I SA/Lu 111/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] kwietnia 2017 r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedmiocie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, polegające na tym, że skarżący, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą F. M. G. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli, ich naprawy i konserwacji oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do nich (sklep rowerowy), świadomie uczestniczył w transakcjach mających za przedmiot obrót telefonami komórkowymi, nakierowanych na dokonanie oszustwa podatkowego. W ocenie organu, łańcuch owych transakcji został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego – [...] zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wskazana kwota podatku naliczonego wynikała z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w W., zdaniem organu, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił, że w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, którego ogniwem był podatnik występuje D. Sp. z o.o. - "znikający podatnik", który nie rozliczył się z budżetem państwa we wrześniu 2013 r. Organ stwierdził ponadto, że wystawione przez podatnika na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE dotyczące telefonów iPhone 5, nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów. Z tego względu odmówił podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży telefonów podróżnym w ramach procedury TAX FREE. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5, art. 188 oraz art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie materiału dowodowego potwierdzającego rzeczywisty obrót telefonami oraz brak uzasadnienia twierdzenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym. W ocenie podatnika, niezasadnie nie uwzględniono jego wniosku dowodowego (zawartego piśmie z [...] maja 2015 r.), niezasadnie również stwierdzono nierzetelność rejestru sprzedaży. Wskazał, że powyższe nieprawidłowości doprowadziły do naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a także do błędnego przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i naruszenie art. 126 - art. 129 tej ustawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w ramach procedury TAX-FREE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, stwierdził, że zasadnie zakwestionował on wiarygodność dokonanych przez podatnika transakcji telefonami komórkowymi, a w konsekwencji prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej we wrześniu 2013 r. na rzecz podatnika przez B. Sp. z o.o. fakturę nr [...] dnia [...] września 2013 r., na kwotę brutto [...] zł, kwota netto [...] zł, podatek VAT [...] zł mającej dokumentować sprzedaż iPhone 5 16gb White UK md 298 B/A (50 szt.). Organ odwoławczy wskazał, że wymieniona wyżej faktura została zaewidencjonowana w rejestrze zakupów za wrzesień 2013 r. (ewidencji towary podstawowy rejestr zakupów poz. 38) oraz rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten miesiąc, jako nabycie telefonów komórkowych iPhone 516 GB. Należność z ww. faktury została uiszczona przez nabywcę w dniu [...] września 2013 r. przelewem z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank [...] na rachunek B. Sp. z o.o. prowadzony przez [...] Bank S.A.- tytułem: faktura proforma wg zam. nr [...] zleceniodawca: F. Wskazane w fakturze telefony zostały sprzedane w ramach procedury TAX FREE osobom fizycznym, niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. We wrześniu 2013 r. podatnik dokonał zwrotu podatku podróżnym na podstawie dokumentów TAX FREE wystawionych w sierpniu i wrześniu 2013 r. z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych iPhone 5 o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł. Z zestawienia sprzedaży wskazanych telefonów, wynika, że cała sprzedaż we wrześniu 2013 r. została zarejestrowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wykazana w ewidencji ogólnej za wrzesień 2013 r. Przesłuchany w charakterze strony podatnik wyjaśniał, że na handel iPhonami namówił go klient z B. o imieniu S. (chyba) S. , to on zapewniał również odbiorców telefonów. W czerwcu 2013 r. w swoim sklepie spotkał się z p. S. i rozmawiał na temat tego czy będzie mógł pomagać mu w transakcjach między firmami z Polski i że chodzi o zwrot podatku VAT dla podróżnych. Z kolei przez niego poznał później I. T. ze spółki B.. Umowy pośrednictwa z S. podatnik nie zawierał, podstawą współpracy były ustalenia ustne. Pieniądze na zakupy telefonów pożyczał od S., który zostawił je w sejfie w sklepie i powiedział, że przyjedzie kilku klientów po telefony i oni nie będą mieli ze sobą pieniędzy, wtedy żeby odliczył za te telefony z tych pieniędzy z sejfu ( we wrześniu 2013 r. podatnik otrzymał od S. pieniądze w kwocie [...]zł i ustalił, ustnie że pierwszych dziesięć osób nie będzie płaciło za telefony). Co do sposobu zawierania transakcji organ ustalił, że faktury i towar miał przywozić pan I. lub jego pracownik. Po odbiorze towarów podatnik jechał do banku dokonać płatności - do Banku [...] w B. P. [...], w którym posiadał swój firmowy rachunek. Podatnik nigdy nie był w siedzibie swojego kontrahenta. Odnośnie pochodzenia telefonów podatnik wyjaśnił, że słyszał o jakiejś firmie pod W., której właścicielem jest Arab. Towar był dostarczany przez I. T. osobiście lub przez jego pracownika, przy jego odbiorze obecny był pracownik podatnika M. Ż.. Partię towaru dowożono jednorazowo razem z fakturą, telefony przechowywał w B. P. przy ul. [...], zawartość opakowań sprawdzał sporadycznie. Wszystkie iPhone zostały sprzedane na TAX FREE, w B. P. przy ul, [...] z marżą ok 3%, podatnik wyjaśnił że nie negocjował cen z B., miał tylko kupić i sprzedać telefony dla klientów przysłanych przez pana S. Podatnik podkreślał, że propozycja współpracy z B. była dla niego bardzo wygodna i korzystna. Odnośnie firmy B. organ wyjaśnił, że jej rozliczenia za okres od kwietnia do sierpnia oraz za listopad 2013 r. zostały objęte kontrolą podatkową, a następnie postępowaniem podatkowym, w ramach którego Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. wydał dla B. Sp. z o.o. decyzję z dnia [...] stycznia 2018 r. zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za te miesiące a także określił VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od kwietnia do sierpnia oraz za listopad 2013 r. