I SA/Lu 1089/97

1. W świetle art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie ma znaczenia faktyczna kontynuacja działalności gospodarczej innego podmiotu gospodarczego /podatnika/. Każdy podatnik, o którym mowa w art. 5 ustawy, niezależnie od przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności /z zastrzeżeniem art. 9 ust. 3/, obowiązany jest złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy. Zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 "ustawy" nie zastępują przy tym inne zdarzenia, zaś w szczególności doręczenie urzędowi skarbowemu odpisu zaświadczenia o zmianie we wpisie w ewidencji działalności gospodarczej. 2. Procesowa zasada udzielania informacji, a raczej ewentualne niezastosowanie się organu do tej zasady nie może być traktowane jak swoista klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie w ten sposób zakresu określonego przepisem ustawy obowiązku podatkowego. Organ podatkowy działa bowiem na podstawie przepisów obowiązującego prawa /art. 6 Kpa/ i obowiązany jest stosować przepisy prawa podatkowego. 1. Decyzją zaskarżoną z dnia 19 września 1997 r. wydaną stosownie do art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania Marka L. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 27 maja 1997 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1994 r. - Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję I instancji i ustaliła zobowiązanie w tymże podatku za styczeń 1994 r. w wysokości - 1.627 zł. W motywach swej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w toku kontroli źródłowej dokonanej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Wytwórni G., której właścicielem jest Marek L., stwierdzono, że Wytwórnia - od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 30 czerwca 1996 r. posługiwała się numerem NIP wydanym na spółkę cywilną "Marek L. i Spółka". Kontrolowany podmiot gospodarczy nie złożył przed rozpoczęciem działalności jako firma jednoosobowa, /tj. przed dniem 1 stycznia 1994 r./, zgłoszenia rejestracyjnego, w związku z czym podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu, nie mając do tego prawa. W odwołaniu wniesionym od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik podniósł, że zgłoszenie rejestracyjne dokonane zostało przez Wytwórnię G., która działała w formie spółki cywilnej, a spółka ta nie została wykreślona z rejestru, wobec czego decyzja wydana została z naruszeniem art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie wskazał, iż żaden przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub ustawy o podatku VAT nie przewiduje stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy między podatkiem należnym a naliczonym. W ocenie odwołującego się, dopełnił on formalności związanych ze zmianą formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej - uzyskał zaświadczenie Urzędu Miasta i Gminy w G. stwierdzające, iż od dnia 3 stycznia 1994 r. kontynuuje dotychczasową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Uzyskanie informacji o zmianie formy prawnej działalności Wytwórni obligowało Urząd Skarbowy do wezwania podatnika oraz pouczenia go o konieczności dokonania zmiany numeru identyfikacyjnego, czego, - z naruszeniem art. 9 Kpa, nie uczyniono. Posługując się dotychczasowym numerem NIP podatnik działał nieświadomy tego, że jest to niewłaściwe. Rozpoznając zarzuty odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odrębnymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej i osoby fizyczne, zaś spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej. Organ odwoławczy podkreślił, iż każdego z wymienionych podatników identyfikuje numer identyfikacji podatkowej, a zatem każdy podmiot, który zmienia formę organizacyjną, musi ponownie się zarejestrować bez względu na fakt kontynuowania działalności. Numer identyfikacyjny nie jest przypisany do danego przedmiotu działalności, lecz do ściśle określonego podmiotu. W podatku od towarów i usług podatnikiem podlegającym rejestracji jest spółka, a nie odrębnie każdy ze wspólników. W przypadku, gdy wspólnik rozwiązanej spółki cywilnej kontynuuje, jako firma jednoosobowa, działalność prowadzoną przez spółkę, zobowiązany jest do dokonania rejestracji i uzyskania nowego numeru identyfikacyjnego. Izba wskazała, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy obowiązani są, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Jak wynika z akt sprawy, podatnik rozpoczął działalność jako firma jednoosobowa w dniu 1 stycznia 1994 r., a zgłoszenia rejestracyjnego dokonał w dniu 5 sierpnia 1996 r. i dopiero od tego dnia nabył prawa podatnika zarejestrowanego, określone w art. 19 ustawy. Podatnik obniżał podatek należny od sprzedaży o podatek naliczony od zakupów przed dokonaniem zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, chociaż prawa takiego nie posiadał. Stosownie do art. 25 ust. 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Przepis ten nie ma charakteru sankcji, a jedynie reguluje sytuację podatnika. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 9 Kpa organy administracji państwowej obowiązane są do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane dnia 3 stycznia 1994 r., informujące o zmianie formy prawnej prowadzonej przez Marka L. działalności, Urząd Skarbowy otrzymał w dniu 27 stycznia 1997 r., a podatnik posługiwał się nieprawidłowym numerem NIP w okresie 1.01.1994 r. - 30.06.1996 r., wobec czego nie było możliwe poinformowanie go o konieczności zmiany tego numeru, a zarzut naruszenia art. 9 Kpa nie jest zasadny. Znajomość prawa jest niezbędną przesłanką prowadzenia działalności gospodarczej i podatnik nie może powoływać się na nieświadomość posługiwania się nieprawidłowym numerem NIP. Niezależnie od powyższego organ II instancji stwierdził także, że zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Urząd Skarbowy winien wydać decyzję ustalającą, nie zaś określającą zobowiązanie w tym podatku, co znalazło wyraz w decyzji organu odwoławczego. Jednocześnie wyjaśnił, iż podatnik może zwrócić się o zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowych. 2. Na powyższą decyzję Marek L. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący podniósł, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyrok z dnia 28 lutego 1995 r., SA/Po 3414/94 - nie publ./ żaden przepis ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ani ustawy o podatku VAT nie przewiduje stosowania sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do zwrotu różnicy między podatkiem należnym i naliczonym. Zarzucił ponadto, iż Urząd Skarbowy w G. dopuścił się naruszenia art. 9 Kpa, bowiem najpóźniej w dniu 3 lutego 1994 r. wiedział o zmianie formy organizacyjnej prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co potwierdza stosowny wpis w dzienniku korespondencji Urzędu Miasta i Gminy w G., a mimo to nie zareagował na składane co miesiąc przez skarżącego deklaracje VAT-7 z powołanym numerem NIP nadanym spółce cywilnej; ponadto w styczniu 1994 r. skarżący osobiście uzyskał informację w lokalu Urzędu, że w związku ze zmianą formy organizacyjnej działalności nie musi dokonywać żadnych czynności urzędowych. Zwrócił nadto uwagę, że postępowanie likwidacyjne spółki cywilnej nie było prowadzone, co pozwala na odpowiednie stosowanie art. 45 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, dotyczącego sukcesji podatkowej. 3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, zaś zarzuty skargi uznała za nieuzasadnione. Równocześnie podniosła, iż w okresie, którego spór dotyczy /w szczególności w początkach 1994 r./, nie było prowadzone z udziałem skarżącego żadne postępowanie, które nakładałoby na organy podatkowe obowiązek udzielenia mu informacji i pouczeń wskazanych w art. 9 Kpa. W ocenie Izby powołane w skardze orzeczenie nie jest adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym nie zachodzi także "sukcesja podatkowa", zaś na okoliczność błędnego poinformowania w styczniu 1994 r., co do obowiązków w zakresie podatku VAT, skarżący nie powoływał się w toku postępowania kontrolnego ani podatkowego. 4. Rozpoznając na rozprawie złożoną skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić przede wszystkim należy, że stan faktyczny w sprawie niniejszej nie jest w zasadzie sporny - do dnia 30 grudnia 1993 r. działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, prowadziła spółka cywilna posiadająca nadany jej numer identyfikacyjny, która od dnia 1 stycznia 1994 r. działalności tej zaprzestała, kontynuował ją natomiast jeden ze wspólników spółki, działający na własny rachunek /jednoosobowo/ i składał wymagane prawem deklaracje VAT-7, uwzględniające obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, uwidaczniając w nich numer identyfikacyjny nadany spółce, zaś własnego zgłoszenia rejestracyjnego dokonał dopiero w sierpniu 1996 r. Jak trafnie podniosły organy podatkowe, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; ustawa ta /zwana dalej "ustawą o VAT"/, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne (...). Spółka cywilna jest jednostką organizacyjną nie posiadająca osobowości prawnej /por.: art. 33 i art. 860 i nast. Kc/. Jest więc także, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako jedna jednostka gospodarcza, podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną w jej ramach przez wspólników działalnością gospodarczą. Natomiast sami wspólnicy spółki nie są /w związku z działalnością gospodarczy prowadzoną w ramach spółki/, podatnikami tego podatku. Jeśli jednak wspólnik podejmuje na własny rachunek działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to również on staje się podatnikiem tego podatku, jednak odrębnym od spółki - jest podatnikiem nie ze względu na działalność w ramach spółki, ale ze względu na swoją działalność indywidualną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani /z zastrzeżeniem ust. 3, nie mającego znaczenia w niniejszej sprawie/, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, które urząd skarbowy potwierdza i nadaje podatnikowi numer rejestracyjny /art. 9 ust. 2/. Konsekwencją niedopełnienia obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jest między innymi wyłączenie, z mocy art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku. Jak wskazano wyżej, skarżący rozpoczął opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą na własny rachunek w styczniu 1994 r. i przed datą dokonania pierwszej opodatkowanej czynności nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego /dokonał tego dopiero w sierpniu 1996 r./. Nie miał też prawa, /co wykazano wyżej/, korzystać z numeru identyfikacyjnego nadanego działającej wcześniej spółce, bowiem był odrębnym od niej podatnikiem. Należy zatem stwierdzić, co trafnie wywiodły organy podatkowe, że w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, w