I SA/Lu 1113/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozcawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz, Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi E.J. i Z. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz E. J. i Z. J. solidarnie kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 1113/14 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2014r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania E. i Z. J. od decyzji Burmistrza K. z dnia [...] lipca 2014r., nr [...] zmieniającej decyzję ostateczną nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014r. w ten sposób, że wymiar podatku uległ zwiększeniu z kwoty 2.125 zł do kwoty 8.006 zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej - "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wyjaśniono, że zmiana wysokości podatku nastąpiła w związku ze zmianą stanu faktycznego. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ I instancji ustalił bowiem, że będący pierwotnie podstawą wymiaru podatku "budynek pozostały" o powierzchni 174 m2 został rozebrany, a w dniu 30 grudnia 2013r. zakończona została na jego miejscu budowa nowego budynku handlowo-usługowego o powierzchni 315,16 m2 wraz z budowlą w postaci ogrodzenia i utwardzonego placu. W tym stanie rzeczy, w jego ocenie zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849, zwanej dalej: "u.p.o.l.") zaistniała uzasadniona podstawa do zmiany decyzji wymiarowej ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. W odwołaniu E. i Z. J. wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej wymiaru podatku za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, a także przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podatnicy argumentowali, że o zakończeniu prowadzonych robót budowlanych decyduje prawomocna decyzja o pozwoleniu na użytkowanie, a nie wpis w dzienniku budowy. Wyjaśnili, że pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego budynku wydane zostało przez Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2014r., w związku z czym w ich ocenie, w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. zobowiązanie podatkowe powinno być ustalone dopiero od dnia 15 stycznia 2015r., a nie - jak orzekł organ - od dnia 1 stycznia 2014r. W rozpoznaniu odwołania Kolegium wskazało w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Z powyższego wynika, że zmiana ostatecznej decyzji podatkowej jest możliwa, jeżeli nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Obie przesłanki muszą być spełnione łącznie. Podano, że decyzją z dnia [...] lutego 2014r. organ I instancji ustalił E. i Z. J. wymiar podatku od nieruchomości w wysokości 2.125 zł. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził jednak, że jeden z przedmiotów opodatkowania - budynek pozostały o powierzchni 174 m2, który był pierwotnie podstawą wymiaru podatku, na dzień 1 stycznia 2014r. nie istniał, natomiast w dniu 30 grudnia 2013r. na miejscu rozebranego budynku zakończona została budowa nowego budynku handlowo-usługowego o powierzchni 315,16 m2. W tym stanie rzeczy organ decyzją z dnia [...] lipca 2014r. zmienił pierwotną decyzję ustalając nowy wymiar podatku za 2014r. na kwotę 8.006,00 zł. Opodatkowaniem objęto grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.048,00 m2 i budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 315,16 m2. Zdaniem Kolegium, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania na własność nowo wybudowanego budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonego w K. przy ul. G. na działce nr [...]. Według organu I instancji, w związku z zakończeniem budowy 30 grudnia 2013r. (wpis kierownika budowy w dzienniku budowy), obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2014r., natomiast w ocenie podatników, o powstaniu obowiązku podatkowego decydować powinna data wydania decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie nieruchomości (13 stycznia 2014r.), co oznaczałoby, że obowiązek podatkowy powstanie z dniem 1 stycznia 2015r. Odnosząc się do spornej kwestii wyjaśniono, że zasady opodatkowania nowo wybudowanych budynków uregulowane zostały w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Kolegium zauważyło jednocześnie, że pojęcie "zakończenia budowy" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. W tej sytuacji, mając na uwadze treść art. 6 ust. 2 u.p.o.l., w oparciu o wykładnię językową uznało, iż zakończenie budowy następuje z chwilą faktycznego zakończenia prac budowlanych. Nieuzasadnione byłoby bowiem, w jego ocenie, utożsamianie momentu zakończenia budowy z ostatecznym, administracyjnym potwierdzeniem zdolności użytkowej wybudowanego budynku, zapominając o literalnym brzmieniu przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., kładącego nacisk na samo zakończenie budowy. Dodatkowo Kolegium podało, że ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji gruntów i budynków wynika, że prace budowlane