firma F w B.), aż po ostatni element w łańcuchu transakcji, tj. Skarżącą, jak również na konieczność ponownego dokonania analizy cen w kontekście zarzutów (i argumentów) Skarżącej podniesionych w uzupełnieniu do odwołania. | Zwraca również Sąd uwagę, że organ odwoławczy zaznaczył, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest otwarty i wskazał na | |obowiązek ich gromadzenia przez organ I instancji, jak również zaznaczył, że Strona ma inicjatywę dowodową, z której winna korzystać w | |sposób pozwalający na sprawne i wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego | |rozpoznania nie zamyka tym samym Stronie drogi do uzyskania nowej, zgodnej z prawem decyzji. Strona ma również możliwość wnoszenia o | |przeprowadzenie dowodów przed organem I instancji. | |Zdaniem Sądu, organ II instancji uchylając decyzję zalecił zatem poczynienie pełnych ustaleń, z wykorzystaniem wszystkich źródeł | |dowodowych. Jak już przy tym powiedziano, decyzja w trybie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się co do zasadności wartości merytorycznej | |rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchylając decyzję do ponownego rozpoznania organ odwoławczy nie mógł zatem czynić żadnych ocen, ani | |zajmować stanowiska przesądzającego o wyniku sprawy, a tak uczyniłby, gdyby rozpatrzył zarzuty stawiane przez Stronę. Dla zachowania zasady| |dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy, uchylając decyzję w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do | |ponownego rozpoznania, ma obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. | |Stąd też zarzuty Strony, że nie rozpatrzono wszystkich zarzutów odwołania i nie dokonano rozpatrzenia sprawy w całości, są chybione. W | |ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów, w tym wskazanych w skardze. | |Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. |