I SA/Lu 11/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 listopada 2024 r. nr SKO.41/4133/P/2023 w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w części dotyczącej odmowy ich umorzenia (I-IV rata podatku od nieruchomości za 2022 r.) I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. P. kwotę 200 zł (dwieście złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Żyrzyn z dnia 24 maja 2023 r. znak: F.3123.15.60.2023, umarzającą E. P. (stronie, podatniczce, skarżącej) zaległości od I do IV raty w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 893 zł oraz odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości od I do IV raty za 2022 r. w kwocie 982 zł. Jak wynika z akt sprawy oraz treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, podatniczka wystąpiła o udzielenie ulgi z uwagi na trudną sytuację materialną. Wniosek dotyczył zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2021-2022. Skarżąca przedłożyła zeznania roczne PIT oraz wyciągi bankowe dokumentujące wydatki ponoszone na nieruchomość oraz własne utrzymanie. Organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca zamieszkuje sama, nie ma nikogo na utrzymaniu, pobiera rentę w wysokości 2.254,90 zł (netto). Jej dochód za 2021 i 2022 r. wyniósł 57.173,72 zł, natomiast zadeklarowane wydatki 29.735,44 zł (opłaty za prąd, gaz, telekomunikację, wodę i ścieki, ubezpieczenie nieruchomości, opał, podatek rolny i meliorację, śmieci, utrzymanie nieruchomości, wydatki na leki i nierefundowaną opiekę medyczną). Leczy się z powodu chorób przewlekłych i w związku z kosztami utrzymania wskazuje, że nie jest w stanie uiścić zobowiązania podatkowego bez uszczerbku dla zdrowia i życia. Nie posiada gospodarstwa rolnego, nie prowadzi działalności rolniczej. Organ uznał, że w sprawie występuje ważny interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jednak nie została spełniona przesłanka interesu publicznego dla przyznania ulgi w pełnym zakresie. Stwierdził, że uiszczenie całości zaległego zobowiązania podatkowego może znacząco zachwiać podstawami egzystencji podatniczki. Z tych przyczyn umorzył część zaległości, w pozostałym zaś zakresie wydał decyzję odmowną. W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję w części, w jakiej odmówiono jej umorzenia zaległości. Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę materiału dowodowego, w szczególności możliwości płatniczych strony postępowania, co skutkowało uznaniem, że uiszczenie podatku od nieruchomości za 2022 r. nie będzie stanowiło uszczerbku dla jej egzystencji. Zdaniem podatniczki, organ pominął fakt, że emerytura jest niewystarczająca na utrzymanie. Zwróciła też uwagę, że dodatek węglowy przez nią pobierany pokrywa jedynie 1/3 kosztów ogrzewania. Zaznaczyła, że w 2021 oraz 2022 r. opłacała już daniny publiczne (w tym w kwocie 580 zł podatek rolny). Wyjaśniała, że wszystkie zabudowania gospodarcze wzniesione na jej nieruchomości pochodzą sprzed powstania obowiązku podatkowego i ona z nich nie korzysta, nie jest też w stanie ponieść kosztów ich wyburzenia. Tym samym, w ocenie strony, zaistniał w sprawie szczególny przypadek, który daje możliwość zastosowania ulgi. Organ odwoławczy podkreślił, że udzielenie ulgi jest uzależnione od wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. "ważnego interesu podatnika" i/lub "interesu publicznego". Nawet jednak wystąpienie którejś z przesłanek lub obu z nich nie skutkuje automatycznie nałożeniem na organ podatkowy prawnego obowiązku umorzenia zaległości podatkowej. W takiej sytuacji organ korzysta ze swobody uznania administracyjnego. W przypadku działania w warunkach uznania administracyjnego konieczne jest wyjaśnienie przyczyn rozstrzygnięcia, czyli należyte uzasadnienie wyboru rozstrzygnięcia. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika w przyznaniu jej ulgi. Jednak w ramach uznania administracyjnego odmówiono przyznania ulgi w stosunku do zaległości podatkowych za 2022 r. Organ wskazał na fakt, iż skarżąca w okresie ostatnich dziesięciu lat nie ubiegała się o umorzenie zaległych podatków. Odmowę umorzenia części zaległości oparto na fakcie posiadania przez podatniczkę stałego źródła dochodu, ale też braku innych osób na utrzymaniu, jak też korzystania z pomocy w postaci dodatku węglowego. Wzięto również pod uwagę okoliczności powstania zaległości, które są następstwem braku prawidłowego zadeklarowania do opodatkowania wszystkich posiadanych budynków. Dodatek węglowy, pomimo, że nie pokrył całości kosztów związanych z ogrzewaniem domu, to zredukował jednak te koszty, co nie pozostaje bez wpływu na ogólne wydatki strony. Z kolei brak wykorzystywania budynków pozostaje bez wpływu na konieczność zapłaty podatku. Już samo posiadanie nieruchomości rodzi obowiązek podatkowy. Organ podkreślił, że w sytuacji gdy zabudowania nie są potrzebne do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych i w żaden inny sposób nie są wykorzystywane, zasadne jest rozważenie ich sprzedaży w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub ewentualnego wynajmu do celów wskazanych w art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.o.l., co po spełnieniu wskazanych przesłanek umożliwiłoby zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, jednocześnie generując dodatkowy dochód. W skardze na powyższą decyzję E. P. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż organ mógł działać według niczym nieograniczonego uznania administracyjnego, a rozstrzyganie w warunkach uznania administracyjnego nie obliguje organu podatkowego do warunkowania rozstrzygnięcia także zasadami słuszności i sprawiedliwości; - art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, tj. uznanie, iż pojęcie uznania administracyjnego organ może interpretować szeroko, czyli wydać dowolne rozstrzygnięcie; - art. 191 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie, które doprowadziło do dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i spowodowało przyjęcie, iż sytuacja materialna skarżącej nie daje podstaw do umorzenia całości należności podatkowej. W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej umorzenia należności, zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub rozstrzygnięcia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przypadku art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie można poprzestać na wykładni gramatycznej, ale należy posłużyć się także wykładnią celowościowa i logiczną. W przeciwnym razie organ mógłby w każdej sytuacji odmówić udzielenia ulgi. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie został prawidłowo i wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, co pozwoliło na stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w niniejszej sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Z uzasadnienia decyzji wynika jednak, że odmowa udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nastąpiła w wyniku zastosowania uznania administracyjnego. Przesłanki, którymi kierował się organ, są jednak nieprawdziwe i nieracjonalne. Strona zakwestionowała ocenę, że stałe źródło dochodu pozwala na zapłatę zaległości podatkowej. Podkreśliła brak konsekwencji w stanowisku organu, który z jednej strony wyliczył, że skarżąca dysponuje na wydatki kwotą 37,50 zł na dzień, z drugiej stwierdził, że emerytura pozwala na zapłatę podatku w kwocie niemal 1.000 zł. W rozumowaniu tym brak konsekwencji, bo jeżeli stałe źródło dochodu jest tak niskie, że pozwala na wydatkowanie jedynie 37,50 zł na dzień, to zapłata kwoty 982 zł spowoduje, że przez 26 dni skarżąca będzie pozbawiona środków do życia. Taka sytuacja z kolei zagrażałaby egzystencji podatnika. W tej sytuacji nielogiczne jest także wskazywanie na brak osób pozostających na utrzymaniu strony. Zdaniem skarżącej, w wyliczeniach organu nie uwzględniono dodatku węglowego. Skarżąca zaznaczyła, że zaległość podatkowa powstała w wyniku nieprawidłowego zadeklarowania przez nią powierzchni budynków, gdyż nie dysponowała dokumentacją projektową i techniczną. Nie było to więc działanie celowe. Sugestię o możliwości odsprzedania albo wynajęcia budynków skarżąca oceniła jako oderwaną od