budynku gospodarczego, stanowiącego własność podatników zakończone zostały w 2013r. Zgodnie natomiast, z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1985r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010r., Nr 193 poz. 1287 ze zm.) dane zawarte w ewidencji stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazało, że dokument ten posiada walor dokumentu urzędowego, w związku z czym w świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, a organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Organ II instancji argumentował, że przy definiowaniu pojęcia "zakończenia budowy" istotną rolę odgrywa również dziennik budowy. Zapisy dokonane w tym dokumencie powinny bowiem odzwierciedlać przebieg robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy. Informacje w nim zawarte są zatem – jego zdaniem – kluczowe dla oceny momentu zakończenia budowy. Jednocześnie zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.), dziennik budowy również ma charakter dokumentu urzędowego, w związku z czym posiada szczególną moc dowodową w rozumieniu art. 194 § 1 w związku z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej. Ze znajdującego się w aktach sprawy Dziennika budowy montażu-rozbiórki prowadzonego przez kierownika budowy wynika wprost, że zakończenie prac budowlanych i instalacyjnych przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 30 grudnia 2013r. i w tym dniu nieruchomość była gotowa do odbioru. Tym samym Kolegium uznało, że powoływanie się przez podatników na decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. o pozwoleniu na użytkowanie, nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego, co w konsekwencji oznacza, że organ I instancji dokonał właściwej wykładni przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i uznał, że przedmiotowy budynek podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2014r. Na powyższą decyzję E. i Z. J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że przesłanki powstania obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2015r. nie wystąpiły, ponieważ zakończenie robót budowlanych następuje w chwili dokonania wpisu w dzienniku budowy, czego efektem jest powstanie z dniem 1 stycznia 2014r. obowiązku podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości; b) art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego w wyniku błędnego przyjęcia, że przepis ten może być zastosowany, w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie istniał. 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na arbitralnym przyjęciu, że w dniu 30 grudnia 2013r. wystąpiła okoliczność powodująca powstanie obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2014r., a nadto poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz niewypełnienie obowiązku prawidłowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego; b) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów uzasadniających powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego z dniem 1 stycznia 2014r., skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawili dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie odnosząc się do argumentacji organów podatkowych zawartej w uzasadnieniach decyzji wskazali, że jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia przyjęły art. 6 ust. 3 u.p.o.l., mimo że całość argumentacji odnosi się do regulacji zawartej w art. 6 ust. 2 tego przepisu, którego w sprawie nie zastosowano. Skarżący podkreślili również, że o ile zapisy dokonane w dzienniku budowy winny odzwierciedlać przebieg robót budowlanych, a sam dziennik budowy ma charakter dokumentu urzędowego, o tyle wpis w dzienniku budowy nie przesądza o zakończeniu robót w tym obiekcie, a także o rozpoczęciu faktycznego użytkowania budynku. Tym samym wpis nie może mieć wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż fakt jego dokonania nie determinuje okoliczności objętych dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Ponadto wskazali, że właściciel budynku nie może i nie powinien być obciążany daniną publicznoprawną z tytułu posiadania rzeczy, która w sensie prawnym i faktycznym jest budową, a budynkiem staje się dopiero w chwili uprawomocnienia się decyzji zezwalającej na jego użytkowanie. Uzasadniając argument o błędnej - w ich ocenie - wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. dokonanej przez Kolegium, skarżący wskazali, iż prowadzi ona do wniosku, że okolicznościami istotnymi z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego objętymi hipotezą tego przepisu jest: zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budynku. W odniesieniu do rozpoczęcia użytkowania budynku jako przesłanki powstania obowiązku podatkowego, nie może budzić wątpliwości, że chodzi o rozpoczęcie jego faktycznego użytkowania. Z przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, by samo istnienie budynku lub jego części stanowiło jedyną, samoistną i wystarczającą