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że spółka B. uczestniczyła w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych z udziałem podmiotów, które na wcześniejszym etapie dostaw nie rozliczyły się z należności podatkowych. W ww. okresie spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie VAT, w których była jednym z wielu ogniw mających za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu. Udział spółki B. w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z otrzymanych faktur zakupu, zmniejszające VAT należny. Wystawcą takich faktur na rzecz spółki B. w 2013 r. była S. Sp. z o.o. Z wydanej wobec spółki B. decyzji wynika również, że telefony komórkowe będące w obrocie pomiędzy kontrahentami magazynowane były w C. Sp. z o.o. z siedzibą w W.. W oparciu o udostępnioną dokumentację e-mail i dokumentację magazynową (Pz, Wz) oraz faktury VAT ustalono, że iPhony, które zostały sprzedane do spółki B., a wcześniej nabyte przez spółkę S. od spółki A. nie opuszczały magazynu D. do momentu odbioru towarów przez spółkę B. lub inne osoby. Z ustnego oświadczenia I. T. P. Zarządu B. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2013 r. - wynika, że towar sprzedany firmie podatnika wg faktury z dnia [...] września 2013r., został nabyty od spółki S., wg faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2013 r., ujętej pod poz. 22 rejestru zakupu za wrzesień 2013 r. I. T. nie pamiętał jednak, kto odbierał zakupiony od spółki S. towar z magazynu D. , nie posiadał również żadnego dowodu wydania towaru z magazynu. Dodatkowo przesłuchany jako świadek [...] października 2013 r. odnośnie działalności spółki B. zeznał, że w W. przy ul. [...], jest wirtualne biuro wspólne dla kilku dużych firm. Jest to miejsce, gdzie wyłącznie odbierana jest korespondencja. Umowę najmu w imieniu spółki B. podpisał A. C. - osoba, która pomagała otworzyć firmę w Polsce i otrzymał za to prowizję [...] zł. Odnośnie magazynów albo miejsca, gdzie przechowuje towary, którymi handluje stwierdził, że spółka posiada drugie biuro w B. P. przy ul. [...], lokal o powierzchni ok 10 m2 wynajmuje od syna G. G.. Odnośnie powierzchni 10 m2 na składowanie rzeczy, którymi spółka B. handluje - stwierdził, że jest ona wystarczająca, na trzymanie drukarki fiskalnej, komputera i innych maleńkich rzeczy, nie magazynuje większej ilości telefonów, od razu je sprzedaje, może np. przechować 10-15 szt. Spółka B. kupuje i kupowała telefony m.in. od firmy S. - osobiście odbiera towar, albo wspólnik lub ktoś ze znajomych z magazynów D. w B., handluje telefonami od 2012 r. - na początku były to iPhone 4 i Samsungi, następnie iPhone 5 oraz 5S. Zakup telefonów finansowała z przedpłat. Na początku działalności były to pożyczki od wspólników spółki, czyli od niego i od A. (B.), na sprzedaży jednego iPhone zarabia minimalnie od 1 do 4% ceny. Sprzedaje również inne towary (kosmetyki, urządzenia do restauracji) na TAX FREE. Spółka B. nie jest zainteresowana sprzedażą na TAX FREE telefonów, bo zajmuje to zbyt dużo czasu, posiada wiele innych towarów, które sprzedaje na TAX FREE. Nie ma zaciągniętych kredytów w bankach, żeby wypłacać podróżnym za zwrot TAX FREE, nie chce się tym zajmować. IPhone sprzedaje na faktury firmom z Polski, nie wie co one z tymi telefonami robią. Za zakupione iPhone spółka dokonuje zapłaty przelewem. Za towar płaci od razu, a czasami w terminie do 3 dni. Nie magazynuje telefonów, od razu dowożone są one do klienta. Spółka B. nie zatrudnia pracowników, wcześniej zatrudniony był tylko on, jego wspólnik nie był zatrudniony. iPhone wozi swoim prywatnym samochodem: w sierpniu 2013 r. było to Audi A4 Avant koloru czarnego, a obecnie nie wozi ich albo przewożone są samochodem wspólnika - nie pamięta jaki to samochód - jakiś minivan koloru czarnego lub ciemnoniebieskiego. Wyszukuje klientów, którym sprzedaje iPhone przez Internet i przy pomocy innych osób, pomagają im Białorusini i Polacy, może Ukraińcy, a także Rosjanie, nie sprawdzał ich paszportów, nie zna ich nazwisk, tylko imiona: D., S., G.. G. spotkał przy kantorze w B. P.. Odnośnie współpracy w podatnikiem, I. T. zeznał, że nawiązał z nim współpracę od sierpnia 2013 r. z polecenia znajomego (S. , czy D. ) , który wskazał tę firmę mówiąc, że ma klientów - podróżnych, którzy mogą kupić od firmy podatnika zaoferowane telefony w takiej cenie za którą zostaną wystawione. Wiarygodność firmy sprawdzał w Internecie - czy figuruje w KRS, jej NIP, REGON i czy sklep zarejestrowany jest pod wskazanym adresem. Przedstawił, również sposób zawierania transakcji: wystawiał podatnikowi fakturę "pro forma", woził ją osobiście, albo wysyłał e-mailem, oddał M. G. towar, kiedy otrzymał potwierdzenie z banku, że wpłynęły od niego środki finansowe po czym wystawiał fakturę i razem z telefonami dawał ją podatnikowi. Wszystkie szczegóły uzgadniał z M. G., nie pamiętał jednak czy telefonicznie, czy osobiście w sklepie. Z kolei odnośnie S. Sp. z o.o., bezpośredniego dostawcy towarów (telefonów komórkowych Apple iPhone) w łańcuchu dostaw dla spółki B., na mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. ustalono, że wystawiła na rzecz spółki B. fakturę z dnia [...] września 2013 r. na towar wykazany następnie przez spółkę B. w fakturze z dnia [...] września 2013 r. wystawionej na rzecz firmy podatnika. Organ ustalił, że spółka brała udział w łańcuchu dostaw, który został stworzony w celu wyłudzenia tego podatku. W łańcuchu tym pełniła rolę bufora, a jej zadaniem było skrupulatne wypełnianie wszelkich formalnych obowiązków związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, co miało doprowadzić do wydłużenia łańcucha fikcyjnych dostaw, aby zwiększyć dystans pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem i w rezultacie utrudnić udowodnienie oszustwa karuzelowego. Jedynym udziałowcem spółki S. był M. G., obcokrajowiec, który wskazywał, iż kontaktował się przez niejaką A. M., osobę niemożliwą do zidentyfikowania przez organy podatkowe, spółka miała znajdować kontrahentów na portalach handlowych, nie zawierała umów z dostawcami, kierowała natomiast komunikaty związane z dysponowaniem telefonami komórkowymi do centrum logistycznego D. . Kolejnym podmiotem była D. Sp. z o.o., występująca w łańcuchu dostaw, jako bezpośredni dostawca telefonów dla spółki S.. Materiał dowodowy sprawy stanowi także decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. określająca kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za III i IV kwartał 2013 r. Z ww. decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego, pomimo podjętych prób, kontrolującym nie udało się skontaktować z żadną osobą ze spółki. Zdołano jedynie ustalić, że spółka D. została utworzona przez G. M. reprezentującego firmę C. Sp. z o. o. na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2013 r., z siedzibą w W. i kapitałem zakładowym [...] zł (100 % udziałów objęła firma C. Sp. z o.o. z/s ul. [...], udziały zostały pokryte wkładami pieniężnymi). W skład pierwszego zarządu wszedł G. M. jako Prezes Zarządu, w dniu [...] czerwca 2013 r. powołano nowego - D. P. J., obywatela Wielkiej Brytanii, w dniu [...] czerwca 2013 r. zmieniono adres Spółki lokując ją w wirtualnym biurze. Prezes Spółki czy inne osoby zatrudnione nigdy nie pojawiły się pod adresem siedziby. Spółka nie zatrudniała pracowników. Księgi Spółki D. miały być prowadzone przez Biuro Rachunkowe R. (zarządzane przez M. K.