I SA/Lu 113/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych - oddala skargę. We wniosku z dnia 7 września 2009r. G. O. wniósł o umorzenie zaległości podatkowych w podatku VAT za miesiące czerwiec i lipiec 2007r. wraz z odsetkami od tej zaległości, określonych ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego znak [...] z dnia 5.02.2008r. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca podnosił, iż zaległość podatkowa dotyczy błędnego rozliczenia podatku VAT w remanencie likwidacyjnym. Efektem zakończenia działalności gospodarczej była utrata zdolności płatniczej i znaczne pogorszenie warunków egzystencji jego rodziny, a w efekcie brak możliwości uiszczenia należnej zaległości podatkowej. Spłacił już część zaległości, a obecnie nie posiada środków finansowych umożliwiających spłatę pozostałej części zadłużenia. Argumentował, iż zmienił się przepis art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, który był podstawą wydania decyzji wymiarowej. Przepis ten jest obecnie korzystniejszy dla wnioskodawcy, a działania ustawodawcy wskazują, że był on szkodliwy społecznie i należało go zmienić. Zachodzi zatem przesłanka interesu publicznego wskazana w art. 67a Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych w kwocie 9253,88 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2493 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i przesłanki w nim wymienione argumentował, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją wyjątkową, stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Podnosił, iż powstanie zaległości podatkowych nie było związane z nadzwyczajnymi okolicznościami życiowymi podatnika, lecz było wynikiem nie wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych powszechnie obowiązującymi przepisami prawa (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, art. 29 ust. 10), które obowiązywały w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ I instancji ustalił, że podatnik zamieszkuje w domu o pow. ok.200m2 , stanowiącym współwłasność z bratem. W domu tym zamieszkuje także rodzina podatnika – brat, niepracująca córka, dwie córki z zięciami i wnukami podatnika. Źródłem utrzymania 3 osobowej rodziny jest gospodarstwo rolne o pow. 5,4611 ha, którego wraz z bratem podatnik jest współwłaścicielem oraz o pow. 2,9554 ha stanowiące współwłasność podatnika i jego małżonki, o dochodowości rocznej dla celów statystycznych - łącznie 22 694,17 zł. Wydatki miesięczne rodziny podatnika to: utrzymanie domu – 355 zł ( ok. 20 zł miesięcznie, gaz 115 zł miesięcznie, energia elektryczna 170 zł miesięcznie, telefon – 50 zł miesięcznie). Wydatki te ponoszone są wspólnie przez wszystkie zamieszkujące dom rodziny. Wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego wynoszą ok. 250 zł miesięcznie (paliwo do ciągnika ok. 1000 zł rocznie, KRUS -538 zł kwartalnie, podatek rolny 82 zł na kwartał). Ponadto podatnik jest właścicielem budynku sklepu o pow. 60 m2 , samochodu ciężarowego Volkswagen Transporter - użyczonych córce, która obecnie prowadzi działalność gospodarczą w tym samym miejscu i zakresie co G. O. przed likwidacją działalności gospodarczej. Wskazuje to, iż sytuacja podatnika nie jest krytyczna, a jego sytuacja majątkowa pozwala na sukcesywną spłatę zaległości podatkowych. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika organ I instancji podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowych stawiałoby podatnika w sytuacji uprzywilejowanej wobec innych podatników, wywiązujących się z obowiązków podatkowych. Stąd okoliczności przemawiające za udzieleniem tej ulgi muszą mieć cechy wyjątkowości, a sytuacja podatnika nie różni się od sytuacji innych, którzy regulują swoje zobowiązania podatkowe. Nie występuje także przesłanka ważnego interesu publicznego, bowiem za umorzeniem zaległości nie przemawiają wartości takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli dla organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korekta błędnych decyzji ( wyrok NSA w sprawie III SA 2752/01 z dnia 21.05.2003r.). W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji G. O. wnosił o jej uchylenie w całości i pozytywne orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o dogłębną i wnikliwą analizę sytuacji materialnej i prawnej. Opisał skutki podatkowe decyzji wymiarowej i stwierdzone w niej nieprawidłowości. Zakwestionował argument podany w decyzji organu I instancji, iż zaległości podatkowe powstały ze względu na niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów podatkowych. Zarzucił także błędną ocenę jego sytuacji w kontekście przesłanek zawartych w art. 67a O.p. poprzez stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie nie występuje zarówno ważny interes podatnika jak i ważny interes publiczny. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 stycznia 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu powyższego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oceniając istnienie w sprawie ustawowych przesłanek zastosowania umorzenia, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w pojęciu ważnego interesu podatnika mieści się ochrona wartości powszechnie cenionych jak: życie, zdrowie ludzkie, ochrona rodziny. Wywiódł, iż przesłankę taką należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane albowiem z subiektywnego punktu widzenia, praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego do jego wykonania. Natomiast interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W oparciu o powyższe organ podzielił stanowisko organu I instancji, iż brak jest argumentów przemawiających za zastosowaniem wobec G. O. wnioskowanej ulgi. Wskazał, iż przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku VAT powstały w związku ze stwierdzonymi przez organ podatkowy uchybieniami w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, a podatnik nie zakwestionował ustaleń kontroli podatkowej, skutkujących określeniem zobowiązania w podatku od towarów i usług, ani też nie wnosił odwołania od tej decyzji. Przedmiotem postępowania podatkowego w niniejszej sprawie była ocena sytuacji podatnika w aspekcie przesłanek wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, a nie ocena postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w VAT, gdyż w przypadku spraw dotyczących umorzenia zaległości podatkowych nie można podważać zasadności zmiany rozliczenia w VAT, albowiem kwestie te mogą być podnoszone jedynie w odrębnym przewidzianym prawem postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając pogląd organu I instancji, iż powstanie zaległości w podatku od towarów i usług nie było następstwem zdarzeń losowych, czy zdarzeń nadzwyczajnych niezależnych od podatnika, lecz było skutkiem jego działań, tj. niewywiązania się z obowiązków wobec budżetu Państwa poprzez nieuregulowanie zobowiązania podatkowego, wskazał na brak spełnienia przesłanki interesu publicznego. W należycie rozumianym interesie publicznym leży bowiem płacenie podatków. Wywodził, iż w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, zwłaszcza podatnika podatku od towarów i usług można oczekiwać profesjonalnych działań, nieskutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Wskazał przy tym na zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, powołując w tym zakresie wyrok TK z dnia 29 maja 1996r. K22/95. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji i wypływające z nich wnioski w zakresie stanu majątkowego podatnika. Podniósł, iż na poparcie twierdzeń zawartych w piśmie z dnia 14.12.2009r. odnośnie pogorszenia się jego sytuacji majątkowej, związanej z ogólnokrajowym kryzysem, podatnik nie przedstawił żadnych dowodów. Podatnik posiada majątek, środki trwałe, ponosi niskie opłaty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, nie jest osobą w podeszłym wieku, niezdolną do pracy zatem ma zdolności zarobkowe, posiada płody rolne dające w przyszłości szansę ich sprzedaży. Mając na uwadze powyższe uznał, iż w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki ważnego interesu strony, jak i interesu publicznego. Na powyższą decyzję G. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie domagając się uchylenia decyzji organu I i II instancji jako niezgodnych z prawem, ewentualnie o zmianę zaskarżonych decyzji i umorzenie zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skarżący wskazał , iż przesłanki umorzenia należy oceniać w kontekście aktualnej, indywidualnej sytuacji majątkowej podatnika, z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem lub brakiem zdolności płatniczej a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność uiszczenia podatku, w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Przedstawione dowody bezspornie wskazują na jego wyjątkowo trudną sytuację finansową i materialną. Skarżący podniósł, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek szczegółowego wyjaśnienia okoliczności sprawy i błędne jest stwierdzenie, że jego sytuacja majątkowo - rodzinna (wyjątkowo trudna) nie może być przesłanką w pozytywnym rozpatrzeniu wniosku. Pokreślił, iż orzeczenie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie jest aktem łaski organu podatkowego, lecz wynikiem procesu stosowania prawa, w którym realizuje swoje prawo dochodzenia przywileju podatkowego. Nadto dodał, iż organ podatkowy powinien wskazać i uzasadnić, które okoliczności wskazane przez podatnika uznaje za stanowiące lub nie jego "ważny interes". Pojęciu interes podatkowy Skarbu Państwa (jedyny istotny dla organów podatkowych) sprzeciwia się fakt, iż zapadłe decyzje zmuszą podatnika do sprzedaży majątku na zaspokojenie interesów Skarbu Państwa i może się zdarzyć, że będzie musiał korzystać także z pomocy społecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – (dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Wskazuje to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest trzecią instancją w postępowaniu podatkowym i nie orzeka w sprawie merytorycznie, wobec czego zawarty w skardze wniosek o umorzenie zaległości podatkowych przez sąd nie mógł być uwzględniony. Zgodnie zaś z dyspozycją art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy wskazać, iż istota sporu sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiającego skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2007r., w kwocie 9253,88 zł wraz z odsetkami w wysokości 