I SA/Lu 1090/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] maja 2014 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku dla dostawy paluszków. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka podała, że jest producentem żywności na rynku krajowym. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynnym. W ramach swojej działalności Spółka produkuje paluszki, czyli długie i cienkie wyroby z ciasta drożdżowego, upieczone na jasnobrązowy kolor. Paluszki dostępne są w kilku smakach np. z solą, sezamem, cebulką i serem. Handlowa nazwa paluszków to "[...]". Paluszki sprzedawane przez Spółkę sklasyfikowane są do grupowania 10.72.19 "pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane", wg PKWiU z 2008 r. Paluszki opodatkowane są stawką podstawową wynoszącą 23% z uwagi na brzmienie przepisów art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Po analizie przepisów krajowych oraz ustawodawstwa Unii Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: dyrektywa VAT), a także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), Spółka nabrała wątpliwości czy stosuje prawidłową stawkę VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy Spółka, dla dostaw wymienionych w stanie faktycznym paluszków, ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, wynoszącą 8% bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE? Zdaniem wnioskodawcy, dla dostawy paluszków przedstawionych w stanie faktycznym niniejszego wniosku Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8%, bezpośrednio na podstawie art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III poz. 1 Dyrektywy VAT. Stanowisko Spółki wynika przede wszystkim z faktu, że istnieją podobne lub konkurencyjne produkty do paluszków, które są opodatkowane obniżoną stawką VAT wynoszącą 8%, takie jak: chipsy, chrupki ziemniaczane, snacki sklasyfikowane do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.31.14 "przetwory z ziemniaków zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, pozostałe z wyłączeniem mrożonych", opodatkowane ze stawką VAT wynoszącą 8%. W ocenie Spółki opodatkowanie dostaw jednych produktów inną stawką VAT, niż dostaw podobnych lub konkurencyjnych do nich produktów jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą równego opodatkowania towarów, co powoduje, że Spółka ma prawo do zastosowania przepisów unijnych bezpośrednio i tym samym do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 8% dla dostaw opisanych w stanie faktycznym paluszków. Spółka szczegółowo uzasadnia swoje stanowisko powołując się na zasadę neutralności fiskalnej oraz wskazując na konsekwencje naruszenia tej zasady. Spółka wskazała, że zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi konkurencyjne względem siebie powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT. W konsekwencji niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według obniżonej stawki VAT podczas gdy podobne do nich produkty opodatkowane są według podstawowej stawki VAT. Podstawowym kryterium decydującym o podobieństwie towarów (usług) jest punkt widzenia przeciętnego konsumenta, co do zastępowalności towarów/usług. Tym samym, dla oceny podobieństwa między towarami lub usługami, nie ma znaczenia ani tożsamość producenta lub świadczącego usługi, ani forma prawna, w jakiej wykonuje on swoją działalność. Usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta oraz gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi. Przy ocenianiu, czy różnice są na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Spółki z orzecznictwa ETS wynika, że najistotniejszym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, że dopuszczalne jest występowanie różnic między podobnymi towarami. Co więcej, zasada podobieństwa zakłada istnienie różnic pomiędzy produktami, gdyby bowiem tych różnic nie było, nie mówilibyśmy o zasadzie podobieństwa, a o identyczności towarów lub usług. Reasumując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby wykluczały "podobieństwo" towarów. Swoje stanowisko Spółka poparła orzecznictwem ETS, wyrokami krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacjami Ministra Finansów. Spółka wyraziła swoje przekonanie, iż pomimo odmiennego smaku i zapachu oraz innego składu, paluszki oraz chipsy, chrupki i snacki są do siebie podobne i konkurencyjne, ponieważ również łączy je wspólne zastosowanie. Zdaniem Spółki, sprzedawane przez nią paluszki opodatkowane stawką VAT wynoszącą 23% spełniają jednakową funkcję z perspektywy konsumentów jak chipsy, chrupki ziemniaczane, snacki, orzeszki, które to produkty sprzedawane są z obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%. Wszystkie wymienione towary spełniają bowiem funkcję słonej przekąski. Poza identycznym zastosowaniem i funkcją, wyroby, na które wskazuje Spółka, mają również pewne wspólne ze sobą cechy, pogłębiające ich podobieństwo do siebie. Przede wszystkim mogą mieć zbliżony smak: chipsy, chrupki i snacki mają zbliżony smak do paluszków solonych w tym sensie, że wszystkie te produkty są raczej słone. Wszystkie te przekąski charakteryzują się zbliżoną twardością i chrupkością. Produkty te mogą mieć nawet zbliżony wygląd, chipsy czy szczególnie snacki też mogą występować w formie długich, podłużnych produktów. Produkty te sprzedawane również są w podobnej formie, a więc w plastikowych opakowaniach o zbliżonej gramaturze. Również sposób podawania oraz jedzenia wszystkich tych wyrobów jest podobny: co do zasady podawane są w miskach, wspólnych dla wszystkich gości, z których są jedzone rękoma, bez użycia sztućców. Wartości odżywcze paluszków produkowanych przez Spółkę są zbliżone, do wartości odżywczych chipsów, snacków czy chrupków. Produkty te zawierają przede wszystkim tłuszcze, węglowodany oraz sól. Zdaniem Spółki zarówno podobieństwo ze względu na porównywane funkcje jak również podobieństwo ze względu na porównywane cechy przedstawionych we wniosku przekąsek (paluszki, chipsy, orzeszki, snacki) widoczne jest poprzez ekspozycję wymienionych produktów na półkach sklepowych, którą tworzy się w logiczny, uzupełniający się układ. W zasadzie każdy sklep podzielony jest na działy czyli jasno uporządkowane kategorie produktów. Przykładowo, chleb, bułki, rogaliki itp. znajdują się w dziale pieczywo. Masło oraz produkty mleczne znajdują się w dziale nabiał. Z kolei paluszki, chipsy, chrupki, snacki znajdują się w dziale przekąsek. Dalej Spółka wskazała, że naruszenie podstawowych zasad systemu VAT, takich jak zasady neutralności i równości opodatkowania, skutkuje uznaniem przepisów krajowych za sprzeczne z przepisami dyrektywy VAT. W sytuacji sprzeczności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, organy podatkowe mają obowiązek stosować bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT, natomiast podatnicy mają prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy VAT, pomijając sprzeczne z nimi przepisy krajowe. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT i zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej ma prawo stosować stawkę obniżoną w sytuacji, w której produkt podobny lub konkurencyjny jest opodatkowany stawką obniżoną, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy VAT. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ uzasadniał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)- art. 7 ust. 1 ustawy. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta". Minister Finansów nadmienił, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślił, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są w sposób rozszerzający. Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynnym. W ramach swojej działalności produkuje paluszki, czyli długie i cienkie wyroby z ciasta drożdżowego, upieczone na jasnobrązowy kolor. Paluszki dostępne są w kilku smakach np. z solą, sezamem, cebulką i serem. Paluszki sprzedawane przez Spółkę sklasyfikowane są do grupowania 10.72.19.0 "pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane", wg PKWiU z 2008 r. Organ stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawierają określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Organ wskazał, iż w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach. Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem Załącznik III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU. Organ zauważył, iż powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (...). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych. Państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN. Organ zauważył, iż ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, iż szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, iż stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w Załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Odnosząc się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącej kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit.a Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych (m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej), wynika, że "brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji." - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że "z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy" (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (...) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii." - pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji. W ocenie organu z powołanych przepisów Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wynika zatem, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.72.19.0, wprowadzając jednak pewne ograniczenie, stanowiące, iż preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, spośród piekarskich i ciastkarskich wyrobów suchych lub konserwowanych - sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.72.19.0, podlegają tylko chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty oraz bułka tarta. W konsekwencji powyższych rozważań organ stwierdził, że produkowane przez Spółkę wyroby ciastkarskie typu paluszki, które zostały zaklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 10.72.19.0 - nie zostały wymienione w poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy jako te, dla których znajdzie zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług. Odsyłając w poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.72.19.0 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta", ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.72.19.0 oznaczenie "ex", ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do chleba przaśnego (macy), opłatków sakralnych i podobnych produktów oraz bułki tartej. Powyższe oznacza, że pozostałe produkty należące do tego grupowania nie korzystają z preferencyjnej (8%) obniżonej stawki podatku VAT. Organ stwierdził, że w świetle orzecznictwa TSUE ustawodawca krajowy nie naruszył zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Powołał się na wyrok wydany w sprawach połączonych C 259/10 i C-260/10, z którego wynika, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT. Zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił bowiem w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, iż "W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. 1-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Odnosząc się do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w artykułach spożywczych wskazanych przez Spółkę, organ nie zgodził się z twierdzeniem, że towary takie jak paluszki, które Spółka opodatkowuje stawką 23% VAT oraz towary takie jak: chipsy, chrupki ziemniaczane, snacki, sklasyfikowane według PKWiU w grupowaniu 10.31.14 "przetwory z ziemniaków zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym, pozostałe z wyłączeniem mrożonych", opodatkowane 8% stawką podatku VAT, są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Mając na względzie zdecydowane i wyraziste cechy smakowe chipsów, chrupek ziemniaczanych, snacków i paluszków oraz preferencje konsumentów, nie można wprost stwierdzić, aby towary te stanowiły względem siebie konkurencję. Z pewnością zaś nie można ich uznać za towary podobne wobec okoliczności, iż powstają z zupełnie różnych surowców a przeciętny konsument, który preferuje. Okoliczność, iż produkty te mają podobne przeznaczenie i są traktowane jako przekąski na różnego rodzaju imprezach rodzinnych, towarzyskich a w sprzedaży detalicznej oferowane są jako tzw. przekąski słone - nie może decydować o wysokości i jednakowym opodatkowaniu ww. produktów stawką podatku od towarów i usług. Sumując organ stwierdził, że Wnioskodawca nie ma prawa stosować 8% stawki podatku VAT dla dostawy produkowanych towarów - paluszków sklasyfikowanych w PKWiU w grupie 10.72.19.0. Zatem ich dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka w dniu 11 sierpnia 2014 r. wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. Organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Spółka nie zgadzając się z powyższą interpretacją wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnioną pismem z dnia 13 października 2014 r. z powodu jej niezgodności z prawem Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że Minister Finansów powinien był nie stosować tego przepisu w odniesieniu do obniżonej stawki VAT na paluszki, w zakresie, w jakim pozostaje on w sprzeczności z przepisami unijnymi, tylko oprzeć się bezpośrednio na przepisach unijnych; - art. 98 ust. 2 oraz załącznika nr III Dyrektywy Radu UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006r., s. 1 ze zm.) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że Minister Finansów powinien był oprzeć swoje rozstrzygnięcie stosując bezpośrednio te przepisy, w zakresie, w jakim przepisy ustawy o VAT dotyczące stawek VAT na środki spożywcze, są z nimi sprzeczne. Spółka zaskarżając powyższą interpretację indywidualną wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy przepisy ustawy o VAT dotyczące stawki VAT na paluszki, naruszają zasadę neutralności fiskalnej, poprzez opodatkowanie podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów spożywczych różnymi stawkami VAT. Spółka dąży do uzyskania odpowiedzi, czy prawidłowe jest opodatkowanie paluszków stawką podstawową w sytuacji, gdy inne przekąski np. chipsy, chrupki ziemniaczane czy snacki opodatkowane są stawką obniżoną. Pełnomocnik Skarżącej nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów. W ocenie Pełnomocnika wskazane przez Skarżącą we wniosku środki spożywcze są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie, zatem paluszki analogicznie jak chipsy czy snacki powinny podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku wynoszącą 8%. Na podobieństwo powyższych towarów składają się wspólne cechy oraz jednakowe zastosowanie - produkty te są rodzajem słonej przekąski oraz należą do