I SA/Lu 1126/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant specjalista Marta Ścibor, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007r. na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia O. W. w W. (podatnik, skarżąca, spółka) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta [...] z dnia 10 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że postanowieniem z dnia [...] Prezydent Miasta L. zaliczył z urzędu nadpłatę podatku od nieruchomości powstałą za 2007 r. w kwocie [...]zł na poczet bieżących zobowiązań w podatku od nieruchomości za kwiecień, maj oraz czerwiec 2014 r. W zażaleniu skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika zarzuciła, że organ mylnie wskazał, iż nadpłatę zaliczono na poczet bieżących zobowiązań, podczas gdy zaliczono ją na poczet zobowiązań przyszłych. Nadto kwota nadpłaty nie była prawidłowa, ponieważ nie dokonano zwrotu odsetek od kwoty nadpłaty. Rozpatrując powyższe zażalenie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności wskazało, że z dniem 31 grudnia 2013 r. T. P. S..A.. - jako spółka przejmująca - wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek przejmowanych: P. T. K. - C. sp. z o.o. oraz O. P. sp. z o.o., jak również nastąpiła zmiana firmy z T. P. S. A. na O. P. S. A.. Następnie wyjaśniło, że decyzją z dnia 5 kwietnia 2012 r. Prezydent Miasta L. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie [...]zł. Decyzji tej w dniu 24 października 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 27 kwietnia 2014 r. spółka złożyła odwołanie w następstwie, którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie skarżąca złożyła skargę do WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 54/13. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone. Następnie SKO wyjaśniło, że w dniu 16 listopada 2012 r. na konto podatkowe podatku od nieruchomości wpłynęła dokonana przez podatnika wpłata w wysokości [...] zł z tytułu podatku za 2007 r. W konsekwencji wpłaty organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia. W wyniku złożonego zażalenia, postanowieniem z dnia [...] SKO uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekło: o zaliczeniu z części wpłaty - kwoty [...]zł na poczet zaległości podatkowych za m-ce I (część) - XI (część) z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł naliczonymi od dnia następującego po dniu terminu płatności do dnia 11 lipca 2012 r., przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Z 2012 r., poz. 749 – dalej: O.p.), przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 12 lipca 2012 r. (tj. 2 miesiące od daty wpływu do Kolegium odwołania od decyzji z dnia 5 kwietnia 2012 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 r.) do dnia 19 listopada 2012 r. - doręczenia decyzji organu odwoławczego. Od postanowienia Kolegium z dnia [...] Spółka złożyła skargę do WSA w Lublinie. Następnie Sąd wyrokiem z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 448/13 uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2012 r. W związku z tym wyrokiem, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. z wpłaty dokonanej w dniu 16 listopada 2012 r. zaliczył kwotę [...]zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie nie zostało zaskarżone przez podatnika i stało się ostateczne. Zdaniem Kolegium z powyższego wynika, że wpłacona w dniu 16 listopada2012 r. tytułem podatku za 2007 r. kwota - [...] zł, nieobjęta powyższym postanowieniem stanowi nadpłatę. Przy czym nadpłatę w wysokości [...] zł wynikającą z odstąpienia od naliczania odsetek za okres od dnia 12 lipca 2012 r. do dnia 16 listopada2012 r. zaliczono uprzednio ostatecznym postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r. na bieżące zobowiązania. Zaliczeniu podlega również nadpłata w wysokości [...] zł stanowiąca kwotę uzyskaną w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za część m-ca listopada2007 r. i m-c grudzień 2007 r., w związku z zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. I nienaliczaniem odsetek za zwłokę od wskazanych zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2007 r. za okresy tożsame z okresami nienaliczania odsetek wskazanymi w postanowieniu. W związku z powyższym do zaliczenia pozostała nadpłata w wysokości [...] zł. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął istnienie nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł - której to wysokości strona nie zakwestionowała, a sprzeciwiała się jedynie sposobowi jej zaliczenia oraz nierozstrzygnięciu o zaliczeniu oprocentowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania, SKO wskazało w zakresie kwestionowanego przez podatnika zaliczenia nadpłaty na miesięczne raty w podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień 2014 r. na należność główną w wysokości [...] zł, za miesiąc maj 2014 r. na należność główną w wysokości [...] zł, oraz za miesiąc czerwiec 2014 r. na należność główną w wysokości [...] zł, że podatnik w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. (deklaracja i korekty) dokonał obliczenia kwoty podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ nie podzielił stanowiska, że raty w podatku od nieruchomości za miesiące kwiecień-czerwiec 2014 r. stanowiły przyszłe zobowiązania podatkowe. Wyjaśnił, że należności te są wyłącznie ratami (miesięcznie płatnymi) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., które powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc zobowiązanie istniało już w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji. W konsekwencji raty miesięczne stanowiły zobowiązania bieżące. Natomiast w zakresie zarzutu nierozstrzygnięcia o zaliczeniu oprocentowania nadpłaty, Kolegium wskazało, że art. 78 § 3 i § 5 O.p. przewiduje przypadki, w jakich nadpłata podlega oprocentowaniu, natomiast stan faktyczny niniejszej sprawy nie pozwala na zastosowanie tego przepisu. Nadpłata powstała w związku z nienaliczaniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2007 r. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz postanowienie o zaliczeniu wpłaty zostały wydane przez organ pierwszej instancji niezwłocznie po otrzymaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 448/13, z którego wynikała konieczność rozstrzygnięcia o zaliczeniu wpłaty po ponownym zbadaniu prawidłowości naliczania odsetek na podstawie art. 54 O.p. Konsekwentnie do przyjętego sposobu naliczania odsetek - dokonano zmiany sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za część m-ca listopada2007 r. i m-c grudzień 2007 r., odstępując od naliczania odsetek za wskazane okresy postępowania podatkowego. Przepisy prawa nie przewidują, aby powstała w ten sposób nadpłata podlegała oprocentowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik Spółki domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Prezydenta [...] z dnia [...] a także zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 76 § 1 O.p. przez zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego oraz art. 78 § 1 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty W uzasadnieniu podniósł, że stosownie do postanowienia Prezydenta [...] z dnia [...] w sprawie powstała nadpłata, która została wadliwe zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. jako zobowiązania bieżącego, podczas gdy w rzeczywistości zaliczono ją na zobowiązanie przyszłe. Skoro podatnik nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, a nie ciążą na nim żadne zaległości czy zobowiązania, organ powinien dokonać zwrotu nadpłaty z urzędu. Ponadto, kwota nadpłaty, którą organ zaliczył na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, nie była prawidłowa, gdyż nie uwzględnia w całości dyspozycji wynikającej z art. 76 § 1 O.p. Organ nie dokonał zwrotu odsetek od kwoty nadpłaty stosownie do art. 78 § 1 O.p. W ocenie pełnomocnika, Kolegium błędnie wskazało, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje tylko w przypadkach określonych w art. 78 § 3 i 5 O.p. Powołane paragrafy określają jedynie sposób obliczenia wysokości oprocentowania, a nie zasadność samego oprocentowania. Skoro zatem niewątpliwie doszło do powstania nadpłaty, a taką są również zawyżone odsetki zapłacone wraz z zaległością podatkową, od której przypadały, to należało dokonać jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę SKO w L. wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie na wstępie należy wskazać na okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta L. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007r. w kwocie [...]zł. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Następnie w wyniku odwołania SKO w L. w dniu 9 listopada2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone do tutejszego Sądu – sygn. akt I SA/Lu 54/13, gdzie stosownie do postanowienia z dnia 25 kwietnia 2013 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone. W dniu 16 listopada2012 r. skarżąca dokonała wpłaty na konto podatkowe podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, w opisie której wskazała "DEC.SKO Z DN.[...]DO.P.L.POD OD NIER.ZA2007". W konsekwencji wpłaty, po uchyleniu postanowień obu instancji przez tutejszy Sąd (wyrok z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 448/13), organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2014 r. zaliczył kwotę [...]zł na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez skarżącą i stało się ostateczne. Wobec powyższych okoliczności Kolegium prawidłowo przyjęło, że wpłacona w dniu 16 listopada2012 r. kwota - [...] zł nieobjęta powyższym postanowieniem stanowi nadpłatę. Nadto zaliczeniu podlega również nadpłata w wysokości [...] zł stanowiąca kwotę uzyskaną w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za część m-ca listopada2007 r. i m-c grudzień 2007 r., w związku z zastosowaniem art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. (nie naliczaniem odsetek za zwłokę od wskazanych zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2007 rok za okresy tożsame z okresami nienaliczania odsetek wskazanymi w postanowieniu [...]). Zdaniem Sądu, Kolegium prawidłowo przyjęło istnienie nadpłaty w łącznej wysokości [...] zł. Wysokość ta nie była kwestionowana przez skarżącą. Spór w sprawie sprowadza się natomiast do dwóch kwestii: pierwszej – dotyczącej zaliczenia przez organ podatkowy powyższej kwoty nadpłaty w dniu 10 kwietnia 2014r. na poczet, jak wskazała Spółka - "przyszłych zobowiązań", a jak wynika z akt sprawy na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oraz drugiej kwestii, gdzie skarżąca sprzeciwia się nieoprocentowaniu nadpłaty. Oceniając pierwsze ze spornych zagadnień, należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do § 2 tego przepisu, nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną było złożenie przez skarżącą, zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1992 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.), deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2014 r., a następnie korekt deklaracji. Stosownie do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są zobowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). Należy zauważyć, że podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty. Każda z tych rat jest więc zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu przepisu art. 76 §1 O.p. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Podatkiem w rozumieniu ustawy jest również rata podatku, jeżeli przepisy prawa przewidują płatność podatku w ratach. Wyjaśnić należy, że użyte w art. 76 § 1 O.p. pojęcia "zobowiązań zaległych", "bieżących" oraz "zobowiązań przyszłych", definiowane są z perspektywy współczesności. Zaległościami podatkowymi, o których mowa w art. 76 § 1 O.p., mogącymi być przedmiotem zaliczenia nadpłaty, są takie zobowiązania, których termin płatności upłynął zanim organ podatkowy zadecyduje o nadpłacie (tak art. 51 § 1 O.p.). Natomiast "zobowiązanie przyszłe" to takie, które nie istnieje w chwili decydowania o nadpłacie Mając na uwadze powyższe, nie sposób podzielić zarzuty skargi, w którym pełnomocnik Spółki wywodzi, że nadpłata została zaliczona na poczet zobowiązania przyszłego. Nie można bowiem uznać, że o bieżącym charakterze podatku rozstrzyga wyłącznie wymagalność jego płatności, za którą dodatkowo należy uznawać ostatni dzień terminu zapłaty podatku. Takie rozumowanie prowadziłoby do uznania, że zobowiązanie podatkowe ma charakter bieżący w jednym tylko momencie, tj. w tym, w którym staje się wymagalne, a więc wyłącznie w dniu terminu płatności. Tymczasem z przepisów u.p.o.l. - art. 10 ust. 1, art. 11a ust. 2, a także art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., wynika, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. W systematyce podatku od nieruchomości przez zaległość podatkową należy rozumieć takie zobowiązania, których termin płatności upłynął, a przez zobowiązania przyszłe – takie, które jeszcze nie powstały, tj. niedotyczące aktualnego roku podatkowego i jednocześnie niebędące zaległością podatkową. Pozostałe zobowiązania, czyli w istocie zobowiązanie podatkowe dotyczące "aktualnego" roku, o ile nie upłynął jeszcze termin płatności raty (w jej zakresie) jest zobowiązaniem bieżącym. Podatek za okres roczny jest płatny w ratach miesięcznych, zatem istnieje podstawa do stwierdzenia, że w kwietniu 2014 r. podatkiem bieżącym był również podatek od nieruchomości za 2014 r. płatny w ratach poczynając od kwietnia do czerwca 2014r. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji (tak L. Etel w "Ordynacja podatkowa – Komentarz", System Informacji Prawnej LEX 2014 – komentarz do art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa). Podsumowując wskazać należy, że art. 76 O.p. nakłada na organy podatkowe określony tryb postępowania w odniesieniu do powstałej nadpłaty podatkowej, gdzie w pierwszej kolejności organ, w razie stwierdzenia nadpłaty, zobligowany jest do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych i odsetek oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Podatki opłacane w ratach to świadczenia, które powstają po doręczeniu decyzji ustalającej kwotę roczną podatku lub z mocy prawa, gdzie roczna kwota podatku obliczona jest przez podatnika w deklaracji. W obu przypadkach roczna kwota podatku, na zasadach uregulowanych w ustawie regulującej dany podatek, jest dzielona na raty, a każda z tych rat jest zobowiązaniem bieżącym w rozumieniu komentowanego przepisu. Przechodząc natomiast do drugiego zarzutu skargi, dotyczącego nieoprocentowania nadpłaty i przez to naruszenia art. 78 § 1 O.p. wyjaśnić należy, że znajduje on oparcie jedynie w przyjętym przez skarżącą zasadniczym założeniu, że z art. 78 § 1 O.p. wynika zasada oprocentowania każdej nadpłaty (z jedynym wyjątkiem dla sytuacji, o której mowa w art. 78 § 2 tej ustawy). Strona nie wzięła pod uwagę, że przepis art. 78 § 3 O.p. wymienia przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat oraz wskazuje moment, od którego oprocentowanie to się nalicza. Innymi słowy, nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko w sytuacjach określonych w art. 78 § 3 O.p. Uznaje się przy tym, że jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. W niniejszej sprawie nadpłata powstała w związku z zastosowaniem art.54 § 1 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 (pkt 3); za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (pkt 7). Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz postanowienie o zaliczeniu wpłaty zostały wydane przez organ pierwszej instancji niezwłocznie po otrzymaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 448/13, z którego to wyroku wynikała konieczność rozstrzygnięcia o zaliczeniu wpłaty po ponownym zbadaniu prawidłowości naliczania odsetek na podstawie art. 54 O.p. Konsekwentnie do przyjętego sposobu naliczania odsetek - dokonano zmiany sposobu rozliczenia kwoty uzyskanej w wyniku prowadzonej egzekucji administracyjnej na zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za część m-ca listopada2007 r. i m-c grudzień 2007 r., odstępując od naliczania odsetek za podane okresy postępowania podatkowego. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że organy podatkowe, odmawiając oprocentowania nadpłaty działały zgodnie z prawem. Stanowisko zostało obszernie uzasadnione, z powołaniem podstaw prawnych rozstrzygnięcia. W sposób niebudzący wątpliwości wykazano, że brak jest przepisu, który pozwalałby na uwzględnienie żądania podatnika. W tej sytuacji, za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 78 § 1 O.p. Mając powyższe na uwadze, należało w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) oddalić skargę.