I SA/Lu 11/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Władysław Sobuś, Protokolant st. ref. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi [...] spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 r.; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 r. nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz skarżącej spółki kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki z o.o. w L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z dnia [...], Nr [...], określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące w łącznej kwocie 25292,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż postępowanie kontrolne przeprowadzone w "[...]" spółce z o.o. w L. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku ujawniło zaniżenie podatku należnego o kwotę 83428,00 w następstwie nieopodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług pośrednictwa, co stanowi naruszenie art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz zawyżenie podatku naliczonego za marzec, kwiecień, czerwiec 2001 roku /łącznie zł.899,15/ przez odliczenie podatku VAT od zakupionych usług gastronomicznych, co sprzeczne jest z art.25 ust.1 pkt 3b wymienionej ustawy. Ustalenia te stały się podstawą do wydania przez organ kontroli skarbowej wymienionej wyżej decyzji z dnia [...]. W odwołaniu strona zarzuciła, iż decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i stwierdziła, że otrzymane przez nią na podstawie not księgowych pieniądze nie były wynagrodzeniem za świadczoną usługę, lecz zwrotem części wydatków poniesionych w związku z realizacją "umowy świadczenia usług", która respektuje przepisy prawa cywilnego, w tym jego art.742, zgodnie z którym usługobiorca powinien uczestniczyć w części wydatków ponoszonych przez usługodawcę poprzez ich zwrot. Taka była wola stron umowy i ich intencja, jak też cel umowy. Zwrot wydatków nie podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla wyjaśnienia podniesionych okoliczności strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych świadków oraz dowodu z przesłuchania strony. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji i uzupełnionego o dowody z przesłuchania strony /prezesa zarządu A. K./ i świadka /byłego prezesa zarządu "[...]" S.A. - R. B./, nie podzielił wywodów odwołania i podniósł, że stosownie do art.3531 kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Fakt jednak, że przepisy kc dopuszczają zastosowaną przez podatniczkę formę zawarcia umowy i sposób rozliczenia pomiędzy jej stronami, nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem VAT wykonanych usług. Również uwzględnienie dyspozycji art.65 § 2 kc nie powoduje zmian przy określeniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak ustalono, na podstawie "umowy świadczenia usług" z dnia [...] września 1999 roku "[...]" spółka z o.o. świadczyła w 2001 roku na rzecz "[...]" S.A. usługę polegającą na sprzedawaniu w lokalu usługodawcy położonym w L. przy ul. Ż., przez pracowników zatrudnionych przez usługodawcę, towarów należących do usługobiorcy, przy czym strony uzgodniły, że usługobiorca będzie płacił usługodawcy: - zryczałtowaną opłatę w wysokości zł.53000,00 plus podatek VAT na podstawie wystawionych przez usługodawcę faktur /łącznie w 2001 roku zł.622093,00 oraz zł.136860,46 podatku VAT/; - równowartość poniesionych wydatków z tytułu opłat za wodę, telefony, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, energię elektryczną oraz centralne ogrzewanie /łącznie w 2001 roku refakturowano na tej podstawie zł 167407,49, podatek VAT zł.35293,73/; - kwotę stanowiącą 5,5 % obrotu towarami w sklepie przy ul. [...], przeznaczoną na wynagrodzenia pracowników. Wymienione płatności stanowią - zdaniem organu odwoławczego - całość wynagrodzenia należnego usługodawcy i jako integralne części wykonanej usługi wszystkie one podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie not księgowych obciążających "[...]" z tytułu funduszu płac pracowników sklepu przy ul. [...] w L. ustalono, że w 2001 roku w spółce "[...]" powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od otrzymanej z ostatniego z wymienionych tytułów kwoty zł.462669,00, której jednak strona nie opodatkowała tym podatkiem /kwota podatku – zł83428,00/. Dokonana z uwzględnieniem art.65 § 2 kc analiza przedmiotowej umowy wskazuje, że zawarte w jej § 8 ust.2 określenie, iż "usługobiorca będzie przekazywał na rzecz usługodawcy miesięcznie na fundusz płac kwotę równoważną 5,5 % obrotu towarami netto usługobiorcy za dany miesiąc w terminie do 10." stanowi częściowe określenie sposobu zapłaty za wykonaną usługę polegającą na sprzedawaniu w lokalu usługodawcy i przez pracowników usługodawcy towarów należących do usługobiorcy. Wyodrębnienie w § 8 ust.2 umowy sposobu zapłaty pracownikom nie świadczy o tym, że działalność ta była poza obrębem świadczonej przez "[...]" usługi i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykonane na podstawie przedmiotowej umowy czynności stanowią usługę świadczoną przez "[...]" spółkę z o.o. w ramach działalności gospodarczej, która to usługa podlega opodatkowaniu na podstawie art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Świadczenie usług na podstawie umowy pośrednictwa, zlecenia oraz usług o podobnym charakterze podlega przepisom powołanej ustawy i nie zostało od podatku VAT zwolnione. Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 2 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla agenta, zleceniodawcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze stanowi kwota prowizji lub innej postaci wynagrodzenia za wykonane usługi pomniejszona o kwotę podatku. Kwoty otrzymane przez podatniczkę w oparciu o noty księgowe tytułem "zwrotu części wydatków poniesionych w związku z realizacją umowy o świadczenie usług" stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stawka podatku dla tego rodzaju usług wynosi 22 % /art.18 ust.1 ustawy/. Organ odwoławczy podniósł, że osoby obsługujące sprzedaż w sklepie przy ul. Ż. były zatrudnione w spółce "[...]" i to właśnie ta Spółka ponosiła wszystkie koszty związane z wynagrodzeniami pracowników, co wynika z materiału dowodowego sprawy, a potwierdziła także strona przesłuchana w dniu [...] sierpnia 2003 roku, która na pytanie, czy wypłaty pracownikom dokonywane były z konta "[...]" czy z konta "[...]" odpowiedziała, że wypłaty pochodziły z konta "[...]" /z uwzględnieniem zapisów umowy o przeznaczeniu na ten cel 5,5 % od obrotu/. "[...]" ponosiła także wszystkie pozostałe koszty związane z zatrudnieniem pracowników w wymienionej placówce handlowej /ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy, itp./. Kwota odpowiadająca 5,5 % obrotu stanowiła zatem część wynagrodzenia pracowników i integralną część ceny świadczonej usługi. Poniesione przez podatniczkę koszty wynagrodzeń stanowiły element wykonywanej usługi i powinny być włączone w ogólną cenę usługi. Obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwości wyłączenia z opodatkowania wynagrodzeń pracowników ponoszonych przez podmiot świadczący usługi. Organ zauważył nadto, że gdyby osoby obsługujące sprzedaż w sklepie przy ul Ż. nie były zatrudnione przez "[...]", to usługa określona w umowie z dnia [...] września 1999 roku nie zostałaby w ogóle wykonana, ponieważ pozostałby zwykły najem lokalu. Fakt, że początkowo w czasie negocjacji warunków umowy pracownicy sklepu przy ul. Ż. mieli zostać przejęci przez "[...]", nie ma znaczenie dla oceny skutków umowy, skoro ostatecznie strony umowy postanowiły, że pozostaną oni pracownikami spółki "[...]". Ustalenia § 9, § 10 ust.1-3 i § 12 umowy, dotyczące procedur w zakresie sprzedaży towarów i organizacji pracy sklepu, odpowiedzialności materialnej za powierzony towar, a także polityki personalnej, marketingowej, cenowej, promocyjnej, zasad obsługi i wystroju sklepu, określają warunki świadczenia przez podatniczkę usług, nie mają natomiast związku z opodatkowaniem wykonanych usług podatkiem od towarów i usług. Konstrukcja zawartej umowy, jak i przedstawione przez stronę "zestawienie kosztów i refundacji kosztów przez "[...]" S.A." potwierdzają, że dokumentowane notami księgowymi kwoty wypłacone przez "[...]" S.A. na rzecz "[...]" nie są zwrotem kosztów, lecz częścią zapłaty za wykonaną usługę. Niekwestionowanym faktem jest, że opłata ustalona na 5,5 % obrotu sklepu nie jest zwrotem rzeczywiście poniesionych przez "[...]" kosztów. Gdyby był to zwrot kosztów, to inny byłby sposób ich wyliczania i uwzględniałby wysokość faktycznych wydatków; ustalenie opłaty jako procentu od obrotu sklepu potwierdza, że jest to wynagrodzenie będące elementem ceny za usługę. Powyższe nie stoi w sprzeczności z art.742 kc. Będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług spółka "[...]" zobowiązana była, stosownie do art.32 ustawy o VAT, do wystawiania faktur stwierdzających sprzedaż usług zawierających datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Obowiązkowi temu w zakresie dokumentowanych notami księgowymi należności z tytułu sprzedaży usług strona uchybiła. Niezależnie od powyższego za prawidłowe uznał również organ II instancji, niekwestionowane w odwołaniu, ustalenia organu kontroli skarbowej co do zawyżenia podatku naliczonego w marcu, kwietniu i czerwcu 2001 roku w łącznej kwocie zł.[...] przez odliczenie podatku VAT z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych, tj. z naruszeniem art.25 ust.1 pkt 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z dokonanymi w sprawie ustaleniami za uzasadnione organ odwoławczy uznał także ustalenie, na podstawie art.27 ust.5 i 6 powołanej ustawy podatkowej, sankcji w łącznej kwocie zł.25292,00 z tytułu zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia przez Spółkę kwoty do przeniesienia w listopadzie 2001 roku. Na powyższą decyzję "[...]" spółka z o.o. w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Żądając stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2001 roku /z powodu rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej/ oraz uchylenia tych decyzji w pozostałym zakresie ze względu na naruszenie art.2 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak też przepisów postępowania, w szczególności art.24a § 1 i 2, art.122, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi strona podniosła w pierwszej kolejności, iż żaden z przepisów prawa nie daje organowi