jednolicie postrzeganej przez klientów grupy "przekąsek". Zdaniem Pełnomocnika, różnice w składzie nie mają znaczenia dla oceny obiektywnego podobieństwa. Natomiast argumenty Ministra Finansów dotyczące odmiennych preferencji klientów względem paluszków, chipsów oraz snacków są bezpodstawne i sprzeczne z rzeczywistym postrzeganiem paluszków przez typowego konsumenta. Minister Finansów zrównuje w praktyce podobieństwo towarów z ich identycznością (identyczny skład, identyczne zastosowanie), co jest błędnym rozumieniem zasady podobieństwa, sprzecznym z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Pełnomocnik Skarżącej nie zgodził się z oceną podobieństwa dokonaną przez Ministra Finansów w zakresie, iż towarów wymienionych we wniosku, nie można uznać za towary podobne. W dalszej części skargi, powołując się na orzecznictwo TSUE Pełnomocnik wywodził, że ocena podobieństwa towarów powinna być dokonana z uwzględnieniem podobnych cech oraz gustów konsumentów, czego organ nie uczynił. Skarżąca wyjaśniła, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE przez produkty podobne należy rozumieć produkty, które zaspokajają takie same potrzeby konsumentów. W najnowszym wyroku TSUE z dnia 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13 Trybunał podkreślił, że jeżeli w przekonaniu kupujących dwa produkty są tożsame, czyli spełniają dokładnie tę samą funkcję, to nie powinny być różnie opodatkowane. W konsekwencji, dany konsument może preferować jeden produkt, dla tego konsumenta ten produkt może być np. smaczniejszy niż drugi produkt spełniający dokładnie tę samą funkcję. Ale, jeżeli oba te produkty spełniają identyczną funkcję wówczas są do siebie podobne, niezależnie od subiektywnych wyborów poszczególnych konsumentów. O podobieństwie decyduje, zatem wspólna funkcja paluszków, chipsów, chrupek ziemniaczanych czy snacków, tj. funkcja słonej przekąski. W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2015 r. Spółka wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt 1820/14 z dnia 29 stycznia 2015 r., w którym - zdaniem skarżącej - wszystkie argumenty Sądu zawarte w tym wyroku, co do podobieństwa kakao i kawy zbożowej, można przełożyć na podobieństwo przedmiotowych paluszków oraz chipsów czy snaków. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług dla dostawy paluszków. Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa VAT", stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod poz. 35 załącznika nr 3 do ustawy VAT, zawierającego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.72.19.0 "Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane - wyłącznie chleb przaśny (maca), opłatki sakralne i podobne produkty, bułka tarta". Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)". Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006r., s. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego Załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3). Ze względu na znaczną swobodę przyznaną państwom członkowskim we wprowadzeniu i stosowaniu stawek obniżonych, kategorie towarów i usług, do których zastosowanie mogą mieć takie stawki zostały określone w sposób ogólny. Zakres poszczególnych pozycji Załącznika III do Dyrektywy 2006/112/WE nie został w sposób szczegółowy zdefiniowany. Korzystając z uprawnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE państwa członkowskie mogą ograniczyć zastosowanie stawki obniżonej do tylko niektórych aspektów dostawy towarów lub świadczenia usług wymienionych w Załączniku III. Takie uprawnienia wynikają z samego brzmienia art. 98 Dyrektywy, który wyraźnie przewiduje możliwość zastosowania kodów Nomenklatury Scalonej w celu precyzyjnego określenia zakresu towarów podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki. Tak więc już sama konstrukcja przyznanego państwom członkowskim uprawnienia umożliwia zawężenie stosowania stawek obniżonych do wybranych towarów mieszczących się w jednej z kategorii określonych w załączniku nr III. Dodatkowo, nie podlega wątpliwości, że decydując się na wprowadzenie jednej lub dwóch stawek obniżonych państwa członkowskie mają swobodę wyboru zastosowania ich do jednej, kilku lub wszystkich kategorii wymienionych w Załączniku III. Uprawnienie do ograniczenia wykazu towarów i usług, do których zastosowanie mają stawki obniżone VAT wynika również z ogólnego celu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jakim jest ujednolicenie systemu poboru tego podatku na terenie całej Unii Europejskiej. Z art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE wynika zatem, że stosowanie obniżonych stawek podatku od wartości dodanej jest opcją przyznaną Państwom Członkowskim jako wyjątek od zasady, iż zastosowanie ma stawka podstawowa. Państwa Członkowskie mogą je wprowadzić lub nie, jednakże stawki obniżone mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów bądź świadczenia usług wymienionych w Załączniku III. Ze względu na