I SA/Lu 1113/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535 ze zm., w brzmieniu dla daty rozpatrywanego importu - dalej jako u.p.t.u.), Dyrektor Izby Celnej (dalej jako DIC), po rozpatrzeniu odwołania L. W. (dalej jako strona, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (dalej jako NUC) z dnia [...], określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 3.153 zł. W uzasadnieniu DIC wyjaśnił, że w dniu 25 czerwca 2008 r. według dokumentu SAD Nr [...] A., działając w imieniu strony, dokonała zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, sprowadzonego z U., drewna dębowego. Organ celny przyjął zgłoszenie celne, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Postanowieniem z dnia [...] NUC wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie zmiany danych zawartych w w/w zgłoszeniu celnym. Organ celny ustalił bowiem, że strona na podstawie kontraktu z obywatelem U. z dnia [...] przekazywała mu wynagrodzenie za wykonywanie usług określonych w tym kontrakcie. Zdaniem organu celnego, wynagrodzenie to stanowi koszt pośrednictwa, który podlega doliczeniu do wartości celnej. W następstwie przeprowadzonego postępowania celnego NUC wydał w dniu 28 marca 2013 r. decyzję zmieniającą nieprawidłowe dane w w/w zgłoszeniu celnym. W tych okolicznościach, DIC argumentował, że prawną konsekwencją rozstrzygnięć organu celnego jest decyzja określająca wyższą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Koszty pośrednictwa zostały doliczone do wartości celnej, w ten sposób wartość celna uległa zwiększeniu w stosunku do deklarowanej przy imporcie. Wobec tego prawidłowa podstawa opodatkowania wyliczona zgodnie z art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. wynosi 14.332 zł. Jednocześnie DIC podkreślał, że rozstrzygnięcia wydane w postępowaniu celnym miały wiążący charakter dla organu podatkowego i dlatego prowadzenie w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek dowodów na okoliczność wysokości wartości celnej (w tym wynagrodzenia płaconego przez stronę na rzecz jego kontrahenta w wykonaniu umowy z dnia 8 maja 2008 r.) było niecelowe. DIC zwracał uwagę, że wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu jest pochodną wartości celnej importowanego towaru. Wobec tego organ podatkowy miał obowiązek określić wyższą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu, skoro, zgodnie z wiążącą decyzją organu celnego, wzrosła wartość celna importowanego towaru. Okoliczności faktyczne związane z importem drewna oraz ocena całokształtu materiału dowodowego, rzutujące na wysokość wartości celnej, zostały przesądzone w decyzji organu celnego z dnia [...] w sprawie zmiany zgłoszenia celnego, a następnie w decyzji DIC - organu celnego II instancji, który utrzymał w mocy wymienioną decyzję NUC. Wartość celna importowanego towaru nie jest przecież kategorią podatkową, ale celną, podlega weryfikacji i ewentualnemu określeniu przez organ celny, w odrębnym postępowaniu celnym i na podstawie przepisów z zakresu prawa celnego. Wobec powyższego organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, zmierzającym do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu importu, nie mogą rozpatrywać argumentów strony, dotyczących postępowania celnego, które zostało już zakończone stosownym rozstrzygnięciem, podwyższającym elementy kalkulacyjne opodatkowania importu podatkiem od towarów i usług. L. W. złożył skargę na ostateczną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu w/w importu. Zarzucił, że została ona podjęta (ta oraz kilkadziesiąt innych decyzji, dotyczących innych importów) na podstawie zdarzeń, które nigdy nie zaistniały. Zdaniem skarżącego, w toku postępowania przed organami dopuszczono się wielu manipulacji interpretacyjnych w ocenie faktów i zdarzeń rzeczywiście zaistniałych, wielokrotnie przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Skarżący postępowanie organu oceniał jako dowolne i nieobiektywne. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi szeroko opisywał przebieg zdarzeń towarzyszących nabywaniu drewna. Pomijał istnienie decyzji organu celnego w obrocie prawnym i skutki dla opodatkowania, jakie z tego faktu wynikają. Podkreślał, że importu dokonywał sam, z całkowitym wyłączeniem osób trzecich, gdyż od lat nie współpracuje z prywatnym biznesem U. W przekonaniu skarżącego, w postępowaniu podatkowym organy pominęły istotne i wyraźnie wskazywane dowody, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść importera. Na zakończenie swojej argumentacji skarżący zwracał uwagę, że DIC uznał wszystkie powyższe argumenty, skoro wydał dziewięćdziesiąt decyzji, w których w całości uchylił decyzje NUC i umorzył postępowania w sprawach. Dlatego, w ocenie skarżącego, niezrozumiałe jest, że na podstawie tego samego materiału dowodowego, ten sam organ wydał czterdzieści siedem decyzji niekorzystnych dla importera. DIC, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do umorzenia postępowań podatkowych, dotyczących innych importów, replikował, że wystąpiły w nich zasadniczo inne sytuacje faktyczne, stąd też podlegały one odmiennej ocenie prawnej. W tym miejscu, z urzędu należy zauważyć, że w sprawie sygn. III SA/Lu 712/13 skarga L. W. na decyzję organu celnego, zmieniającą zgłoszenie celne dotyczące tego konkretnego importu, została odrzucona, a postanowienie w tej kwestii jest prawomocne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Poza sporem pozostaje, że NUC, jako organ celny I instancji, decyzją z dnia [....], zmienił nieprawidłowe dane w dokumencie SAD z dnia [...]