podatkowemu podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, a powinien wykazać zobowiązanie podatkowe. Wobec tego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 roku decyzje organów obu instancji wydane zostały w warunkach określonych w art.145 § 1 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. uzasadniających stwierdzenie nieważności tych decyzji. Skarżąca zakwestionowała ponadto, jako błędne, stanowisko organów, iż zaniżyła podatek należny za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku przez nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwot udokumentowanych notami księgowymi, będących - zdaniem organów - częścią ceny za wykonaną usługę, i podtrzymała twierdzenia przedstawiane w toku postępowania kontrolnego i odwoławczego, iż kwoty te nie były wynagrodzeniem za usługę. Strona wskazała, że rozstrzygając sprawę organy winny były wziąć pod uwagę, w jakich okolicznościach doszło do zawarcia umowy z dnia 7 września 1999 roku oraz przebieg rokowań, co pozwoliłoby na ustalenie, jaki był zgodny zamiar stron i cel czynności prawnej, tj. że zamiarem stron było przekazanie całości działalności handlowej prowadzonej przez "[...]" spółkę z o.o. w sklepie przy ul. [...] w L. na rzecz "[...]" S.A., w tym przejęcie przez ostatnio wymieniony podmiot pracowników zatrudnionych w tym sklepie, ponieważ jednak właściciel pawilonu handlowego /spółdzielnia mieszkaniowa/ nie wyraził zgody na podnajęcie tego obiektu spółce "L M" strony postanowiły obejść tę przeszkodę zawierając przedmiotową "umowę świadczenia usług". Postanowienia tej umowy wyraźnie świadczą, że praca świadczona miała być na rzecz "[...]", pod kierownictwem tej Spółki, w miejscu i czasie przez tę Spółkę określonym, a jedynie wynagrodzenia pracowników, dla ukrycia prawdziwego stosunku prawnego, były płacone za pośrednictwem spółki "[...]". W rzeczywistości zatem umowa z dnia [...] września 1999 roku była umową najmu pawilonu handlowego, a kwota opodatkowana zaskarżoną decyzją stanowiła refundację kosztów wynagrodzeń pracowniczych poniesionych przez "[...]" w zastępstwie "[...]". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jej zarzuty uznał za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nadto, odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2001 roku, organ ten stwierdził, że stosownie do art.27 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy zostanie stwierdzone zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty do przeniesienia organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub, odpowiednio, zawyżenia kwoty do przeniesienia. Taka też sytuacja zaistniała w stanie niniejszej sprawy, gdzie zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego w deklaracji VAT-7 za listopad 2001 roku Spółka wykazała kwotę do przeniesienia. Wyrokiem z dnia 12 maja 2004 roku, sygn. akt I SA/Lu 11/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 roku, oddalił skargę w pozostałej części, orzekł, że w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 roku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot części kosztów postępowania w kwocie zł.[...]. Żadna ze stron nie wniosła o sporządzenie uzasadnienia wyroku na podstawie art.141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270/. Wobec powyższego wskazać należy, że uwzględniając skargę w części dotyczącej rozstrzygnięcia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2001 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Jak wynika z protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2003 roku /str.15/ oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2003 roku, Nr [...] /str.12/, i nie jest przedmiotem sporu, w deklaracji VAT-7 za listopad 2001 roku "[...]" spółka z o.o. w L. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w kwocie zł.1445,00. Zdaniem natomiast organów rozstrzygających niniejszą sprawę, wyrażonym w zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy, powołanej wyżej, decyzji organu I instancji z dnia [...]roku, prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług spółki "[...]" za listopad 2001 roku prowadzi do stwierdzenia, że winna ona wykazać w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości zł.4911,00 W związku z ustaleniami dokonanymi w tym zakresie, tj. "z wykazaniem /przez podatniczkę/ w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2001 roku kwoty zobowiązania niższej od należnej lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wyższej od należnej, określono wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości i ustalono, zgodnie z art.27 ust.5 i ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm./, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia kwoty do przeniesienia". Powołany przez organy obu instancji art.27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie zwanej dalej "ustawą o VAT"/ stanowi w ust.5, iż razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania, zgodnie zaś z ust.6 tego artykułu w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia; dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1. Ponadto wskazać należy, że do ustalenia dodatkowego zobowiązana podatkowego odnosi się także art.27 ust.7 ustawy o VAT /niemający znaczenia dla niniejszych rozważań/ oraz, niepowołany przez organy jako podstawa prawa rozstrzygnięcia w sprawie, art.27 ust.8 tej ustawy, zgodnie z którym przepisy ust.5-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego /pkt 1/ albo nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego /pkt 2/. Użyte w cytowanych przepisach pojęcia "kwota zobowiązania podatkowego", "kwota zwrotu różnicy podatku", "kwota zwrotu podatku naliczonego" i "różnica podatku, o której mowa w art.21 ust.1" nie są na gruncie ustawy o VAT pojęciami niedookreślonymi, lecz mają ścisłe znaczenie normatywne dające się wywieść wprost z jej przepisów. Podnieść należy, że stosownie do art.