-R.) z siedzibą w W. na podstawie zawartej umowy, z uwagi na brak dostarczenia przez spółkę D. dokumentów do w/w biura przed terminem złożenia deklaracji, biuro rachunkowe R. za III kwartał 2013 r. złożyło deklarację zerową VAT-7K, natomiast w związku z tym, że w dniu [...] grudnia 2013 r. wypowiedziane zostało zlecenie prowadzenia ksiąg spółki D. biuro to nie złożyło deklaracji za IV kwartał 2013 r. W okresie od [...] września 2013 r. do [...] października 2013 r. spółka D. wystawiała faktury sprzedaży na rzecz spółki S. i jeszcze innego podmiotu gospodarczego, które to podmioty na podstawie ww. faktur dokonały odliczenia podatku naliczonego, nie odprowadziła jednak podatku należnego z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, nie prowadziła rejestrów sprzedaży. Za III kwartał 2013 r. została złożona deklaracja zerowa, za IV kwartał 2013 r. w ogóle nie wpłynęła do urzędu skarbowego, podmiot już "zniknął". Ustalono także, że w dokumentacji spółki D. brak jest faktur dokumentujących transakcję sprzedaży ipponie na rzecz spółki S. w dniu [...] września 2013 r. natomiast w dokumentacji spółki S. znajduje się taka faktura dotycząca nabyć iPhone 5 16GB od D. Sp. z o.o. nr [...] (200 sztuk Apple iPhone 5 16gb, biały, cena jednostkowa netto - [...] zł) na kwotę brutto [...] zł, kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ustalenia zawarte w powołanej decyzji potwierdziły, że spółka D. nie dokonywała rzeczywistych transakcji, lecz starała się upozorować prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozorny charakter przeprowadzonych transakcji dotyczących telefonów komórkowych, w tym zawartych pomiędzy spółką D. i spółką S., gdzie następnym ogniwem łańcucha była firma [...], a kolejnym podatnik. Organ podatkowy podkreślił również, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego spółka D. nie przedłożyła faktur zakupu, które dałyby podstawę do nabycia określonego towaru, a następnie możliwość jego odsprzedania na podstawie wystawionych faktur sprzedaży, nie deklarowała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych. Z aplikacji VIES wynika, że tylko podatnik cypryjski A. zadeklarował dostawy trójstronne na rzecz D. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił na podstawie dokumentów PZ i WZ, że w magazynach D. towar alokowany był od czeskiego podmiotu H. do D. Sp. z o.o. Nie można dowieść, że zadeklarowana przez A. dostawa towaru na rzecz D. została zrealizowana. Z kolei na podstawie rachunków bankowych ustalono, że D. dokonywała znacznych płatności na rzecz: A. z/s [...], P. z/s na [...] oraz M. z/s na [...]. Mimo wystąpienia do administracji podatkowej [...] o przekazanie stosownych informacji w zakresie wskazanych transakcji z ww. podmiotami, polskie organy podatkowe nie uzyskały faktur wystawionych na rzecz spółki D., które potwierdziłyby zawarcie transakcji. Ponieważ ww. podmioty korzystały z usług firmy D., w postępowaniu podatkowym dokonano analizy dokumentów magazynowych tej firmy i na tej podstawie ustalono, że towar przyjęty do magazynu "zmieniał właściciela" w ciągu dnia (a nawet kilkunastu minut) lub kilku dni bez faktycznego przemieszczania towaru w magazynie. Przesłuchani pracownicy D. potwierdzali, że tylko w przypadku handlu elektroniką miało miejsce wielokrotne przepisywanie towaru z podmiotu na podmiot, że w opakowaniach na telefony komórkowe lub konsole do gry znajdowały się często inne towary (np. materiały budowlane), potwierdzali fakt wystąpienia sytuacji powtórnego magazynowania towaru, który na wcześniejszym etapie obrotu znajdował się już w magazynach firmy. Zeznawali także, iż do magazynu trafiały także towary w uszkodzonych kartonach, bez oryginalnych plomb. Organ ocenił, że analiza dokumentów firmy D. oraz zeznania jej pracowników świadczą o tym, iż w niniejszej sprawie wystąpił obieg dokumentacji i towarów charakterystyczny dla mechanizmu oszustwa podatkowego, wykorzystującego konstrukcję podatku od towarów i usług do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. W centrum logistycznym D. towar był przechowywany praktycznie przez cały czas, począwszy od etapu "znikającego podatnika", poprzez kolejne etapy obrotu, niezależnie od ilości firm uczestniczących w łańcuchu transakcji. Zmiany kolejnych właścicieli odbywały się w bardzo krótkim czasie na podstawie dyspozycji mailowych. Towar zmieniał właściciela, nie opuszczając magazynu spółki D.. Wyprowadzenie towaru z magazynu D. następowało dopiero w momencie alokowania iPhonów na rzecz spółki B.. Nadto organ pierwszej instancji ustalił, w zakresie cen rynkowych stosowanych w obrocie telefonami komórkowymi typu Apple iPhone 5 16 GB w 2013 r. przez podmioty będące oficjalnymi przedstawicielami marki Apple oraz cen wynikających z faktur wystawionych przez podmioty występujące w łańcuchu dostaw telefonów iPhone 5 16GB, w którym uczestniczyły spółka D., spółka S., F. M. G., że w sierpniu i wrześniu 2013 r. podmioty występujące w łańcuchu dostaw stosowały ceny zaniżone w stosunku do cen rynkowych iPhone. Podatnik sprzedawał telefony podróżnym w cenie detalicznej niższej o [...] zł oraz o [...] zł od ceny detalicznej stosowanej przez pośrednika w sprzedaży produktów Apple. Okoliczność ta, zdaniem organu świadczy o świadomości podatnika, że dokonywane przez niego transakcje w zakresie obrotu iPhonami są nietypowe. Podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą zasadniczo w zakresie sprzedaży detalicznej rowerów, części i akcesoriów do nich. Telefony komórkowe nabyte przez podatnika, zgodnie z wymienionymi w niniejszej decyzji fakturą VAT zostały sprzedane w ramach procedury TAX FREE osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE. Ogółem wartość netto dokonanych we wrześniu 2013 r. przez podatnika zwrotów na podstawie wystawionych dokumentów TAX FREEE (wystawionych w sierpniu i wrześniu 2013 r.) wyniosła [...] zł, natomiast kwota zwróconego podatku stanowiła kwotę [...]zł. Pracownik podatnika M. Ż. zeznał, że w F. był zatrudniony od lutego 2013 r. Nie zna okoliczności pojawienia się iPhonów w sklepie podatnika, nie widział w sklepie żadnej reklamy, nie wie, czy iPhony były reklamowane w inny sposób, nie interesował się tym. Nie uczestniczył w negocjacjach dotyczących zakupu i sprzedaży iPhonów, nie zajmował się sprzedażą iPhonów. To szef sprzedawał