rzeczywistości. Jak wskazała, budynki są posadowionie na jednej, niepodzielonej działce i z uwagi na ten fakt nie da się ich sprzedać czy wynająć. Zdaniem skarżącej, organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, bowiem na podstawie tych samych dowodów uznał, iż możliwości płatnicze skarżącej były niewystarczające na uiszczenie należności, a więc wystąpił ważny interes podatnika, ale też przyjął, że strona może uiścić podatek, ponieważ ma stałe źródło dochodu, nie ma osób na utrzymaniu i otrzymała dodatek węglowy. Tak skrajnie różna, prowadząca do odmiennych wniosków, ocena materiału dowodowego jest oceną dowolną, pozbawioną logiki, sprzeczną z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, zaś organ przekroczył granice uznania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w treści decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest w ocenie Sądu zasadna. Kontroli Sądu poddana została – zgodnie z intencją strony - ta część decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w której odmówiono umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości (od I do IV raty) za 2022 r. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu stanowił natomiast art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (do stosowania którego odsyła u.c.p.g.) stosownie do którego, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową: "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Wymienione zwroty normatywne tworzą zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Zwroty te są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych (wyrok NSA z dnia z 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09). Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w którym ustawodawca używa pojęć nieostrych, nie pozwala na stwierdzenie, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów, którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. W literaturze przedmiotu, jak też w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że "interes podatnika" to pewien stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. W wyroku z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 wskazano, że najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych okoliczności powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Trudną sytuację materialną podatnik z zasady winien wykazać oraz przekonać organ o jej niezwyczajności. Nie chodzi przy tym wyłącznie o nadzwyczajność sytuacji w rozumieniu klęski, działania żywiołu, choroby itp. Chodzi bowiem o takie sytuacje, które nie mieszczą się w granicach planowania przez osobę rozsądną i należycie dbałą o swoje interesy, nie są od niej zależne, tj. nie są skutkiem podjętych przez nią wadliwych decyzji, etc. Nadzwyczajność to odbieganie od normy, którą określają również realia rynku oraz utrwalona sytuacja ekonomiczna podatnika i jego rodziny. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo (gmina) nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia racji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada (konstytucyjna), jaką jest terminowe płacenie podatków (tu: opłaty za gospodarowanie odpadami) w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia jednak także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp, (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). W niniejszej sprawie organ stwierdził istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wskazał, że skarżąca pobiera świadczenie rentowe w obiektywnie niewielkiej wysokości (2.254,90 zł), co powoduje trudności w samoutrzymaniu (jak wyliczono, po uwzględnieniu wydatków na dostawę mediów, opał, konieczne opłaty skarżącej na życie pozostaje kwota 37,50 zł na dzień). Skarżąca jest osobą w wieku, który uniemożliwia podjęcie zatrudnienia, dodatkowo cierpi na wiele schorzeń, które są związane z koniecznością stałego leczenia i pobierania lekarstw. Z drugiej strony organ wskazał, że skarżąca nie ma nikogo na utrzymaniu, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, ma zabezpieczone warunki mieszkaniowe i posiada stały dochód, korzysta z deputatu węglowego, posiada niewykorzystywane zabudowania, które mogą stanowić źródło dodatkowych przychodów w gospodarstwie domowym. Dlatego stwierdzono, że podatniczka nie wypełnia drugiej przesłanki przydzielenia jej ulgi, a w interesie publicznym leży regularne odprowadzanie danin. Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu podkreślając, że przekroczył on granice uznania administracyjnego, popadł w nielogiczność w swej argumentacji i wadliwie ocenił przesłanki przyznania ulgi w kontekście jej indywidualnej sytuacji, uwzględniającej także fakt, że zaległości powstały w sposób przez nią niezawiniony. Podkreśliła też, że organ bezpodstawnie twierdzi, że z budynków (które są posadowione na jednej nieruchomości, zostały zbudowane w latach 60-tych i nie są użytkowane) można osiągnąć jakikolwiek dodatkowy przychód. Z kolei dodatek węglowy stanowił zaledwie 1/3 kosztów ogrzewania. W tych warunkach poniesienie przez skarżącą podatku jednorazowo w kwocie około 1.000 zł wpłynęłoby na egzystencję strony. W ocenie Sądu, organ naruszył zasady prowadzenia postępowania poprzez brak zebrania oraz analizy pełnego materiału dowodowego, istotnego z punktu widzenia przesłanek udzielenia ulgi oraz właściwego zastosowania uznania administracyjnego. Wadliwości te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe, sprowadzające się do zgromadzenia wszystkich dowodów na istotne dla sprawy okoliczności, jak też właściwą (czyli całościową) ich ocenę, może ale nie musi doprowadzić do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ulgi są bowiem wyjątkiem od obowiązku płacenia danin publicznych, o czym skarżąca także powinna pamiętać. Takim samym zobowiązaniem jest prawidłowe deklarowanie podatku, dla wysokości którego bez znaczenia pozostaje przeświadczenie skarżącej o nieprzydatności budynków dla jej aktualnych celów, czy też nieposiadanie szczegółowych danych o ich powierzchni. Rozpocząć należy od tego, że rola organu odwoławczego nie sprowadza się wyłącznie do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Decyzja organu odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, winna obejmować wszystkie elementy, o jakich mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p., a zatem także rzetelnie ustalony stan faktyczny oraz analizę i ocenę materiału dowodowego, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Jakkolwiek skarżąca zaoferowała wraz z wnioskiem o umorzenie zaległości liczne materiały źródłowe na okoliczność wydatków obciążających jej gospodarstwo domowe oraz stanu jej zdrowia, a także złożyła oświadczenie o stanie rodzinnym, majątku i dochodach przed pracownikiem organu pierwszej instancji (sporządzono na tę okoliczność protokół), to jednak organy nie dokonały gruntownej analizy przedstawionych danych. Co prawda uznały, że dochody skarżącej są niewielkie i spełnia ona przesłankę ważnego interesu podatnika w udzieleniu jej ulgi, ale równocześnie te same okoliczności, które legły u podstaw powyższej oceny organy przywołały dla uzasadnienia stanowiska zarówno o braku spełnienia przesłanki interesu publicznego, jak i uznania administracyjnego, w ramach którego odmówiono udzielenia ulgi. Tymczasem obie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mają charakter rozłączny i posiadają odmienne znaczenie. Rzeczą organu w każdym postępowaniu inicjowanym wnioskiem o udzielenie ulgi jest w pierwszej kolejności dokonanie oceny istnienia każdej z wymienionych w przepisie przesłanek, a dopiero następnie – w wypadku zaistnienia obu lub jednej z nich, co wymaga starannego uzasadnienia stanowiska – zastosowania uznania administracyjnego, które także nie może opierać się na dowolności. Tymczasem organ wskazał, że skarżąca (posiadając relatywnie niewielkie dochody z renty) może poszukiwać dodatkowego ich źródła w budynkach, które stanowią jej własność, a nie są użytkowane. Jednak uwaga ta – istotna z punktu widzenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego – nie został wsparta jakimkolwiek materiałem dowodowym. W ramach postępowania nie ustalono bowiem jaki faktycznie