przesłankę do uznania, że podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie prezentowanego stanowiska przytoczyli szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W zakresie naruszenia przez Kolegium prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 6 ust. 3 u.p.o.l. skarżący zwrócili uwagę, że organy nieprawidłowo uznały, iż okoliczności stanu faktycznego stanowią przesłanki do zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej i zmiany decyzji ostatecznej w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014r. Spór – w ich ocenie – dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego - zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania, co nie jest równoznaczne ze zmianą okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Argumentując zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżący wywodzili, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na wpisach do dziennika budowy, pomijając przy tym zupełnie decyzję Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w K. z dnia [...] stycznia 2014r. o pozwoleniu na użytkowanie. W ich ocenie, organy nie podjęły też wszelkich możliwych działań, pozwalających na ustalenie okoliczności istotnych dla prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, mimo że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa pojęć "zakończenie budowy" oraz "rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego". Zdaniem skarżących, organy podatkowe ustalając stan faktyczny zaniechały przeprowadzenia dodatkowych dowodów mogących wyjaśnić istotne okoliczności sprawy, dając tym samym wiarę jedynie dowodom w postaci dokumentów znajdujących się w aktach, tj. ewidencji gruntów i budynków oraz dziennikowi budowy i na ich podstawie ukonstytuowały swoje rozstrzygnięcia w sprawie, a wszelkie wątpliwości rozstrzygnęły na ich niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga w sprawie niniejszej jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] września 2014r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] lipca 2014r., nr [...] zmieniającą decyzję ostateczną nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. ustalającą E. i Z. J. wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. W postępowaniu ustalono następujący stan faktyczny: decyzją z dnia [...] lutego 2014r. Burmistrz K. ustalił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2014. Decyzja wydana w tym przedmiocie stała się ostateczna. Następnie organ I instancji stwierdził, że w sprawie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, polegająca na zakończeniu w dniu 30 grudnia 2013r. budowy nowego budynku handlowo-usługowego o powierzchni 315,16 m2, a także budowli w postaci ogrodzenia i utwardzonego placu. Konsekwencją powyższego było wydanie na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 i ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b), pkt 3, art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta K. z dnia 12 listopada 2013r., nr XXVIII/238/2013 w sprawie określenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta K. (Dz. Urz. Woj. Lub. poz. 4727) decyzji o zmianie decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2014r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Kolegium z dnia [...] września 2014r. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisem, w oparciu o który dokonano zmiany decyzji podatkowej był art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stosownie zaś do § 2, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego. W cytowanym przepisie przewidziano zatem szczególny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, który może zostać uruchomiony wyłącznie w wyniku zmiany okoliczności faktycznych, których skutki wystąpienia zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji ostatecznej. Przesłanką zmiany decyzji ostatecznej jest zatem zmiana, po doręczeniu decyzji stronie, okoliczności faktycznych, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów, obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt II FSK 381/07, CBOSA). Przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej ma zatem charakter wyjątkowy i nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej wydania decyzji. Obie przesłanki w nim wymienione muszą być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2007r., sygn. akt II FSK 381/07 i z dnia 26 października 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1939/99, CBOSA). W doktrynie przyjmuje się, że przykładem przepisu regulującego wpływ zmiany okoliczności faktycznych na wysokość zobowiązania podatkowego za dany okres jest art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (zob.