iPhony, wypisywał dokumenty TAX FREE oraz dokonywał zwrotu VAT na podstawie dokumentów TAX FREE. Ze dwa razy zdarzyło się, że świadek był obecny podczas dostawy iPhonów, przywoził je jakiś człowiek, nie zna jego imienia i nazwiska, nie pamięta, w jakim języku mówił. Był obecny podczas większości dostaw do sklepu towarów innych niż iPhony; nie odbierał osobiście iPhonów, pomagał tylko dwa razy przy ich wniesieniu do sklepu. iPhony były magazynowane przez podatnika w sklepie na zapleczu. Organ odwoławczy szczegółowo opisał okoliczności sprzedaży telefonów przez podatnika na rzecz podróżnych i ocenił, że zwłaszcza takie okoliczności jak nieobecność podróżnych w dniach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE oraz w dniach dokonywania zwrotów VAT z dokumentów TAX FREE, wskazują na to, że osoby, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie były faktycznymi nabywcami iPhonów, a jedynie dokonały ich wywozu poza terytorium RP, aby stworzyć pozory rzeczywistego obrotu telefonami. Rejestrowanie w kasie fiskalnej sprzedaży iPhonów oraz sporządzanie dokumentów TAX FREE dla podróżnych pod ich nieobecność są przykładem zachowań sprzecznych z powszechnie przyjętymi regułami postępowania w obrocie gospodarczym. Odbieranie zwrotu podatku z dokumentów TAX FREE przez określone, te same osoby, na podstawie upoważnień podróżnych, dodatkowo potwierdza, że udział podróżnych w realizowaniu spornych transakcji sprowadzał się jedynie do udostępnienia danych osobowych w celu umieszczenia ich na dokumencie TAX FREE oraz do uzyskania potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej w postaci stempla urzędu celnego. Deklarowana przez podatnika sprzedaż iPhonów w ramach procedury TAX FREE była zorganizowanym, z góry zaplanowanym procederem, w który zaangażowani zostali podróżni, przy czym kluczową rolę odgrywał klient z [...] o imieniu S., który zajmował się zamówieniami towaru do firmy podatnika, a także zapewniał na ten towar odbiorców z [...] Następnie organ odwoławczy zauważył, że przesłanką skorzystania przez podatnika ze stawki podatkowej w wysokości 0 % w przypadku sprzedaży towarów w ramach procedury TAX FREE, jest m.in. posiadanie dokumentu zawierającego potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty Unii Europejskiej. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Z przepisów nie wynika, że przysługujące podatnikowi prawo do zastosowania 0 % stawki podatkowej w przypadku sprzedaży w ramach procedury może być oparte na posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu TAX FREE, byle poprawnego formalnie. Dokument taki musi cechować się także poprawnością materialną, a zatem musi potwierdzać sprzedaż na rzecz faktycznego nabywcy, który w rzeczywistości nabył towar, wywiózł go poza terytorium Wspólnoty, zwrócił się do sprzedawcy o zwrot podatku i zwrot ten otrzymał. Dokumenty TAX FREE wystawione przez podatnika, dotyczące sprzedaży telefonów iPhone 5 są poprawne formalnie, zawierają potwierdzenie ich wywozu poza granice Polski w postaci stempli urzędu celnego. Fakt wywozu towarów potwierdza również rejestr R-30. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednak, że mimo formalnej poprawności dokumentów dotyczących sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych, do realizacji dostaw telefonów w ramach działalności gospodarczej podatnika w rzeczywistości nie doszło. Jak wykazano wyżej, podatnik nie nabył w ramach swojej działalności gospodarczej telefonów od podmiotu wskazanego na fakturach zakupu, tj. spółki B., nie mógł zatem w ramach swojej działalności gospodarczej dokonać ich dalszej sprzedaży. Podsumowując organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż podatnik uczestniczył w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym z udziałem znikającego podatnika, które opisano szczegółowo w decyzji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, ale uczestniczył w łańcuchu dostaw mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczy o tym zwłaszcza nietypowy dla podatnika rodzaj działalności handlowej w stosunku do wcześniej prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej rowerów, części i akcesoriów do nich, wyłącznie osobisty udział podatnika w przeprowadzaniu transakcji handlu telefonami komórkowymi, szybka realizacja płatności na rzecz dostawców iPhonów, zwłaszcza, że firma podatnika nie była przygotowana do dłuższego przechowywania telefonów, nie posiadała odpowiednich pomieszczeń, co wskazywało na świadomość podatnika, że ma zagwarantowany szybki zbyt telefonów. Na to samo wskazuje brak pisemnych umów z dostawcami telefonów komórkowych oraz brak zainteresowania ze strony podatnika kupowanym towarem, a w szczególności źródłem jego pochodzenia. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż zarówno firma podatnika jak i jego dostawcy uczestniczyli w sposób czynny i świadomy w łańcuchu transakcji tworząc fikcyjny obraz obrotu elektroniką. Wszystkie podmioty zaangażowane w wystawianie zakwestionowanych faktur stanowiły kolejne ogniwa łańcucha firm uczestniczących w transakcjach generowanych w celu uwiarygodnienia przebiegu zdarzeń gospodarczych niemających jednak miejsca w rzeczywistości. Nie dokumentowały one faktycznej dostawy towarów, czego podatnik powinien mieć świadomość ze względu na towarzyszące tym transakcjom okoliczności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zgromadził szeroki materiał dowodowy, świadczący o nieprawidłowościach mających miejsce w toku analizowanych transakcji (m.in.: szybkość transakcji, ceny sprzedaży/zakupu poniżej cen rynkowych, skala transakcji). Natomiast ustalone na podstawie zgromadzonych materiałów fakty, mające miejsce w okresie późniejszym w stosunku do dokonania transakcji (jak np.: brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, nieprawidłowości w deklarowaniu nabyć/sprzedaży albo brak składania deklaracji podatkowych, nieuiszczanie podatku przez podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji na wcześniejszych etapach, brak zatrudnienia pracowników), stanowią jedynie potwierdzenie ustaleń dotyczących mechanizmów mających miejsce w obrocie towarem. Ogół zebranego materiału dowodowego oraz poszczególne dokonane ustalenia, analizowane we wzajemnej łączności, dają obraz działań strony, które miały na celu jedynie świadome upozorowanie realnego obrotu gospodarczego i w efekcie wyłudzenie podatku od towarów i usług. Wystawione przez podatnika na rzecz podróżnych dokumenty TAX FREE, dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych iPhone 5, na podstawie których we wrześniu 2013 r. dokonano zwrotu podatku podróżnym, nie dokumentują zatem rzeczywistych dostaw towarów. Dotyczą bowiem obrotu towarami, których podatnik nie zakupił w ramach swojej działalności gospodarczej, a w rezultacie nie mógł przenieść własności tych towarów na rzecz odbiorców. Zarejestrowanie w/w dokumentów w stosownych ewidencjach nie skutkuje uznaniem ich za dokumenty wiarygodne, będące podstawą rozliczeń podatku od towarów i usług. Czynności wykazane na dokumentach wystawionych przez podatnika na rzecz podróżnych nie dokumentują rzeczywistych transakcji, czyli czynności opodatkowanych, a tylko takie czynności mogą spowodować powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy co do czynności niewykonanych w rzeczywistości w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, określonych jedynie na fakturze, nie powstaje. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W ocenie organu odwoławczego podatnik był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem znikających podatników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054, ze zm.), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały nabycia przez stronę telefonów komórkowych iPhone 5, od spółki B. - art. 126 - 129 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego i przyjęcie, że strona nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do sprzedaży dokonanej w ramach procedury TAX FREE; - art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego w zakresie osób nabywających telefony komórkowe w sklepie skarżącego i następnie je wywożących poza granicę Polski, nieustalenie przesłanek i faktów, które w sposób jednoznaczny wskazywały na posiadanie przez skarżącego świadomości, iż nabywane przez niego towary były poprzednio fakturowane pomiędzy podmiotami działającymi z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, nie ustalono rzeczywistej roli w obrocie telefonami [...] [...]. W konsekwencji powyższych uchybień, niekompletny materiał dowodowy posłużył organowi do wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia, bazującego na niewłaściwie ustalonym stanie faktycznym; - art. 125 § 1 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy i tendencyjny i w konsekwencji uznanie, że skarżący miał świadomość o wchodzeniu w relacje handlowe z kontrahentami, którzy sprzedawali jej towar będący uprzednio przedmiotem fakturowania pomiędzy podmiotami działającym z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego takie wnioski nie wynikają; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie przez organ za udowodnione: fikcyjności transakcji nabyć od B. dokonanych przez skarżącego niedochowania przez skarżącego przy zawieraniu oraz przeprowadzaniu tych transakcji zasady należytej staranności, a także świadomości skarżącego o istnieniu nieprawidłowości w rozliczaniu dla potrzeb podatku od towarów i usług obrotu w/w towarami na etapie poprzedzającym ich zakup przez stronę; - art. 210 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej stanowiącego, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, i poprzez brak stanowiska organu w odniesieniu do przesłuchania świadka M. Ż., brak uzasadnienia w postaci wskazanego za udowodniony stanu faktycznego potwierdzającego świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym; - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiących, że organ działa na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego i niewłaściwie zinterpretowanego materiału dowodowego, które to rozstrzygnięcie oparte było na przepisach prawa całkowicie niekorelujących z rzeczywistym stanem faktycznym; - art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek stwierdzenia nierzetelności rejestru sprzedaży i rejestru zakupów za sierpień 2013 r., wywodząc nierzetelność tych ewidencji z faktu wprowadzenia faktur VAT do obrotu jako tzw. "faktur pustych"; W uzasadnieniu skargi jej autor akcentował w szczególności brak świadomości skarżącego w procederze wyłudzania zwrotu podatku. W jego ocenie świadomość skarżącego nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Z zebranego materiału, w ocenie autora skargi nie wynika też, że nie było faktycznie realnych dostaw towaru, zwłaszcza podkreśla dokonywanie dostaw, realne istnienie towaru w sklepowym magazynie. W skardze podniesiono też, że organy podatkowe w niniejszej sprawie oparły się w dużej mierze na decyzjach wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu telefonami komórkowymi. Z kolei nieprzesłuchanie obywateli [...] (choćby w ramach pomocy prawnej) spowodowało, że w sprawie nie ustalono istotnych okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym, datowanym na [...] maja 2019 r., nawiązującym do treści odpowiedzi na skargę, pełnomocnik skarżącego podkreślał nieświadomość podatnika co do jego uczestnictwa w zakwestionowanych transakcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to czy wykazana przez skarżącego, dokonana we wrześniu 2013 r., transakcja zakupu telefonów komórkowych, ujęta w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez spółkę B. oraz ich odsprzedaż na rzecz podróżnych z zastosowaniem procedury TAX FREE, mają charakter rzeczywistych transakcji gospodarczych, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Według pełnomocnika skarżącego, skarżący nabył towary wskazane w treści zakwestionowanych faktur. Organy podatkowe nie ustaliły zaś z całą pewnością, że dostaw towaru nie było oraz czy aby skarżący miał wiedzę o nadużyciach w zakresie rozliczania podatku VAT, jakich dopuszczano się ewentualnie na poprzednich etapach obrotu. Zdaniem pełnomocnika, nie ma więc podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wobec tego zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego winny zostać uchylone. Konieczne jest bowiem, zdaniem pełnomocnika skarżącego, przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność tego, że podatnik nie mógł mieć świadomości, by transakcje zostały wykorzystane przez jego kontrahentów do oszustwa podatkowego. Z kolei zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzone dowody, ocenione w swoim całokształcie starannie i wszechstronnie, stosownie do zasad logicznego rozumowania, pozwoliły na wyciągnięcie spójnych i logicznych wniosków co do rzeczywistego przebiegu transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz transakcji sprzedaży telefonów podróżnym, jak również świadomości skarżącego co do jego uczestnictwa w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, a stronie zapewniono należne jej prawa procesowe. Okoliczności stanu faktycznego były wyjaśnione w stopniu umożliwiającym podjęcie właściwego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie ma racji, zaś rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zmiany skarżącemu rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r., odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ustalenia podjęte w toku kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanego przez skarżącego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., oraz dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania podatkowego uzasadniają w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, że telefony, których nabycie wykazywał skarżący zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez B., na etapach obrotu poprzedzających skarżącego były przedmiotem transakcji oszukańczych, dokonanych w łańcuchu transakcji z udziałem "znikającego podatnika" stworzonym przez D. sp. z o.o. S. sp. z o.o. B. sp. z o.o. i firmę podatnika. We wskazanym wyżej łańcuchu dostaw "znikającym podatnikiem" była firma D. Sp. z o.o. natomiast B. sp. z o.o. pełniła funkcję "bufora". Ustalenia w tym zakresie dokonane zostały na podstawie włączonych do materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowych skierowanych do tych podmiotów, z których wynika, że w 2013 r., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, wprowadzając do obrotu faktury dokumentujące czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości (decyzja z dnia [...] sierpnia 2016 r. wydana wobec spółki B., z dnia [...] grudnia 2015 r. wobec spółki S., decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r.). Pełnomocnik skarżącego, nie polemizując z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym, a dotyczącymi działalności podmiotów występujących w zidentyfikowanych na podstawie faktur łańcuchach obrotu telefonami komórkowymi na etapach poprzedzających skarżącego, podnosi natomiast, że skarżący nie miał wiedzy, ani też możliwości poczynienia ustaleń w zakresie faktów stwierdzonych przez właściwe organy podatkowe we wskazanych wyżej decyzjach. Akcentuje również, że dowody przeprowadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do skarżącego nie miały za przedmiot okoliczności dotyczących jego samego i na ich podstawie nie można wykazać świadomości skarżącego co do uczestnictwa w ewentualnym nadużyciu podatkowym oraz braku należytej staranności skarżącego przy nabywaniu przez niego towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego obszernie materiału dowodowego wynika jednak, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że skarżący nie podjął działań, jakie pozostawały w granicach jego możliwości, by uniknąć udziału w transakcjach noszących charakter oszustwa podatkowego i miał świadomość uczestnictwa w takich transakcjach. Świadomość jest wprawdzie zjawiskiem psychicznym o charakterze wewnętrznym, można jednak oceniać stan świadomości danej osoby co do określonych faktów na podstawie okoliczności zewnętrznych towarzyszących jej działaniu. Ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności towarzyszące dokonywaniu przez skarżącego zakupu telefonów komórkowych we wrześniu 2013 r., jego finansowania oraz zbywania na rzecz podróżnych, analizowane w świetle doświadczenia życiowego, zdaniem Sądu wskazują zaś, że skarżący musiał mieć świadomość uczestnictwa w czynnościach nakierowanych na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zbędne więc było, w ocenie Sądu, przeprowadzanie w tym zakresie dodatkowych dowodów. W pierwszej kolejności trzeba bowiem zauważyć, że to sam skarżący, przesłuchany w charakterze strony twierdził, że na handel iPhonami namówił go "klient z Białorusi" o imieniu S.. Co więcej, zakupy telefonów komórkowych od firmy B., a także ich sprzedaż podróżnym, wykazywane przez skarżącego we wrześniu 2013 r., w rzeczywistości były organizowane oraz częściowo prefinansowane przez wskazanego wyżej S.. Podatnikowi zaś, posiadającemu przecież doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, dla oceny legalności transakcji telefonami komórkowymi (mimo, że jak sam zeznał, wiedział o problemach wiążących się ze zwrotem podatku od sprzedaży iPhonów) wystarczyły tylko ustne zapewnienia tego właśnie poznanego z imienia w czerwcu 2013 r. obcokrajowca. Nie podjął zaś skarżący działań mających na celu weryfikację swoich dostawców oraz źródeł pochodzenia dostarczanego mu towaru. Mimo dokonywania zakupów towarów o znacznej wartości, na które – jak zeznał - musiał "pożyczyć" pieniądze, również od wspomnianego już S., nie sprawdzał skarżący w momencie dostaw, czy w dostarczonych mu opakowaniach faktycznie znajdują się zamawiane towary, jaka jest ich ilość, czy nie są uszkodzone. Ponadto, mimo, że nie zawsze na pudełkach widniały numery IMEI telefonów, skarżący nie żądał przedstawienia mu przez dostawców tych numerów. Opisane wyżej działania, przy braku głębszej znajomości zarówno dostawców, jak i wskazanego wyżej S. z wcześniejszej współpracy, zdaniem Sądu nie wyczerpują działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać od przedsiębiorcy, pozwalających mu na uniknięcie uwikłania w transakcje oszukańcze. Zwłaszcza, że nie posiadał dotąd doświadczenia i znajomości rynku handlu telefonami komórkowymi i – jak sam zeznawał - miał wątpliwości co do legalności dokonywanych transakcji, co ze względu na okoliczności dotyczące nabywania telefonów ustalone w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego, także na podstawie jego zeznań, nie powinno dziwić. Zdaniem Sądu, działalność gospodarcza zwykle nie polega na tym, że do przedsiębiorcy zgłasza się nieznana mu wcześniej osoba oferując zorganizowanie transakcji nabywania i zbywania towarów, którymi przedsiębiorca wcześniej nie handlował, a nadto oferuje finansowanie transakcji zakupu towarów w ten sposób, że pozostawia u przedsiębiorcy określoną kwotę, co do której przedsiębiorca jest przekonany, że może z niej finansować swoje zakupy i nazywa je pożyczką, ale nie zwraca ich pożyczkodawcy, a zalicza je na poczet ceny za telefony komórkowe sprzedawane podróżnym wskazanym przez pożyczkodawcę, zgodnie z jego dyspozycją. Także wyjaśnianie wątpliwości co do legalności transakcji oraz źródeł pochodzenia towarów w normalnej działalności gospodarczej, zdaniem Sądu, polegałoby na analizie informacji co do dostawców towarów uzyskiwanych z różnych źródeł, w tym pochodzących od samych dostawców, a nie opierałoby się tylko na zapewnieniach nieznanej bliżej osoby faktycznie organizującej transakcje zakupu i sprzedaży towarów – jak to miało miejsce w przypadku handlu telefonami wykazywanego przez skarżącego. Zdaniem Sądu, nie spełnia kryterium rzetelności kupieckiej przedsiębiorcy, który chce uniknąć uwikłania w transakcje oszukańcze, weryfikacja kontrahentów w Internecie. Ponadto skarżący miał wiedzę, a wynika to z jego zeznań w charakterze strony, że zwrot podatku w ramach procedury TAX FREE w rzeczywistości