I SA/Lu 107/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...], Nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. M. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] Nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. w łącznej kwocie 952 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w czasie przeprowadzonej w dniach 23 i 26 stycznia 2004 r. a następnie 8 i 30 marca 2004 r. kontroli podatkowej ustalono, że podatnik posiadał w budynku gospodarczym, w miejscu zamieszkania maszynę drukarską (typ R.), przy użyciu której wykonywał prace graficzne. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów związanych z zakupem papieru i sprzedażą wykonywanych prac, nie prowadził ewidencji zakupów ani sprzedaży. Nie ustalono nabywców wykonywanych prac. W związku z powyższym organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę produkcyjną (ustalenie zdolności produkcyjnej zakładu podatnika) w kwocie 4.327 oraz na podstawie art. 27 ust .2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił podatek VAT przy zastosowaniu stawki 22% - w kwocie 952 zł. W odwołaniu od tej decyzji J. M. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że posiadał około 5.000 sztuk materiałów, a nie 44.000 sztuk wynikające z oszacowania organu. Materiał ten służył do nauki drukowania a nie w celach sprzedaży – jak domniemywa organ, a następnie 22 października 2004 r. został sprzedany do skupu makulatury. Analizując materiał dowodowy, organ odwoławczy wskazał, iż podatnik 19 listopada 2003 r. dokonał zakupu maszyny drukarskiej. Maszyna ta znajdowała się – wraz z wykonanymi pracami (ok. 5000 szt.) w przygotowanym do produkcji budynku gospodarczym. Strona nie wskazała adresu drukarni z której otrzymała – jak twierdzi – za darmo papier, nie ustalono także nabywców prac. Poza fakturą VAT nr [...] na zakup maszyny drukarskiej brak jest dokumentów w zakresie kosztów poniesionych przez podatnika. Podatnik nie prowadził ewidencji sprzedaży, ani nie posiadał żadnych danych umożliwiających określenie ilości oraz dokładnej sprzedaży towarów. Zdaniem organu odwoławczego, w powyższym stanie faktycznym i wobec naruszenia przez podatnika obowiązków wynikających z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji słusznie zastosował dyspozycję art. 23 § 3 pkt 4 ordynacji podatkowej, stosując metodę produkcyjną, posługując się opinią właścicielki Zakładu Poligraficznego [...] w Ł. o wydajności tego typu maszyny drukarskiej w ciągu 1 godz. oraz firmy [...] z/s w S.. Wskazując szczegółowo na sposób ustalenia podstawy opodatkowania, wskazano, iż z uwagi na niewielkie doświadczenie podatnika przyjęto wydajność maszyny drukarskiej na najniższym poziomie oraz minimalny czas pracy – 1 godz. dziennie, za bezpodstawny uznając zarzut zawyżenia ilości wydruków. W ocenie organu odwoławczego nie nosi znamion dowolności ocena organu I instancji, iż celem działalności podatnika była działalność handlowa, a nie tylko nauka drukowania. Wskazuje na to ilość wydrukowanych prac, czas posiadania maszyny drukarskiej (od momentu zakupu do czasu zakończenia kontroli), jak również niemożność wskazania dostawców papieru do druku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, argumentując jak w odwołaniu. Ponadto wyjaśnia, iż darczyńców papieru nie chciał ujawnić, obawiając się – ze względu na przewidywaną po rozpoczęciu produkcji współpracę – kontroli krzyżowych. Stwierdza, że działalność poligraficzną prowadzi od 1 lipca 2004 r. tj. od chwili produkcji druków dla HSG "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 122, 187 § 1 a w szczególności art. 191 ordynacji podatkowej) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT wskazany został w art. 2 (i art. 6a – nie mający zastosowania w sprawie) cyt. ustawy o VAT z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 maja 2004 r. mającym zastosowanie w sprawie). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in., sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust.1), przy czym czynności te podlegają opodatkowaniu jeżeli ich przedmiotem są towary lub usługi w rozumieniu ustawy o VAT (art. 4 pkt 1 i 2 ustawy) oraz wykonywane są m.in., przez osobę fizyczną mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP, we własnym imieniu i na własny rachunek, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Jak wynika z treści powyższych przepisów aby wskazany w ustawie podmiot został objęty obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, winien dokonać czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zasadą, wynikającą z art. 122 ordynacji podatkowej jest, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym – tj. ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. W stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe wykazały (co nie jest negowane przez podatnika) następujące fakty: nabycie przez podatnika w dniu 19 listopada 2003 r. maszyny drukarskiej, przystosowanie do wykonywania prac drukarskich pomieszczenia gospodarczego; posiadanie w dniach kontroli (protokół oględzin z 23 stycznia 2004 r.) ok. 5.000 szt. zadrukowanych kart papieru przedstawiających " m.in. konie, pejzaże itp.". Według protokołu kontroli z dnia 8 marca 2004 r. w pomieszczeniu tym także znajdowały się "zadrukowane karty przedstawiające pejzaże, zwierzęta itp. w ilości ok. 5.000 szt.", a także wykonana sposobem domowym gilotyna do cięcia papieru. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie uprawniał organów podatkowych do przyjęcia, iż skarżący w okresie od stycznia do marca 2004 r. dokonywał sprzedaży wykonywanych prac. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji nie ustalono również nabywców tych prac. Z materiału dowodowego (protokoły i zdjęcia z oględzin ze stycznia i marca 2004 r.) nie wynika, czy wydruki z marca były tożsame z wydrukami ze stycznia 2004 r. Nie do przyjęcia jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu organu I instancji, według której o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania wyrobów poligraficznych świadczą zdjęcia, które wskazują " że zmienił się sposób ułożenia prac graficznych". Taka ocena byłaby uprawniona jedynie wówczas, gdyby podczas oględzin dokonano szczegółowej analizy wydruków – czego w sprawie nie uczyniono. O wykonaniu przez podatnika czynności objętych obowiązkiem w podatku VAT nie mogą świadczyć "jednoznacznie" - jak pisze organ odwoławczy – także podniesione w uzasadnieniu decyzji fakty, tj. zakup maszyny, ilość wydruków, ani też niewskazanie dostawców papieru. Skoro w sprawie nie wykazano, iż czynności objęte obowiązkiem w podatku od towarów i usług zostały (nawet jednorazowo) wykonane, brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 23 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .c , art. 135 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.