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2009). Biorąc zatem pod uwagę treść tego przepisu oraz przyjętą w doktrynie i orzecznictwie jego wykładnię stwierdzić należy, że w okolicznościach sprawy niniejszej brak było podstaw do jego zastosowania. W sprawie nie wystąpiła bowiem żadna z dwóch wyraźnie wskazanych przesłanek jego zastosowania. Odnosząc się do pierwszej z koniecznych do zastosowania art. 254 Ordynacji podatkowej przesłanek, tj. zmiany okoliczności faktycznych, która nastąpiła po dacie doręczenia decyzji (ostatecznej), stwierdzić należy, nie występuje ona w sprawie niniejszej. W szczególności za "zmianę" taką, nie może zostać uznane, powzięcie przez organ podatkowy wiadomości o zakończeniu przez podatników budowy budynku. Zakończenie budowy (bez szczegółowego ustalania czy nastąpiło ono 30 grudnia 2013r. czy też 14 stycznia 2014r.) było bez wątpienia okolicznością faktyczną, która wystąpiła nie tylko przed doręczeniem decyzji podatkowej, ale także przed jej wydaniem. Już sama ta okoliczność wyklucza - w ocenie Sądu - dopuszczalność zastosowania trybu zmiany decyzji ostatecznej przewidzianej w art. 254 Ordynacji podatkowej, a przesądza o konieczności zastosowania innego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej, tj. wznowienia postępowania, którego jedną z przesłanek jest właśnie wyjście na jaw nowych okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji, a nieznanych organowi (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Podkreślić przy tym należy, że ze względu na zasadę ochrony trwałości decyzji ostatecznych tryby te nie konkurują ze sobą, a każdy z nich możliwy jest do zastosowania jedynie w ściśle określonych przepisami prawa sytuacjach. W sprawie niniejszej nie zaistniała również druga przesłanka konieczna dla zastosowania art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Otóż brak jest przepisu materialnego prawa podatkowego regulującego zmianę okoliczności faktycznych, co zasadnie zostało podniesione w skardze. W kontrolowanym postępowaniu, organy podatkowe obu instancji za okoliczność uzasadniającą zastosowanie trybu zmiany decyzji ostatecznej uznały fakt zakończenia budowy, a więc zdarzenie uregulowane w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wprowadza wyjątek od przewidzianej w ust. 1 tego przepisu zasady powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Treść tego przepisu nie zawiera jakichkolwiek regulacji związanych ze "zmianą okoliczności" faktycznych, od których uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji umożliwiających dokonanie w oparciu o jego treść zmiany decyzji ostatecznej na podstawie art. 254 Ordynacji podatkowej. W szczególności brak w jego treści regulacji analogicznej do tej zawartej w art. 6 ust. 3 u.p.o.l., zgodnie z którą jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Rozróżnienie istniejące pomiędzy regulacją zawartą w art. 6 ust. 2 i ust. 3 u.p.o.l. znajduje logiczne uzasadnienie, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że trudno aby ustawodawca uwzględniał "zmianę okoliczności" w odniesieniu do sytuacji, w której obowiązek podatkowy dopiero powstaje (np. z momentem zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania). Nie sposób bowiem mówić o zmianie w tym zakresie, po wydaniu decyzji. Nie budzi wątpliwości, że w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego istnieją tylko dwie możliwości - obowiązek podatkowy powstaje albo nie powstaje i nie ma faktycznych możliwości, aby nastąpiły w tym zakresie jakieś zmiany, zwłaszcza jeśli uwzględni się specyfikę omawianej regulacji, która przewiduje, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do nowo wybudowanych budynków budowli lub ich części powstaje od 1 stycznia roku następnego po roku, w którym zaistniała okoliczności skutkująca jego powstaniem. Inaczej rzecz się przedstawia w kontekście art. 6 ust. 3 u.p.o.l., w którym mamy do czynienia z już istniejącym przedmiotem opodatkowania, który może podlegać zmianom mającym wpływ na sposób jego opodatkowania. Stwierdzone powyżej wady kontrolowanego rozstrzygnięcia skutkować muszą jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. O rażącym naruszeniu prawa świadczy, w ocenie Sądu, widoczna prima facie sprzeczność pomiędzy ustalonym stanem faktycznym a treścią przepisu stanowiącą podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Powyższe czyni przedwczesnym, a co za tym idzie nieuprawnionym, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, tylko bowiem prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu przeprowadzonym w odpowiednim trybie pozwalają na prawidłową subsumpcję i zastosowanie przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy weźmie w pierwszej kolejności pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu, a nadto fakt, że dnia [...] lipca 2014r. Burmistrz K. wydał dwa rozstrzygnięcia o tożsamym numerze [...], których adresatami są niezależnie E. J. i Z. J. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o wykonalności znajduje uzasadnienie w art. 152, a rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej wyżej ustawy w związku z § 14 ust 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).