trafia do S., którego nawet skarżący dopytywał "co on zarabia na tych telefonach", bo skarżącemu "wydawał się to złoty interes". Podkreślić należy, że z ustalonych w toku postępowania podatkowego okoliczności handlu telefonami, wykazywanego przez skarżącego, wyłania się bierna jego rola, jako podmiotu, który jedynie dokumentował obrót telefonami komórkowymi, a nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący nie prowadził żadnych działań reklamowych, nie poszukiwał klientów, mając zapewnione dostawy i rynek zbytu dla telefonów komórkowych przez wskazanego wyżej S.. Potwierdzają to zeznania pracownika skarżącego, który zeznał, że nie widział w sklepie żadnej reklamy, nie wie, czy iPhony były reklamowane w inny sposób. Nabywcy telefonów komórkowych – podróżni spoza Unii Europejskiej - sami zgłaszali się do firmy skarżącego, według wiedzy skarżącego informowani o tym, że skarżący ma telefony na sprzedaż przez S.. Telefony nie były wydawane przypadkowym osobom, jak zeznał skarżący, nie zdarzyło się aby telefony kupili u niego polscy klienci. Zwraca też uwagę brak u dostawców, u skarżącego i u podróżnych zainteresowania kupowanym towarem. Jak zeznał skarżący, nie kwitował odbioru telefonów i sporadycznie jedynie sprawdzał zawartość opakowań z telefonami, nie sprawdzał także numerów IMEI telefonów. Z kolei, co także wynika z zeznań skarżącego, podróżni sporadycznie otwierali pudełka z iPhonami i nie zdarzyło się aby podróżny chciał skorzystać z gwarancji na zakupiony u skarżącego telefon Wszystkie wskazane wyżej okoliczności, analizowane we wzajemnym powiązaniu, wskazują na zorganizowany charakter procederu skierowanego na uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, w którym świadomie uczestniczył skarżący. Dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenia w zakresie sprzedaży telefonów podróżnym, których skarżący nie podważył, wskazują także na nieprawidłowości. Podróżny albo nie przebywał na terytorium Polski w dniu sprzedaży (a przebywał w późnych godzinach nocnych w dacie dokonania zwrotu podatku), bądź tylko był obecny w dniu wywozy towaru za granicę, paragony wystawione były w godzinach wcześniejszych niż przekroczenie przez podróżnego granicy, podróżnego nie było ani w dniu sprzedaży, ani w dniu dokonania zwrotu, paragony na niektórych podróżnych zostały wystawione poza godzinami otwarcia sklepu. Ze stanowiska strony skarżącej, które stanowi w większości negację ocen organu podatkowego wyrażonych w decyzji podatkowej, nie wynika przy tym, co jako okoliczność w sprawie trudno zbagatelizować, dlaczego skarżący, zajmujący się dotąd (od 2000 r.) sprzedażą rowerów i części do nich, zdecydował się, nie posiadając do tego odpowiednio wysokich środków obrotowych (skoro musiał pożyczać pieniądze od S.) na ryzykowne, w warunkach realnej działalności gospodarczej, transakcje zakupu drogiego sprzętu elektronicznego, od nieznanych mu bliżej podmiotów bez pisemnych umów, gwarancji i zachowania przejrzystości w przeprowadzanych transakcjach (brak kwitowania odbioru telefonów, sprawdzania odbieranych telefonów). Podatnik do tych okoliczności w skardze się nie odnosi. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Sądu pozwala zatem, jak to prawidłowo przyjęły organy podatkowe, na stwierdzenie, że skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, ale świadomie uczestniczył w tych transakcjach, tworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Miał świadomość, że proceder handlu telefonami jest zorganizowany przez jedną osobę: S., który wskazał mu dostawców iPhonów, zorganizował sprzedaż (kupujący to [...], którzy o sprzedaży telefonów przez skarżącego wiedzieli od S.) i częściowo sfinansował działalność skarżącego. W ocenie Sądu w postępowaniu podatkowym organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 wskazanej ustawy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (tj. ogół dowodów, których zebranie jest niezbędne dla odtworzenia stanu faktycznego sprawy) i jak tego wymaga art. 191, dokonały oceny zgromadzonego materiału zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu wszystkie istotne dla podjęcia rozstrzygnięcia okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione i nie zachodzi potrzeba przeprowadzania kolejnych dowodów. Niezasadny jest więc zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew twierdzeniu skarżącego przesłuchany w charakterze świadka pracownik skarżącego M. Ż. nie dysponował istotną wiedzą na temat handlu telefonami. Jak zeznał, nie interesował się handlem telefonami; nie uczestniczył w negocjacjach dotyczących ich zakupu i sprzedaży, nie zajmował się sprzedażą iPhonów, tym zajmował się szef, wypisywał dokumenty TAX FREE oraz dokonywał zwrotu VAT na podstawie dokumentów TAX FREE, ze dwa razy zdarzyło się natomiast, że zeznający był obecny podczas dostawy iPhonów, przywoził je jakiś człowiek, nie zna jego imienia i nazwiska, nie pamięta, w jakim języku mówił, nie odbierał osobiście iPhonów, choć na ogół odbierał inne towary, pomagał tylko dwa razy przy wniesieniu telefonów do sklepu. Organ podatkowy wziął pod uwagę treść zeznań pracownika skarżącego, co czyni zarzut skargi, iż brak jest w decyzji stanowiska co do zeznań pracownika – niezasadnym. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że organy podatkowe nie wystąpiły do białoruskich organów skarbowych o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej dowodu z przesłuchania w charakterze świadków Białorusinów, uwidocznianych w dokumentach TAX FREE jako nabywcy iPhonów Sąd stwierdza, że przeprowadzenie takiego dowodu było zbędne. Organy podatkowe nie kwestionują faktu wywozu towarów poza granicę UE przez osoby wskazane na dokumentach TAX FREE, wystawionych przez skarżącego i wykazanych w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r., lecz to, że sprzedaż tych towarów nie stanowi czynności wywołującej skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. Jedynie dla porządku stwierdzić trzeba, że w postępowaniu podjęto próbę zwrócenia się o przesłuchanie kupujących [...] przez białoruskie organy skarbowe w ramach pomocy prawnej, jednak bezskutecznie. Nie ma także potrzeby, z punktu widzenia okoliczności niezbędnych dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, wyjaśniania w szerszym zakresie, niż dokonano tego w toku postępowania podatkowego, roli, jaką w handlu telefonami przez skarżącego odgrywał S. S.. Rejestry zakupu i sprzedaży za wrzesień 2013 r. są zaś, jak trafnie przyjęto w postępowaniu podatkowym, nierzetelne, bowiem podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu telefonami komórkowymi, a tylko transakcje zakupu i sprzedaży w ramach działalności gospodarczej podatnika działającego w takim charakterze powinny zostać ujęte w odpowiednich rejestrach podatnika. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego, wyrażonego w treści skargi, że ustalenia w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją dokonywane były głównie o materiały dotyczące innych postępowań. Materiały te służyły jedynie ustaleniu przebiegu łańcuchów transakcji telefonami komórkowymi zanim trafiły one do skarżącego. Trzeba również zauważyć, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog środków dowodowych, a jak to wynika z treści art. 181 tej ustawy, podatkowe postępowanie dowodowe nie przewiduje zasady bezpośredniości. Nie istnieje więc zakaz, jak trafnie zauważa również pełnomocnik skarżącego, włączania do materiału dowodowego w danej sprawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej, ani też innych przepisów tej ustawy. Zasada, o której mowa realizowana jest w takim przypadku przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W rozpoznawanej sprawie skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika również w toku postępowania podatkowego możliwości takiej nie był pozbawiony. Co więcej, pominięcie tych dowodów i gromadzenie materiału dowodowego "od nowa" z pominięciem już zgromadzonych i dostępnych dowodów byłoby naruszeniem zasady szybkości postępowania, wynikającej z treści art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest jasne i zrozumiałe w stopniu wystarczającym do odczytania motywów, którymi kierował się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając rozstrzygnięcie oraz zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest więc zarzut naruszenia tego przepisu. Z tych wszystkich powodów Sąd nie podziela zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które – w zgodnie z treścią art. 145 § 1 lit. b) lub c) bądź pkt 2 lub 3 P.p.s.a., uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie jej nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze i argumentowane dodatkowo w piśmie z dnia [...] maja 2019 r., pozostają bez istotnego związku z postępowaniem podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją. Odnosząc powyższe ustalenia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie naruszyły art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Jak zaś o tym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy wyrażają podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasada, o której mowa wynika z treści art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U .UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. UE. L z 1977 r., Nr 145, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie może być ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura, na podstawie której podatnik nabywa towary, została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). Niemniej jednak, jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy, jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że określona transakcja wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10). Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału, kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, że nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Nie ma również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 126-129 ustawy VAT. Przepisy znajdujące się w powołanych artykułach składają się na rozdział 6 ustawy podatkowej zatytułowany: "System zwrotu podatku podróżnym". Pierwszy z tych artykułów przewiduje, że osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego. Kolejny określa warunki formalne, jakie muszą spełniać podatnicy, zwani dalej "sprzedawcami", aby mogli dokonywać zwrotu podróżnym podatku. Art. 128 wskazuje, że podstawą do dokonania zwrotu jest wykazanie określonym dokumentem wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Z kolei art. 129 ustanawia stawkę podatkową w wysokości 0 % do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Dokumenty TAX FREE wystawione przez skarżącego dotyczące sprzedaży telefonów i wywozu ich za granice Unii Europejskiej spełniają warunki formalnej poprawności. Rzecz jednak w tym, że zdaniem Sądu, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, nie doszło do dostawy telefonów komórkowych ujętych we wskazanych wyżej dokumentach na rzecz podróżnych w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z powołanym wyżej art. 129 stawkę 0 % stosuje się do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15 oraz z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14), a oparte również na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach: C-539/04, C-80/11 i C-142/11), że w sytuacji gdy podatnik świadomie uczestniczy w łańcuchu transakcji stanowiącym oszustwo podatkowe, wykreowany bowiem w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku, a więc w łańcuchu w którym transakcje pozbawione są celu gospodarczego, to sprzedaż dokonywana w ramach takiego łańcucha transakcji nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, czyli czynność opodatkowaną. Wystąpienie takiej sytuacji, a w rozpoznawanej sprawie, jak była o tym wyżej mowa, taka właśnie sytuacja miała miejsce, uzasadnia "wyzerowanie" na gruncie rozliczenia podatkowego zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Zarówno więc nabycie towarów, we wskazanych okolicznościach, nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie towarów, jak i dalsza sprzedaż nie może być ewidencjonowana jako dostawa towarów, nie stanowi bowiem dostawy towarów, a tym samym w przypadku sprzedaży towarów podróżnym i dokonania im zwrotu podatku zawartego w cenie, sprzedawca nie jest uprawniony do rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług z zastosowaniem zerowej stawki podatkowej. Sprzedawca taki, w rozpoznawanej sprawie – skarżący, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż jego działanie nie mieści się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT. Reasumując, w sprawie nie doszło do obrotu telefonami komórkowymi w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącego działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie do wykreowania nieodpowiadającego rzeczywistości obrazu takiej działalności w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku. W zaskarżonej decyzji, poprzez odmowę skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą ze wskazanych wyżej faktur wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę B., wykazujących nabycie telefonów komórkowych oraz przez odmowę prawa do zastosowania stawki zerowej przy sprzedaży telefonów podróżnym, nie doszło zatem do naruszenia, wskazanych w skardze, przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.