okresie, którego spór dotyczy, skarżący nie miał prawa do przewidzianego w art. 19 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Nie jest zasadne twierdzenie skargi, jakoby, wobec zakończenia stosunku spółki cywilnej i rozliczenia się wspólników, skarżący, kontynuujący działalność, korzystał z "sukcesji podatkowej". Niezależnie bowiem od ugruntowanej zasady, iż przepisów prawa podatkowego nie stosuje się w drodze analogii, zaś powołany w skardze art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, wskazać trzeba, iż w świetle art. 9 ustawy nie ma znaczenia faktyczna kontynuacja działalności gospodarczej innego podmiotu gospodarczego /podatnika/. Jak wskazano wyżej każdy podatnik, o którym mowa w art. 5 ustawy o VAT, niezależnie od przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności /z zastrzeżeniem art. 9 ust. 3/, obowiązany jest złożyć zgłoszenie rejestracyjne przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy. Zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT nie zastępują przy tym inne zdarzenia, zaś w szczególności doręczenie urzędowi skarbowemu odpisu zaświadczenia o zmianie we wpisie w ewidencji działalności gospodarczej. Wskazać także trzeba, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i podatnicy sami dokonują obliczenia podatku za okresy miesięczne, którego wysokość przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej /art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT/. Tak więc podatnik obowiązany jest przestrzegać, wynikających z przepisów "ustawy", obowiązków i w sposób prawidłowy obliczać podatek. Kontrola składanych deklaracji przez organy podatkowe dotyczy przede wszystkim błędów formalnych, stąd sporządzona prawidłowo z punktu widzenia formalnego deklaracja nie musi spowodować podjęcia przez organ szczegółowych czynności sprawdzających, a w szczególności sprawdzenia podanego numeru identyfikacji podatkowej. Nawet gdyby podzielić stanowisko skarżącego, iż przyjmując deklarację podatkową organ obowiązany był stwierdzić, że podatnik używa niewłaściwego numeru identyfikacyjnego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie mogło to mieć znaczenia dla prawidłowego, w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Procesowa zasada udzielania informacji, a raczej ewentualne niezastosowanie się organu do tej zasady nie może być traktowane jak swoista klauzula generalna umożliwiająca organowi podatkowemu odstąpienie od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji zweryfikowanie w ten sposób zakresu określonego przepisem ustawy obowiązku podatkowego. Organ podatkowy działa bowiem na podstawie przepisów obowiązującego prawa /art. 6 Kpa/ i obowiązany jest stosować przepisy prawa podatkowego. Na marginesie powyższego, chociaż, jak wskazano wyżej, brak podstaw prawnych do nałożenia na organ podatkowy obowiązku sprawdzenia, czy podatnik używa właściwego numeru identyfikacyjnego, to - zdaniem Sądu - nie można też stwierdzić, że sposób urzędowania organów podatkowych w sprawie niniejszej nie budzi zastrzeżeń i pozostaje bez wpływu, chociażby pośredniego, na wielomiesięczne trwanie przez skarżącego przy niewłaściwym numerze identyfikacji podatkowej. Wprawdzie podatnik winien znać prawo i sam prawidłowo sporządzać deklarację podatkową oraz obliczać i wpłacać podatek od towarów i usług, jednak zauważyć też należy, że organ podatkowy, sprawdzając tę deklarację i dokonując prostych czynności porównawczych mógł ujawnić sprzeczność pomiędzy deklarowaną nazwą podatnika, a wskazywanym przez niego numerem identyfikacyjnym. Tym bardziej, że organy podatkowe winny działać w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli, do organów państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli /art. 8 Kpa/, w tym - należycie i wyczerpująco informować strony o okolicznościach faktycznych i prawnych mogących mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego oraz czuwać, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa i udzielać im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek /art. 9 Kpa/. Ponadto w przypadku, gdy, jak w niniejszej sprawie, nie zostało zgłoszone zaprzestanie działalności zgodnie z art. 9 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, ust. 5a tego przepisu nakłada na urząd skarbowy, który dokonał rejestracji, obowiązek wykreślenia podatnika z rejestru - z urzędu, zaś w przypadkach określonych w ust. 5, /co znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie/, również unieważnienia numeru identyfikacyjnego. Gdyby organy podatkowe uczyniły zadość wymaganiom tego przepisu, to skarżący powziąłby wiadomość, iż używany przez niego numer identyfikacji podatkowej jest nieprawidłowy i mógłby przedsięwziąć czynności dla dostosowania swojej działalności do wymogów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, wymienione okoliczności leżące po stronie organów podatkowych, nie mają wprawdzie wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej, mogą jednak, podobnie zresztą jak i powołany w skardze fakt udzielenia skarżącemu błędnej informacji w styczniu 1994 r. /o ile zostanie wykazany/, być rozważane w odrębnym postępowaniu w przedmiocie udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. 5. Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi nie są zasadne, zaś decyzja zaskarżona nie narusza prawa, przeto skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.