mają potencjał wskazane zabudowania i czy istotnie mogą one stanowić przedmiot obrotu, tj. zostać sprzedane albo wynajęte (czemu wyraźnie zaprzecza skarżąca). W przeciwnym wypadku twierdzenie organu, na którym buduje przeświadczenie o realności dobrowolnej spłaty zaległości lub skuteczności przyszłej egzekucji, jest dowolne. Trzeba zaznaczyć, że organ co prawda podkreślił, że skarżąca posiada stały dochód z renty, ale równocześnie podał, że jest on obiektywnie niewielki, a do utrzymania gospodarstwa domowego nikt inny poza skarżącą się nie przyczynia. Dlatego należało ocenić, w całokształcie okoliczności, czy sytuacja skarżącej daje realne perspektywy do prowadzenia wobec niej skutecznej egzekucji. W tym kontekście organ nie wyjaśnił również, z jakich względów - w odniesieniu do ustalonych dochodów i koniecznych wydatków skarżącej oraz kwoty jaka pozostaje jej na utrzymanie – uznał, że nie będzie ona w stanie ponieść wydatku w kwocie około 1.800 zł (co obejmuje zaległość z tytułu podatku za 2021 i 2022 r.), ale już bez uszczerbku dla utrzymania będzie mogła zapłacić (choćby w ratach) należność w kwocie niemal 1.000 zł za 2022 r. Skoro organ uznał za wiarygodne wyliczenie przedstawione przez skarżącą, z którego wynika, że dysponuje kwotą niespełna 40 zł na dzień (a zatem około 1.200 zł miesięcznie) na zakup wyżywienia, ubrania i środków czystości (bo resztę dochodu pochłaniają wymienione przez nią pozostałe wydatki), to równocześnie jego obowiązkiem było wykazanie, że z kwoty tej skarżąca może – bez uszczerbku – wygospodarować kwotę pozwalającą na spłacenie zaległości. Jest to o tyle istotne w sprawie, że poza sporem pozostaje, iż skarżąca jest w wieku emerytalnym, a dodatkowo nie podejmuje zatrudnienia z uwagi na stan zdrowia. Dlatego niezbędne jest, by każdorazowo organ dokonywał oceny okoliczności faktycznych z uwzględnieniem potrzeby zabezpieczenia niezbędnego minimum socjalnego, które pozwoli osobie zobowiązanej funkcjonować w codziennym życiu, dając gwarancję, że jej podstawowe potrzeby będą zaspokojone. Dopiero wówczas można stwierdzić, czy uzyskiwana miesięcznie kwota świadczenia rentowego lub emerytalnego (organ w sprawie nazywa to świadczenie zamiennie, co również wymaga doprecyzowania, bowiem nie zostało wyjaśnione czy świadczenie to nie ma charakteru wyłącznie czasowego) rzeczywiście może zostać swobodnie zadysponowana przez skarżącą na poniesienie (choćby w części) zapłaty zaległości i czy postawa skarżącej nie tyle wynika z negowania potrzeb lokalnej społeczności (i jest aspołeczna), co z obiektywnej niemożności wywiązania się ze zobowiązania. Minimum socjalne jest odnoszone do miesięcznych dochodów gospodarstwa, a w jego ramach przewidywane są standardowe wydatki. Jeśli w konkretnej sytuacji wydatki te są niezwyczajne, bo determinowane indywidualną sytuacją członka gospodarstwa domowego (np. chorobą), wówczas należy je stosownie uwzględnić w ramach oceny realnych możliwości płatniczych zobowiązanego. Wskazać trzeba, że w III kwartale 2024 r. minimum dla jednoosobowego gospodarstwa emeryckiego wynosiło 1.823,78zł według IPiSS, było zatem niższe niż wysokość otrzymywanego przez skarżącą świadczenia. Aby jednak postawić tezę o "niezachwianiu podstawami egzystencji" skarżącej należy szczegółowo zestawić jej dochody (obejmujące również dodatkowe świadczenia, jak dodatek węglowy, trzynastą i czternastą emeryturę, jeśli takie strona pobiera, inne zasiłki, itp.) z wydatkami (ponoszonymi w cyklu miesięcznym), czego w sprawie w ogóle nie dokonano. W decyzji brak jest więc należytego uargumentowania dla podjętego rozstrzygnięcia. Trzeba też wskazać, że organ nie dokonał w sprawie analizy przesłanki interesu publicznego, w szczególności nie ocenił czy spłata zaległości (nawet w formie ratalnej, o którą może ubiegać się strona) nie spowoduje konieczności sięgania po pomoc społeczną. Zadaniem organu było ustalenie miesięcznych dochodów oraz miesięcznych średnich wydatków gospodarstwa domowego skarżącej i poprzez ich zestawienie dokonanie oceny realnej sytuacji finansowej skarżącej. Zabezpieczeniem