I SA/Lu 112/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2005 r. sprawy ze skargi H. Ż.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H. Ż.-M. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 51.610,30 zł.- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu PIT-36 (204,70 zł) było zakwestionowanie odliczonych od dochodu umów rent w łącznej kwocie 132.000 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła, iż przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy O podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Podniosła, że organ podatkowy I instancji bezpodstawnie przyjął, że zawarte przez stronę umowy renty nie posiadają cech okresowości z uwagi na jeden w roku podatkowym termin płatności świadczeń. Zaznaczyła, iż każda zmiana umowy renty jest integralną częścią całego stosunku prawnego łączącego strony, dlatego też dla oceny poprawności odliczeń za 2000 r. organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie jego elementy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazał, że poza sporem jest fakt odliczenia przez skarżącą w zeznaniu rocznym za 2000 r. kwoty 132.000 zł z tytułu rent na rzecz siedmiu osób. Przypomniał, iż przedmiotem oceny przez organy podatkowe były zawarte w formie aktów notarialnych: - w dniu 31 grudnia 1997 r., na okres od dnia 31 grudnia 1997 r. do 31 grudnia 1998 r., umowy na rzecz J. i A. Ż., S. M. i M. oraz M. P. , które określały w ich § 1 całkowitą wysokość świadczenia; - aneksy do tych umów zawarte: - w dniu 31 grudnia 1998 r., w których zmiany polegały na: przedłużeniu czasu trwania umów do dnia 31 grudnia 1999 r., zmianie wysokości drugiej raty i określeniu wysokości trzeciej raty renty; - w dniu 29 października 1999 r., mocą których renty zostały ustanowione na czas życia osób uprawnionych, zmieniono wysokość trzeciej raty płatnej do 31 grudnia 1999 r. i określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku, oraz w dniu 29 grudnia 2000 r., gdzie zmianie uległa wysokość czwartej rat płatnej do 31 grudnia 2000 r. i określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku. - zawarte w dniu 19 grudnia 1998 r., na okres od 19 grudnia 1998 r. do 19 grudnia 2000 r., umowy na rzecz małż. Z. i E. D., które również określały całkowitą wysokość świadczenia (§ 1) i aneksy do tych umów zawarte: - w dniu 29 października 1999 r., mocą których podobnie jak wyżej ustanowiono renty na czas życia osób uprawnionych, zmieniono wysokość drugiej raty płatnej do 31 grudnia 1999 r. i określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku i w dniu 29 grudnia 2000 r., gdzie uległa zmianie wysokość trzeciej raty płatnej do 31 grudnia 2000 r. i określono wysokość kolejnych rat płatnych do 31 grudnia każdego roku. Wyjaśnił, iż wymaganym treścią art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa, której wymogi określają przepisy art. 903 i nast. kodeksu cywilnego (k.c.). Wskazał, że zarówno z przepisów kodeksowych oraz orzecznictwa sądowego wynika, iż renta stanowiąca podstawę zmniejszenia obciążeń fiskalnych podatnika musi być czynnością kauzalną o charakterze okresowym i nie może być zawarta dla pozoru. Jak wynika z definicji renty zawartej w art. 903 k.c. główną jej cechą jest okresowość świadczeń, która oznacza, ze świadczenia następują po sobie w określonych odstępach czasu, są świadczeniami samoistnymi, odrębnymi i nie sumującymi się z innymi świadczeniami. Oceniając wskazane powyżej umowy wraz z ich zmianami stwierdzić więc należało, że trafnie wywiódł organ podatkowy I instancji, iż stosunek prawny łączący strony umów nie spełniał przestanek umowy renty wynikających z kodeksu cywilnego, a konkretnie cech okresowości świadczeń. Jak wynika ze sformułowania wszystkich umów strona zobowiązał się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie, którego płatność została rozłożona na raty. Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył tylko, iż w odniesieniu do umów zawartych na rzecz małżonków Z. i E. D. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że w 2000 r. skarżąca nie wypłaciła uprawnionym wynikających z umów należności pieniężnych. Na powyższą decyzję H. Ż.