brzmienie art. 98 ust 2 Dyrektywy 2006/112/WE, (który stanowi, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III), naruszeniem obowiązków Państwa Członkowskiego wynikających z tego przepisu jest zastosowanie przez to Państwo Członkowskie obniżonej stawki podatku od wartości dodanej od transakcji dotyczących towarów lub usług, które nie występują na liście w załączniku III. Z treści tego załącznika nie wynika natomiast nic, co nakazywałoby, aby przepis ten był interpretowany tak, iż obniżona stawka musi być obligatoryjnie stosowana, albo, że może tyko wtedy być naliczana, gdy stosowana jest do dostaw wszystkich towarów, które mieszczą się w grupie określonej w tym załączniku. W świetle powyższego należy uznać, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami - w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości - jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi. Stawka obniżona stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że w zakresie tych kategorii towarów i usług dyrektywa odstępuje od pełnej harmonizacji, co więcej daje też swobodę państwu członkowskiemu na zróżnicowanie tych stawek, nie ogranicza przy tym różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii określonej w Załączniku III. Wprowadza jedynie dolną granicę tych stawek. Stawka obniżona ze względu na treść art. 99 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być niższa niż 5%. Skoro wskazany wyżej przepis dyrektywy przewiduje możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą której jest nie powiększanie zakresu kategorii, do których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nie naruszenie zasady neutralności podatkowej. Stosowanie obniżonych stawek podatku VAT wielokrotnie było przedmiotem orzecznictwa TSUE (wyroki w sprawach: C- 360/11, C- 267/99, C -384/01, C- 94/09), a także orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 201/10, z dnia 19 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1125/12, z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 226/13). Z orzeczeń tych wynika, że o sprzeczności regulacji krajowej można by mówić, gdyby regulacje krajowe wykraczały poza zakres kategorii oraz gdyby naruszały zasadę neutralności podatkowej. Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona, nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Skarżąca Spółka swoje prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT wywodzi z faktu, że znajdujące się na rynku chipsy, chrupki ziemniaczane, snaki opodatkowane są 8% stawką podatku VAT, a zatem produkowane przez nią "[...]", także będące "słoną przekąskę", jako wyroby podobne, powinny być opodatkowane obniżoną stawką. Różnicowanie stawek podatkowych stosowanych do towarów podobnych, jej zdaniem, stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej. Jak już wyżej wspomniano przewidziana w art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE obniżona stawka podatku stanowi wyjątek, bowiem zasadą jest stosowanie podstawowej stawki podatkowej. Uznanie uzależnienia stosowania obniżonej stawki podatku VAT (a więc wyjątku od zasady opodatkowania stawką podstawową) od warunku sprzecznego z unijną zasadą neutralności podatkowej powoduje, że polskie przepisy dotyczące stosowania stawki obniżonej w tym zakresie nie mogą być stosowane. Usunięcie takiej sprzeczności nie może być dokonane poprzez rozszerzenie katalogu produktów opodatkowanych stawką podatkową na inne, dodatkowe produkty. Wynika to z obowiązku zawężającej interpretacji przepisów Dyrektywy ustanawiającej wyjątek od ogólnej zasady. Tak więc nawet gdyby uznać, że Rzeczpospolita Polska naruszyła wymogi zastosowania stawki obniżonej wynikającej z przepisów art. 89 w związku z Załącznikiem III do Dyrektywy 2006/112/WE, uchybienie to nie może zostać usunięte poprzez rozszerzenie stosowania stawki obniżonej także na towary takie jak te, będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 1033/10). Idąc tokiem rozumowania skarżącej, gdyby produkowane przez nią słone paluszki opodatkować stawką 8% z tego powodu, że taką stawką opodatkowane są będące także słonymi przekąskami chipsy, chrupki ziemniaczane czy snaki, to należałoby uznać, że inne produkty, np. sucha kiełbasa kabanosy, także zaliczana do słonych przekąsek, powinna być opodatkowana obniżoną stawką VAT. Idąc dalej sucha kiełbasa kabanosy, poza tym, że jest słoną przekąską, jest wędliną, wobec czego, powołując się na zasadę podobieństwa należałoby także i inne produkty wędliniarskie, nie będące jednocześnie słonymi przekąskami, ale wykazujące analogiczne właściwości i zaspakajające te same potrzeby konsumenta opodatkować stawką obniżoną. W ten sposób doszukując się podobieństwa różnych produktów, mająca przymiot wyjątku obniżona stawka podatku VAT mogłaby się stać stawką podatku powszechnie stosowaną. Zatem ograniczenie jej stosowania w przepisach krajowych do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.