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm./ zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, /.../, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, przy czym obowiązkiem podatkowym jest - zgodnie z art.6 tej ustawy - wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art.13 ustawy o VAT stanowi zaś, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności określone w art.2, podatnikami są podmioty wymienione w art.5 tej ustawy, obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje w dacie określonej w art.6 tej ustawy, a termin uiszczenia podatku przez podatnika wskazuje jej art.26. Fakt, że nie każdy podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązany jest wykonać zobowiązanie podatkowe wynika z zasady konstrukcyjnej tego podatku wyrażonej w art.19 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną /ust.1/, kwotę podatku naliczonego stanowi zaś, ogólnie rzecz ujmując, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług lub dokumentach celnych stwierdzających import towarów /ust.2 i 2a/. Jeżeli przy tym kwota podatku naliczonego, o której mowa, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, to podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy - art.21 ust.1 ustawy o VAT, lub do zwrotu tej różnicy z urzędu skarbowego - stosownie do regulacji prawnej zawartej w ust.2-8a art.21. Zasada ta znajduje zastosowanie także wówczas, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane stawką 0 %; w takiej sytuacji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym jest cała kwota podatku naliczonego. Uwzględniając przywołane przepisy stwierdzić zatem należy, że w rozliczeniu podatnika z tytułu podatku od towarów i usług może wystąpić kwota zobowiązania podatkowego albo kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub kwota różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy o VAT /nadwyżka podatku naliczonego, o którą podatnik może obniżyć podatek należny za następne okresy/. Zauważyć także należy, że wymienione możliwe sytuacje ustawodawca wyraźnie i konsekwentnie rozróżnia /np.: powołany wyżej art.10 ust.2 ustawy o VAT/. Rozróżnienie, o którym mowa, zastosowane jest także w art.27 ustawy o VAT, o czym świadczy treść poszczególnych jednostek redakcyjnych tego artykułu. I tak: - ust.5 art.27 dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 zobowiązanie podatkowe, lecz w kwocie niższej niż należna, - ust.6 tego artykułu obejmuje swą dyspozycją przypadek, gdy podatnik winien wykazać kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego i ją wykazał, ale w kwocie zbyt wysokiej /zdanie pierwsze/, regulacja ta dotyczy jednak także kwoty różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 /zdanie drugie/, - jeśli zaś chodzi o ust.8 art.27, to odnosi się on do sytuacji, gdy podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego oraz gdy podatnik nie złożył deklaracji i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. Regulacjami art.27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT nie objęto zatem sytuacji, gdy w deklaracji VAT-7 podatnik wykazał kwotę różnicy podatku, o której mowa w art.21 ust.1 tej ustawy /do rozliczenia w następnych okresach/, a powinien był wykazać zobowiązanie podatkowe. Stosownie do art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, /.../, następuje w drodze ustawy, wobec czego powszechnie przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego winny być rozumiane ściśle, zgodnie - jeśli tylko jest to możliwe - z ich literalnym brzmieniem. Tym bardziej więc wykładni rozszerzającej nie mogą być poddane przepisy zawierające normy o charakterze sankcyjnym, jakimi niewątpliwie są regulacje zawarte art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym podzielić należy pogląd skargi, że w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2001 roku zaskarżona decyzja nie znajduje podstawy prawnej, w szczególności w art.27 ust.5, 6 lub 8 ustawy o VAT. Stosownie do art.247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji bez podstawy prawnej uzasadnia stwierdzenie jej nieważności. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.145 § 1 pkt 2 powołanego prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2001 roku oraz, stosownie do art.152 tej ustawy, orzec, że we wskazanej części decyzja ta nie może być wykonana. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art.206 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.