. Nr [....], zawarte w polach 44, 46 i 47, poprzez doliczenie do wartości celnej kosztów pośrednictwa na podstawie art. 32 ust. 1 lit. a), i) w związku z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz.U.UE.L.92.302.1 ze zm). Następnie DIC, jako odwoławczy organ celny, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy tę decyzję organu celnego I instancji, zaś skarga na ostateczną decyzję organu celnego została prawomocnie odrzucona w sprawie sygn. III SA/Lu 712/13. Skarżący kwestionował natomiast wyższą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu z tego powodu, że chciał przyjęcia wyłącznie danych podanych w zgłoszeniu celnym i nie zgadzał się z wartością celną, wynikającą z ostatecznej decyzji organu celnego. Trzeba więc przypomnieć, że w przypadku importu towarów opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest określone przez art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15 oraz art. 33 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Podatnikami są natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 7 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Z kolei stosownie do art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u., podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania, o której mowa, obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Na podstawie art. 33 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Na gruncie przytoczonego stanu prawnego i w okolicznościach kontrolowanego postępowania zasadnicze znaczenie ma stwierdzenie, że decyzja organu celnego w kwestii wartości celnej, cła z tytułu importu wiąże organ podatkowy przy określaniu wysokości zobowiązań podatkowych, wynikających z tej czynności. Ta moc wiążąca obejmuje nie tylko stronę przedmiotową opodatkowania, ale również podmiotową, czyli grono podatników-osób zobowiązanych do zapłaty należności podatkowych z tytułu rozpatrywanego importu. Trzeba przy tym zauważyć, że znaczenie decyzji organu celnego dla wymiaru zobowiązań podatkowych nie jest zagadnieniem nowym, a w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd o związaniu organu podatkowego ustaleniami wynikającymi z decyzji organu celnego, rzutującymi na wymiar zobowiązań podatkowych z tytułu importu. Dla przykładu należy przywołać argumentację prawną m.in. w sprawach o sygn.: I FSK 251/11 czy I FSK 182/06 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec tego, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu celnego, z której wynikają elementy kształtujące stronę podmiotową i przedmiotową opodatkowania importu podatkiem od towarów i usług, tak długo ta decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy dla celów prawidłowego wymiaru tego podatku, zarówno w aspekcie przedmiotowym (przede wszystkim podstawy opodatkowania), jak i podmiotowym (co do grona osób zobowiązanych z tytułu importu). Pozostające w obrocie prawnym ostateczne rozstrzygnięcie organu celnego korzysta bowiem z domniemania zgodności z prawem i wobec tego podlega w pełni respektowaniu także przez organy podatkowe przy wymiarze podatków. W konsekwencji, w takim zakresie, w jakim strona podmiotowa i przedmiotowa opodatkowania z tytułu importu wynikają z ostatecznej decyzji organu celnego, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć je dla celów decyzji wymierzającej podatek od towarów i usług z tytułu importu, jako wiążące i nie jest uprawniony dokonywać jakiejkolwiek ich weryfikacji w postępowaniu podatkowym. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje przedstawione wyżej stanowisko prawne, które należy postrzegać jako utrwalone w orzecznictwie sądowym. Przyjęte stanowisko prowadzi zaś do wniosku, że jak najbardziej zasadnie DIC argumentuje, iż, w przypadku opodatkowania importu, wydanie decyzji podatkowej jest prawną konsekwencją pozostających w obrocie prawnym rozstrzygnięć organów celnych. W związku z wydaniem decyzji przez organ celny, organ podatkowy miał nie tylko prawo, ale i obowiązek, określić skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku z tytułu importu. Należało bowiem w podstawie opodatkowania uwzględnić wyższą wartość celną, czy patrząc szerzej, wyższe wartości elementów kalkulacyjnych opodatkowania importu podatkiem od towarów i usług, jakie wynikały z ostatecznego rozstrzygnięcia organu celnego. Ma rację DIC, zwracając uwagę, że ostateczna decyzja organu celnego, pozostająca w obrocie prawnym, miała charakter wiążący dla organu podatkowego przy określeniu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu opisanego wyżej importu. Zatem, odnośnie strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania rozpatrywanego importu podatkiem od towarów i usług, jak długo wynikają one z ostatecznej decyzji organu celnego, tak długo skarżący nie może skutecznie podważać legalności stanowiska organu podatkowego co do wysokości wartości celnej, jako składnika podstawy opodatkowania importu rozważanym podatkiem. Dla organu podatkowego zasadnicze i wiążące znaczenie ma bowiem treść decyzji organu celnego, pozostającej w obrocie prawnym. Dlatego skarżący, w obecnym stanie sprawy, nie może skutecznie wykazywać w postępowaniu podatkowym, że import miał inny przebieg czy że wartość celna jest inna, gdyż uwzględnienie tych argumentów skarżącego byłoby sprzeczne z ostateczną decyzją organu celnego, wiążącą organ podatkowy. W zaistniałych okolicznościach trzeba natomiast zauważyć, że skarżący wybrał niewłaściwą drogę obrony swoich interesów, skoro nie doprowadził do sądowej kontroli legalności decyzji organu celnego. Wobec tego decyzja organu podatkowego, w kwestii podatnika, przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu rozpatrywanego importu, mogła jedynie być następstwem wiążącej decyzji organu celnego, co skarżący zupełnie pomija w swojej argumentacji. W świetle powyższych argumentów należy więc podzielić stanowisko DIC, w myśl którego prowadzenie dowodów na okoliczność wysokości wartości celnej było niecelowe w postępowaniu podatkowym, bo organ podatkowy nie był uprawniony do przyjęcia innych ustaleń odnośnie wartości celnej od tych, wynikających z decyzji organu celnego, ostatecznej i nawet prawomocnej. W analizowanej sprawie, skoro organ celny określił w odrębnej i ostatecznej decyzji wyższą wartość celną od podanej w dokumencie SAD, to w następstwie organ podatkowy miał też obowiązek wydać decyzję podatkową w przedmiocie określenia importerowi odpowiednio wyższego zobowiązania w podatku od towarów i usług, w prawidłowej wysokości w świetle obowiązującego prawa. Wydając taką decyzję, co należy raz jeszcze stanowczo podkreślić, organ podatkowy był związany ustaleniami ukształtowanymi ostateczną decyzją organu celnego w tym zakresie, który miał znaczenie dla rozpoznania strony podmiotowej i przedmiotowej opodatkowania importu podatkiem od towarów i usług oraz dla wysokości zobowiązania w tym podatku. Wobec tego zarzuty skarżącego należy ocenić jako niezasadne, ponieważ dotyczą kwestii z zakresu prawa celnego, już ocenionych i rozstrzygniętych w odrębnej i ostatecznej decyzji organu celnego. Trzeba w tym miejscu powtórzyć, że w postępowaniu w sprawie opodatkowania importu podatkiem od towarów i usług nie jest dopuszczalne weryfikowanie okoliczności dotyczących wartości celnej towaru i długu celnego, jeśli wynikają one z ostatecznej decyzji organu celnego, gdyż mogłoby to prowadzić do ponownego rozstrzygnięcia decyzją w tym samym przedmiocie, który już został rozstrzygnięty w innej decyzji ostatecznej. Te kwestie, które już rozstrzygnął w sposób ostateczny organ celny, nie mogą podlegać ponownemu badaniu przez organ podatkowy przy wymiarze podatku. Ten ostatni organ ma obowiązek przyjąć ustalenia, elementy kalkulacyjne opodatkowania, za ostateczną decyzją organu celnego i w żadnym razie nie jest uprawniony do ich ponownej weryfikacji. Gdyby podzielić stanowisko skarżącego, to dochodziłoby do pominięcia znaczenia prawnego, funkcjonującej w obrocie prawnym, ostatecznej decyzji organu celnego, która przecież, jak długo pozostaje w tym obrocie, tak długo korzysta z domniemania zgodności z prawem. Podsumowując, w świetle wiążącej ostatecznej decyzji organu celnego, organ podatkowy prawidłowo rozpoznał opodatkowaną czynność w postaci importu, powstanie obowiązku podatkowego, podatnika i podstawę opodatkowania. W tym zakresie organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie rozpatrywanego importu. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba odnieść się do argumentu skarżącego, dotyczącego umorzenia postępowań podatkowych, których przedmiotem były inne czynności importu. Otóż również w tym zakresie stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione i nie może ono prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. W analizowanej sprawie przedmiotem sądowej kontroli legalności była wyłącznie ta konkretna zaskarżona decyzja, nie zaś inne decyzje, wydane w innych postępowaniach. Dla wyniku tej sprawy nie ma znaczenia jakie rozstrzygnięcia zostały wydane przez organ w innych postępowaniach podatkowych czy celnych, dotyczących innych czynności importu i sąd w tym postępowaniu nie jest uprawniony wypowiadać się, oceniać, czy te inne decyzje były zgodne z prawem. Natomiast dla wyniku nin. sądowej kontroli legalności zasadnicze i rozstrzygające znaczenie ma stwierdzenie, że zaskarżona decyzja, opisana w komparycji wyroku, jest rezultatem prawidłowego zastosowania przez organ prawa podatkowego, zarówno procesowego, jak też materialnego. Z przedstawionych wyżej powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).