-M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzuciła, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 903 kodeksu cywilnego przez błędną jego wykładnię oraz art. 2 Konstytucji RP przez wprowadzenie przez organy podatkowe I i II instancji dodatkowych wymagań w stosunku do umowy renty ponad określone w art. 903 kodeksu cywilnego. W uzasadnienia skargi zarzuciła organom podatkowym brak rzetelności w rozpatrywaniu sprawy i naruszeniu tym samym treści art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że w analizowanym stanie faktycznym umową renty jest zarówno umowa pierwotna (ustanawiająca), jak i każda kolejna do niej zmiana (aneks). Dlatego też poddanie analizie przez organy podatkowe tylko poszczególnych elementów umowy renty (osobno tekst pierwotny a osobno aneksy) jest niezgodne z przepisami prawa cywilnego. Fakt, że rok podatkowy 2000 jest odrębnym okresem samoobliczenia podatku nie może mieć wpływu na zmianę okresu trwania umowy i terminów płatności świadczeń ustalonych na postawie przepisów kodeksu cywilnego. Przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na poparcie stanowiska, iż umowa renty, ustanowiona w formie aktu notarialnego na czas określony może mieć dowolnie ustalone terminy płatności świadczenia, a termin płatności świadczenia raz w roku nie pozbawia go charakteru okresowości. Zarzuciła, iż wątpliwości organów podatkowych co do charakteru zawartych umów nie zostały rozpatrzone całościowo, chociażby ze względu na treść art. 65 § 1 i 2 kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, iż powołane przez H. Ż.-M. w skardze wyroki NSA stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i nie mają mocy wiążącej w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu niewyjaśnienia wątpliwości co charakteru zawartych umów pod kątem art. 65 k.c. wskazał, iż przedmiotowe umowy zawarte zostały w formie aktu notarialnego przez stronę biegłą w prawie, toteż brak jest podstaw do przyjęcia, że nie uwzględniono zamiaru stron, bowiem zamiar ten strony ujawniły w treści zawartych umów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 150, poz.1270 ze zm. ) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W sprawie nie jest sporne, iż w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. skarżąca obniżyła dochód do opodatkowania na podstawie art. 26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (nie mających w sprawie zastosowania ), stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust.1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25 po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Przedmiotem oceny organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie były, wbrew twierdzeniom skargi, zarówno umowy nazwane "umowa renty" zawarte w formie aktu notarialnego w 31 grudnia 1997 r. na rzecz rodziców skarżącej J. i A. Ż., siostry skarżącej M. P. i jej męża M. P. oraz na rzecz teściowej skarżącej S. M., zawarte na okres od dnia 31 grudnia 1997 do dnia 31 grudnia 1998 r oraz ich zmiany dokonane w 1998,1999 i 2000 roku., jak też dwie umowy zawarte w formie aktu notarialnego w dniu 19 grudnia 1998 r. na okres od dnia 19 grudnia 1998 r. do dnia 19 grudnia 2000 r. na rzecz małżonków Z. i E. D., również z aneksami do tych umów z dnia 29 października 1999 r. i z dnia 29 grudnia 2000 r. (k. 15-26 akt podatkowych) W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i oceniły cały niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia materiał dowodowy i bez naruszenia wymogów art. 191 ordynacji podatkowej, ocenę prawa do odliczenia kwot wydatkowanych z tytułu zawartych umów oparły na ich treści. Zarzut skarżącej, iż organy podatkowe dowolnie i wbrew wymogom art. 65 kodeksu cywilnego, odstąpiły od ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy jest nieuzasadniony z tego również względu, że treść szczegółowo przeanalizowanych umów nie mogła budzić wątpliwości co do zawartego w niej oświadczenia woli, a tłumaczenie oświadczeń woli (niezależnie od zawodu wykonywanego przez stronę) nie może przecież prowadzić do ustaleń sprzecznych z treścią umowy. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, iż dla uznania zawartych przez skarżącą umów za umowy renty niezbędna była ich ocena w świetle art. 903 k.c. określającego istotne elementy umowy renty, w tym okresowość świadczeń. W jednobrzmiących "pierwotnych" umowach z dnia 31 grudnia 1997 r. oraz z dnia 19 grudnia 1998 r. skarżąca zobowiązała się do wypłaty jednego świadczenia na rzecz poszczególnych osób (§ 1 umów) płatnego w ratach wskazanych w umowie ( § 4 umów ). W aneksach do tych umów natomiast przedłużono tylko okres trwania umowy, określając w ostateczności, iż renta zostaje ustanowiona na czas życia osoby uprawnionej, zmieniano początkowo wysokość kolejnych rat, aż w konsekwencji określono ich wysokość i termin płatności "do 31 grudnia każdego roku". Oceniając powyższe umowy przypomnieć należy, iż ze swej istoty umowa renty ustanowionej bez wynagrodzenia trwa dłuższy czas i nie może mieć za przedmiot jednorazowego przysporzenia. Świadczenie jednorazowe zachodzi natomiast wówczas, gdy można je spełnić jedną czynnością lub wieloma, ale składającymi się na jeden wynik. Jeżeli całość świadczenia jest z góry określona, ale spełniana częściami, to nie można uznać go za świadczenie okresowe. Świadczeniami okresowymi są bowiem tylko takie świadczenia, które następuje w określonych odstępach czasu, lecz każde z nich jest świadczeniem odrębnym (samoistnym), stanowiącym całość i nie sumującym się z innymi świadczeniami. Dla umowy renty charakterystyczny jest przedmiot i sposób świadczenia jednej tylko strony. Spełnianie świadczenia okresowo oznacza, że w jakichś powtarzających się okresach uprawniony ma uzyskiwać oznaczone w umowie kwoty pieniężne lub pewną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku. Konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić kilka lub wiele świadczeń jednorazowych. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu, a każde ze świadczeń jest traktowane jako samodzielne świadczenie. Taka sytuacja jednak w sprawie niniejszej nie zachodziła. Wynika to niezbicie ze sformułowania spornych umów zawartych w dniu 31 grudnia 1997 r. i 19 grudnia 1998 r., w których skarżąca zobowiązała się do wypłacenia na rzecz uprawnionych jednego świadczenia w określonej kwocie, którego płatność została rozłożona na raty ( § 1 H. Ż.-M. oświadcza, że ustanawia na rzecz (...)rentę pieniężną w kwocie (...), na okres do dnia (...). § 4 Strony postanawiają, że wypłata renty następować będzie w (...) ratach po (...) zł każda, płatnych (...). Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Niewątpliwie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. i 19 grudnia 1998 r. cech takich nie noszą i oceny tej nie może zmieniać zawarcie aneksów do poszczególnych umów, gdyż ich charakter wynikający niespornie z ich treści ( por. § 1 umów zmieniających), nie pozwalał, w ocenie sądu, na inną niż zaprezentowana przez organy podatkowe ocenę. Trafne jest stwierdzenie zawarte w skardze, iż każda zmiana umowy renty jest częścią integralną całego stosunku prawnego i musi być powiązana z umową pierwotną. Skoro jednak zgodna wola stron co do esentialia negotii umów z dnia 31 grudnia 1997 r. i z dnia 19 grudnia 1998 r. nie spełnia przesłanek wskazanych w art. 903 k.c. to aneksy do nich zawarte nie mogą zmieniać charakteru prawnego stosunku obligacyjnego łączącego strony . Reasumując stwierdzić należy, iż skoro umowy oceniane w niniejszej sprawie, nazwane "umowa renty" nie spełniają przesłanek art. 903 k.c., to prawidłowa była ocena organów podatkowych, iż wydatkowane przez skarżącą kwoty nie mogły być odliczone na podstawie art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na koniec zaznaczyć trzeba, iż Sąd podziela wskazane przez skarżącą poglądy doktryny oraz orzecznictwa, co do interpretacji art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy podatkowej w zw. z art. 903 i nast. k.c., jednakże zauważa, że interpretacja ta odnosić się musi do prawnopodatkowego stanu faktycznego danej sprawy, a nie być dokonana in abstracto. Tak więc ocena materiału dowodowego – umów nazwanych przez strony tej umowy "umową renty" i "zmiana umowy renty" dokonana została przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego i z zastosowaniem prawidłowej interpretacji art. 26 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wskazane wyżej rozważania nie można również podzielić zarzutu skargi, iż wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organy podatkowe naruszyły zasadę demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W tych okolicznościach działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.