spłaty może być oczywiście także majątek nieruchomy skarżącej, o ile organ ustali, że należące do niej grunty lub budynki posiadają realną wartość zbywczą lub obligacyjną, tj. istotnie – w określonych realiach rynkowych - da się je sprzedać lub wynająć/wydzierżawić. Istotną pozostaje też kwestia stosunku skarżącej do zobowiązań publicznoprawnych i ustalenia, czy – tak jak wskazuje ona w skardze – z zasady uiszcza należności podatkowe. Bez wątpliwości zaległość w podatku od nieruchomości za 2021 i 2022 r. powstała z przyczyn bezpośrednio zależnych od skarżącej, która nie deklarowała do opodatkowania wszystkich należącej do niej składników majątkowych (budynków), jednak – jak wskazuje – od 2023 r. regularnie opłaca te należności, nie ma też zaległości w innych zobowiązaniach podatkowych. Co równie istotne, przed datą złożenia wniosku skarżąca nie korzystała z prawa do ulg podatkowych. W tych okolicznościach nie sposób, w ocenie Sądu uznać, że organ wypełnił swoje obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy podatkowe zobligowane są bowiem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), ale i do dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 O.p.) oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu, organ nie przeanalizował właściwie i rzetelnie zebranego materiału dowodowego, a przez to ocena prawna sprawy jest co najmniej przedwczesna. Wskazane naruszenie przepisów prawnoprocesowych oznacza, że organ naruszył też art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który wymaga najpierw zgromadzenia niezbędnych dowodów, ustalenia pełnego stanu faktycznego, a następnie jego właściwej subsumpcji pod wskazaną normę. Skoro istnieją wadliwości w zakresie stanu faktycznego, to subsumpcja taka nie jest możliwa. Wskazać też należy, w kontekście uzasadnienia decyzji, że art 67a § 1 O.p. rzeczywiście skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, jednak nie oznacza to dowolności w ocenie przesłanek przyznania ulgi (co dostrzega sam organ, bowiem cytuje w decyzji orzecznictwo sądowe podkreślające to istotne dla sprawy zastrzeżenie). Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet przy ich ustaleniu (p. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Mając to na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a zdecydował o uchyleniu zaskarżonej decyzji w objętej skargą części. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku, zgodnie z treścią powyższych rozważań. Organ dokona należytej oceny sytuacji materialnej strony w oparciu o dokumenty potwierdzające tę sytuację, rozważy potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, odniesie się stosownie do argumentów skarżącej. Wskaże – w kontekście przesłanki interesu publicznego – czy w indywidualnej sytuacji skarżącej, obejmującej wysokość i zasadniczo niezmienność w czasie jej dochodów, wysokości koniecznych wydatków związanych zarówno z utrzymaniem, jak i leczeniem, jak też wysokością kwoty wolnej od zajęcia, możliwe i realne jest prowadzenie wobec skarżącej skutecznego (a zatem nie generującego wyłącznie kosztów) postępowania egzekucyjnego, a z kolei czy zajęcie jedynego źródła jej dochodów nie spowoduje, że kwota, która pozostanie jej w dyspozycji będzie powodowała niedostatek i konieczność pomocy państwa. Jeśli organ upatruje możliwość uzyskiwania przez skarżącą dochodów z innych źródeł niż emerytura/renta, winien okoliczności te wyjaśnić i przedstawić w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W kontekście zarzutów strony nie wystarczy przy tym wskazać, że może ona wynająć lub nawet sprzedać nieruchomości budynkowe, skoro z jej wyjaśnień wynika, że jest to obiektywnie niemożliwe lub znacznie utrudnione, m.in. z uwagi na sposób posadowiena tych budynków i ich stan techniczny. Dopiero ocena okoliczności sprawy, w odniesieniu do prawidłowo rozumianych przesłanek przyznania ulgi, otworzyć może organowi drogę do skorzystania z uznania, którego zastosowanie winno zostać należycie umotywowane. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego wpisu od skargi (200 zł).