I SA/Lu 1099/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu sprawy z odwołania I. M. S., dalej: "strona", "skarżąca", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej wraz z "A." Sp. z o.o., dalej: "spółka", za zaległości podatkowe spółki z tyt. podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł oraz umarzającej postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej wraz ze spółką oraz innymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki z tyt. podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za IV kwartał 2011 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wpłaciła do budżetu państwa należności podatkowej za I kwartał 2011 r., której termin płatności upłynął z dniem 26 kwietnia 2011 r. Organ pierwszej instancji uznał, że strona ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki zgodnie z treścią art. 116 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o jej solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: I oraz IV kwartał 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte również w stosunku do drugiej osoby będącej członkiem zarządu. Postępowanie w części dotyczącej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powstałej za IV kwartał 2011 r. zostało umorzone z uwagi na fakt złożenia w trakcie trwania postępowania korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres. Ponadto organ pierwszej instancji wykazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna. Stąd został spełniony konieczny warunek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu. Analizując negatywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organ pierwszej instancji odniósł się do kwestii wystąpienia stanu trwałego zaprzestania płacenia długów przez spółkę, a w konsekwencji do tego, czy strona winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ ocenił również możliwości wystąpienia przesłanek wyłączających orzeczenie o odpowiedzialności strony, w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej mając na względzie przepisy art. 11 i 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 175 poz. 1361 z późn. zm. - obowiązującego w dacie powstania zaległości. Dokonał analizy dokumentów, m.in. zeznań podatkowych spółki. W jego ocenie w przedmiotowej sprawie, informację o sytuacji spółki strona mogła uzyskać już na podstawie złożonych przez spółkę zeznań CIT-8. Za 2011 r. spółka wykazała przychód i dochód w wysokości 0,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, w momencie sprawowania przez stronę funkcji członka zarządu spółka posiadała zaległości nie tylko w podatku od towarów i usług, lecz również jako płatnik w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego strona nie wykazała zaistnienia pierwszej z przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Warunkiem zwolnienia jest bowiem złożenie prawidłowego i prawnie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ pierwszej instancji wskazał również, że biorąc pod uwagę, iż w przedmiotowej sprawie stwierdzono bezskuteczność egzekucji po wcześniejszym powstaniu stanu zaległości podatkowej, należy przyjąć, iż spółka choćby w okresie między powstaniem zobowiązania podatkowego, a stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z pewnością znajdowała się w sytuacji, która wskazywała na potrzebę złożenia wniosku o upadłość. Powstanie zaległości podatkowej oraz niemożność jej wyegzekwowania w trybie postępowania egzekucyjnego wskazuje bowiem na stan, w którym podmiot nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a taki z kolei obliguje do złożenia wniosku o upadłość. Odnośnie do kolejnej przesłanki pozwalającej uwolnić stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej - czyli wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony - organ pierwszej instancji podniósł, że osoba zainteresowana powinna wykazać i udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Brak winy będzie miał miejsce np. wtedy, gdy z powodu np. choroby, długotrwałej nieobecności, wyjazdu lub innych usprawiedliwionych przeszkód strona nie mogłaby brać udziału w czynnościach zarządu. Tymczasem, jak wskazał organ pierwszej instancji, z zebranych dokumentów wynika, że Zarząd spółki był w pełni świadom wyników ekonomicznych spółki oraz ich przyczyn. Członkiem Zarządu była wówczas strona i to ona była uprawniona oraz zobowiązana do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Niewątpliwie zaś w okresie pełnienia funkcji członka zarządu posiadała informację o sytuacji finansowej spółki. Organ pierwszej instancji zauważył, że w dniu [...] lipca 2013 r. stosunku do spółki wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, a postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] został oddalony (prawomocne od dnia [...] października 2013 r.) W ocenie organu, powołującego się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III SA/Wa 629/04), nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tj. gdy wniosek został zwrócony lub odrzucony, przepis art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie jego złożeniu. Również oddalenie wniosku przez sąd powoduje, że wniosek ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Z orzecznictwa sądowego wynika natomiast, że wniosek został złożony we właściwym czasie, gdy zgłaszając go członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego. W tym kontekście organ zwrócił również uwagę, że decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz marzec 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł została doręczona spółce [...] lutego 2013 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony dopiero [...] lipca 2013 r. Strona nie wskazała również mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie zachodzą zatem przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony jako członka zarządu. Rozpoznając sprawę na podstawie odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej na wstępie przytoczył brzmienie art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zaległości spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, w związku z którymi (z uwagi na fakt niewykonania przez spółkę obowiązku zapłaty podatku) został wystawiony w dniu [...] marca 2013 r. tytuł wykonawczy nr [...] dotyczą stycznia, lutego i marca 2011 r., tj. I kwartału 2011 r. Powyższe zobowiązania wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Termin płatności ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług (25 lutego, 25 marca i 26 kwietnia 2011 r.) upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu. Powyższe potwierdza wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ujawniony w dniu [...] grudnia 2010 r. W Rejestrze nie figuruje wpis mówiący o wykreśleniu strony ze składu zarządu. We wniesionym odwołaniu skarżąca nie przedstawiła natomiast argumentów mogących powyższy fakt podważyć. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych, tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo zaś ustalił, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, co również pozostaje poza sporem w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji, znajdującymi potwierdzenie w aktach sprawy, spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności, od kilku lat nie wykazywała żadnych przychodów (z zeznania CIT-8 za 2011 r. wynika zerowy dochód, a z CIT-8 za 2012 r. wynika strata), posiada nieściągalne zaległości również z tyt. innych podatków, czynności podjęte w sprawie egzekucji okazały się bezskuteczne, sporządzono relacje o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych, w roku 2015 były składane zerowe deklaracje VAT-7, nie stwierdzono majątku ruchomego i nieruchomego, który zaspokoiłby ww. wierzytelności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 3 w związku z § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie uwolniła się zatem od odpowiedzialności na podstawie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka od 2011 r. zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Oprócz zobowiązań z tyt. podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją (I-III 2011 r.) wystawione na spółkę tytuły wykonawcze dotyczyły również podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za poszczególne okresy 2011 r. oraz składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FGŚP za poszczególne okresy 2011 r. W świetle powyższego organ stwierdził, że członek zarządu najpóźniej na początku 2012 r. powinien zorientować się, że spółka stała się niewypłacalna w szczególności, gdy reprezentowany przez nią podmiot w całym roku, w którym zaprzestał regulowania swoich należności publicznoprawnych nie osiągnął żadnych przychodów (por. CIT-8 za 2011 r.). Organ odwoławczy przytoczył w dalszej części brzmienie przepisów art. 10 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze. Następnie stwierdził, że na podatniczce jako członku zarządu spółki, ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej członek zarządu w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien wykazać, że zgłoszenie to nastąpiło we właściwym czasie. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas w jakim zarząd nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić interesy wierzycieli. Organ zaznaczył, że pełnienie funkcji członka zarządu spółki nakładało na stronę obowiązek szczególnej staranności i zaangażowania przy prowadzeniu jej spraw. Członek zarządu nie może tłumaczyć się brakiem wiedzy dotyczącej stanu finansów reprezentowanego przez niego podmiotu. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokajania długów, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji. Zdaniem organu nieznajomość stanu finansów spółki nie może uzasadniać niezłożenia przez członka zarządu w terminie wniosku o upadłość. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki. Stąd oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania upadłościowego niweczy jego cel, tj. zaspokojenie w równych częściach wierzycieli poza uprzywilejowanymi. "Właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Organ zaznaczył, że pogląd sądów administracyjnych wyrażony w powołanych w odwołaniu wyrokach, zgodnie z którym istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie - nie zaprzecza prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie ww. wniosek nie został bowiem wniesiony we właściwym czasie. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już od początku 2011 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego kierował do spółki upomnienia wzywające ją do uregulowania zaległych należności (począwszy od lutego 2012 r.). Następnie wystawiał na spółkę tytuły wykonawcze (począwszy od marca 2012). W zeznaniach CIT-8 za lata 2011 i 2012 spółka nie wykazała natomiast żadnych przychodów nie składając za te okresy sprawozdań finansowych. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określająca zaległość spółki w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł została zastępczo doręczona w dniu [...] lutego 2013 r. Wniesiony przez spółkę wniosek o ogłoszenie jej upadłości wpłynął do Sądu Rejonowego dopiero w dniu [...] lipca 2013 r. (zgodnie z oświadczeniem skarżącej został złożony dnia [...] lipca 2013 r., a następnie uzupełniony pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r.). Organ odwoławczy wskazał, że mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności sprawy, treść art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego oraz fakt oddalenia przez Sąd ww. wniosku stwierdzono, że nie został on złożony we właściwym czasie. Strona nie wykazała również, że uchybienie to nastąpiło bez jej winy. Stąd nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 180 §1 oraz 181 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie zasadom legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 123 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że strona nie wypowiedziała się w kwestii zebranego w sprawie materiału pomimo okoliczności, iż skarżąca wskazywała na istotne braki dotyczące postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie znanych organowi z urzędu okoliczności faktycznych oraz ustaleń wynikających z toczących się uprzednio postępowań, a także brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek, którymi organ kierował się pomijając powyższe okoliczności, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powielenie stanowiska organu pierwszej instancji oraz bezkrytyczne przyjęcie go przez organ odwoławczy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że okoliczności faktyczne sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem, w sytuacji, w której wnioskowany przez stronę dowód zawierał znane organowi z urzędu informacje mające istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 116 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż przepisy te mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz przypisanie skarżącej odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki, w sytuacji, w której z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż brak jest przesłanek do przypisania skarżącej takiej odpowiedzialności. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organ odwoławczy dopuścił się przede wszystkim naruszenia przepisów postępowania, które stanowią o podstawowych zasadach, których organy powinny przestrzegać. Organ prowadzący postępowanie działa w granicach wyznaczonych przez obowiązujące prawo, a jego podstawowym zadaniem jest działanie w sposób budzący zaufanie nie tylko strony postępowania, ale również ogółu społeczeństwa. Właśnie na podstawie tych przepisów organ powinien przeprowadzić postępowanie, w ramach którego zobowiązany jest zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, z którego odczytuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, a następnie wydaje rozstrzygnięcie w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spornym było ustalenie tego, czy skarżąca winna ponosić odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w czasie, gdy faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z art. 116 §1 zawartego we wskazanym rozdziale (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątki spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści powołanych przepisów wynika więc, że członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi natomiast wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec powyższego organy podatkowe były zobowiązane wykazać okoliczność pełnienia przez stronę skarżącą obowiązków członka zarządu spółki w czasie gdy upływał termin płatności danego zobowiązania podatkowego spółki lub powstania zaległości wymienionej w art. 52 oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania zaistnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na stronie skarżącej. Nie oznacza to, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu spółki wskazanej w omawianym przepisie mógłby w ogóle zaniechać rozważania tych okoliczności. Analiza art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi jednak do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na stronę. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia" przez niego. Osoba trzecia winna zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Przesłanka bezskuteczności egzekucji, rozumiana jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki, może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA z 5 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 1394/12). W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych, nie budzi wątpliwości wykazanie przez organy istnienia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącej. Bezspornym jest bowiem, że strona skarżąca w okresie gdy upływał termin płatności zobowiązań, co do których orzeczono o jej odpowiedzialności, sprawowała funkcję członka zarządu spółki. Okoliczność ta wynika z dokumentów rejestrowych. Ponadto organ podatkowy wykazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, na co wskazuje postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wydane na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) z uwagi na to, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wobec powyższego organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia, czy strona skarżąca wykazała istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za wskazane wyżej zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 Ordynacji podatkowej członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości czy niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Zgodnie z kolei z treścią art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie Prawo upadłościowe t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm.), dalej: "P.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 oraz art. 21 ust. 2 P.u.n.), nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdza się, że art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Nieistotne jest przy tym, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tego przepisu. Nieistotny jest też rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest ponadto przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Z kolei art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r., I SA/Kr 1394/12). Mając na uwadze powyższe Sąd wyraża ocenę, iż organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie wskazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do daty, w której wystąpiła przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości zauważyć należy, iż od 2011 r. spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zobowiązania dotyczyły zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, a także składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz FGŚP za poszczególne okresy 2011 r. Stwierdzić zatem należy, iż strona skarżąca najpóźniej na początku 2012 r. powinna się zorientować, że spółka stała się niewypłacalna i wystąpić ze stosownym wnioskiem do właściwego sądu. Ponadto zauważyć należy, że strona skarżąca, która –jako członek zarządu -była zobowiązana do szczególnej staranności w prowadzeniu spraw spółki nie może zasłaniać się brakiem wiedzy na temat stanu finansowego spółki, co w jej ocenie miałoby uzasadniać, iż stosowne informacje uzasadniające złożenie wniosku o upadłość powzięła ona dopiero w lipcu 2013 r. podczas gdy wiadomym było, iż spółka od początku 2011 r. nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. Wniosek zgłoszony przez skarżącą [...] lipca 2013 r., a następnie uzupełniony pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r., niewątpliwie nie był zgłoszony we właściwym czasie. Nie doszło na jego podstawie do ogłoszenia upadłości spółki, co pozwoliłoby na choćby częściowe – zgodnie z regułami postępowania upadłościowego – zaspokojenie wierzycieli. Na tej podstawie skarżąca nie mogła zatem uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżąca nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie zachodzi zatem przesłanka egzoneracyjna wskazana w treści art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy również zauważyć, iż w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekająca, w takim samym zakresie jak w odniesieniu do skarżącej, o solidarnej odpowiedzialności drugiej osoby będącej w 2011 r. członkiem zarządu spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Według Sądu organ podatkowy podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy. Strona miała zaś zapewniony czynny udział w postępowaniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Przepisy wskazane w skardze i wynikające z nich zasady, takie jak zasada praworządności, zaufania do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony i zasada przekonywania w ocenie Sądu nie zostały w niniejszym postępowaniu naruszone. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonych w sprawie dowodach. W konsekwencji należało uznać, że zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, merytorycznie poprawna, nie narusza prawa. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zachowaniu organu działania na niekorzyść strony skarżącej. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).