2493 zł. wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lutego 2008r. Bezsporne jest, iż zaskarżona decyzja swoją materialnoprawną podstawę znajduje w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób jej wygaśnięcia, co oznacza, że organ podatkowy może zrezygnować z wierzytelności podatkowej. Nie oznacza to jednak, że rezygnacja ta uzależniona jest wyłącznie od woli organu, lecz może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przez ustawę i na zasadach w niej przewidzianych. Istotne są więc prawne przesłanki umorzenia, a należą do nich: ważny interes podatnika lub interes publiczny. Ustalenie przez organy podatkowe, że istnieją przyczyny, które uzasadniałyby ewentualne umorzenie zaległości podatkowej stanowi konieczną przesłankę dla rozważania możliwości jej umorzenia. Właściwa ocena występowania bądź braku ww. przesłanek powinna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia (art. 122 Ordynacji podatkowej). W niniejszym postępowaniu organy podatkowe zadośćuczyniły temu obowiązkowi, bowiem w sposób wyczerpujący zebrały dowody niezbędne dla oceny występowania przesłanek wskazanych ww. przepisem prawa, dokonały ich oceny w sposób nie naruszający art. 191 Ordynacji podatkowej, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe ustaliły sytuację majątkową, rodzinną, możliwości zarobkowe skarżącego na dzień wydania zaskarżonej decyzji i w tak ustalonym stanie faktycznym doszły do trafnych wniosków, iż sytuacja ta pozwala na systematyczną spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych i odsetek. Ocena ta nie jest ani dowolna, ani sprzeczna z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a więc nie narusza dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych skarżący zresztą nie podważał. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie o konieczności umorzenia zaległości, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. Takie zaś w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły, a zatem przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika było w pełni uzasadnione. Podzielić również należy pogląd organów podatkowych, iż przesłankę interesu publicznego należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. W kontekście tak rozumianej ww. przesłanki organy podatkowe również prawidłowo wywiodły, iż późniejsza zmiana przepisów prawa materialnego, które były podstawą wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie mieści się w kategoriach "interesu publicznego". Należy podnieść, iż działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując analizy sytuacji w jakiej znalazł się skarżący, organy podatkowe odniosły się do wszystkich podnoszonych w toku postępowania argumentów uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie i w kontekście przywołanych powyżej zasad dokonały oceny wniosku, złożonego w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a ocenę tę uznać należy za trafną. Wbrew stanowisku skarżącego, organ odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Organ wyraźnie wskazał, iż zaległości podatkowe podatnika nie są wynikiem braku środków na ich pokrycie, ani nie powstały w wyniku nadzwyczajnych okoliczności. Organ trafnie podkreślił, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa. G. O. jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą winien być świadomy ciążących na nim z mocy obowiązujących przepisów prawa obowiązków podatkowych i podejmować swoje działania w sposób profesjonalny. Zmiana przepisów prawa, po zakończeniu działalności gospodarczej przez skarżącego, nie może być odczytywana jako okoliczność mogąca mieć wpływ na skutki podatkowe związane z tą działalnością. Podnoszona w skardze okoliczność, iż być może skarżący będzie musiał w przyszłości korzystać z pomocy społecznej, nie wpływa na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, iż decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie ma powagi rzeczy osądzonej w tym znaczeniu, że w razie zmiany stanu faktycznego sprawy po wydaniu decyzji ostatecznej, podatnik może ponownie ubiegać się o udzielenie ulgi w spłacie przedmiotowych zaległości podatkowych. Nie można zgodzić się także z zarzutem skargi, iż "przy ustaleniu wyjątkowo trudnej sytuacji rodzinno-majątkowej skarżącego nie wskazano w sposób przekonujący nawet obiektywnie, że decyzja umarzająca należności, naruszy interes podatkowy Państwa". Należy wskazać, iż organy, analizując sytuację przedstawianą we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, badały ją pod kątem przesłanek wskazanych w art.. 67a § 1 Ordynacji podatkowej - ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Nie rozważały zaś okoliczności sprawy w świetle wskazywanego przez stronię "interesu podatkowego Skarbu Państwa". Trafne zaś przyjęcie przez organy podatkowe, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego prowadziło do odmowy uwzględnienia wniosku. Skoro bowiem nie zachodziła żadna z przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie mógł umorzyć zaległości podatkowych, ani odsetek. Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów materialnego prawa podatkowego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.