I SA/Lu 114/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] dotyczącej określenia firmie A M. S. zobowiązania podatkowego za miesiące: od stycznia do listopada [...] r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W wyniku przeprowadzonego w firmie A M.S. postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do grudnia [...]r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego. Ustalono, iż podatnik zaniżył podatek należny na kwotę [...] zł w związku ze sprzedażą [...] sztuk zestawów programowych [...] do firmy [...]. W dokumentach źródłowych strony nie stwierdzono dowodów dostawy zestawów [...] do firmy [...]. Stwierdzono również zawyżenie przez stronę podatku naliczonego o kwotę ogółem [...] zł wynikającą z ujęcia w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada [...] r. faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, na których jako wystawcy widnieją firmy: B M. P., R. J. S. S. A., S. A. G.O. Mając na uwadze przedstawione okoliczności decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił rozliczenie podatnika za poszczególne miesiące [...]r. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że firma A M.S. świadczyła usługi na rzecz [...] Sp. z o.o. na podstawie umowy zawartej w dniu [...] r. Z umowy wynika, że [...] Sp. z o. o. posiada zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym, spółka zleciła firmie A następujący zakres prac i czynności: - pozyskiwanie lokali na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych; kontrolę przestrzegania umów najmu lub dzierżawy lokali w zakresie bezpieczeństwa automatów o niskich wygranych; występowanie wobec dysponentów lokali, w których usytuowane są automaty o niskich wygranych; serwis techniczny automatów o niskich wygranych; składanie informacji w formie pisemnej lub elektronicznej o stanie lokali i automatów w sytuacji zagrożenia funkcjonowania punktów; udostępnianie własnych środków transportu pracownikom spółki. Wymienione powyżej czynności firma A miała wykonywać w oparciu o zatrudniony przez siebie personel, własne samochody, narzędzia i środki łączności. Terenem działania firmy A miał być obszar województwa ś. i l. Załącznikiem do umowy był wykaz punktów gier na automatach o niskich wygranych, których dotyczy zakres umowy. W zamian za świadczenie usług wynikających z umowy firma A otrzymywała wynagrodzenie wyliczone odpowiednio dla każdego lokalu pozostającego pod opieką firmy, w danym miesiącu. Na podstawie porozumienia z dnia [...] r. strony rozwiązały umowę zawartą w dniu [...] r. Pracownikiem [...] Sp. z o. o. w latach [...] – [...]był M. S. Porozumieniem z dnia [...]r. do zakresu obowiązków strony wprowadzona została "Odpowiedzialność materialna i prowadzenie raportu kasowego", a porozumieniem z dnia [...] r. wyłączono z zakresu obowiązków "Utrzymywanie automatów o niskich wygranych w sprawności technicznej". Organy ustaliły, że w [...] r. firma strony zlecała wykonanie serwisu automatów do gier kontrahentom takim jak: R. J. S. S. A., S. A. G. O., B. B., [...] M. P., S. M.J. W rejestrach zakupu prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług przez firmę strony za [...] r. stwierdzono faktury VAT wystawione przez firmę [...] M. P. Dokumentują one usługi polegające na konserwacji i naprawie automatów zgodnie z umową. Płatności za ww. faktury uregulowane zostały przelewami. Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie w firmie strony prowadzone było w związku z wnioskiem Oddziału Wywiadu Skarbowego w C. UKS w K. oraz śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. w sprawie dokonanych w okresie od [...] r. do [...] r. w C. i innych miejscowościach czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia pieniędzy w łącznej kwocie [...] zł poprzez dokonywanie wzajemnych przelewów bankowych pomiędzy rachunkami prowadzonymi na rzecz M. P., N. M., firmy [...] M. P., firmy [...]P. R., A M. S., a następnie podejmowanie w gotówce wymienionych środków. W ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C.M.P. został przesłuchany w dniach [...] r. i [...]r. Zeznał, że jest właścicielem firmy [...]. Jego firma zajmuje się serwisem automatów o niskich wygranych. Zatrudnia: R. W., K. D.i D. S. Jeśli chodzi o konserwację automatów to głównie prowadził współpracę z firmą M. S. W ramach współpracy, w okresie od [...]r. do [...] r. zajmował się konserwacją i uzupełnianiem automatów należących do firmy A na terenie L. i okolic. Zeznał, że z tego, co pamięta obsługiwał około[...] punktów z automatami. Nie wie dokładnie ile automatów było w każdym z punktów. W okresie, gdy świadczył usługi dla firmy A zatrudniał ww. osoby zamieszkujące na terenie L, gdyż wszystkie punkty z automatami znajdowały się właśnie na tym terenie. Do obowiązków pracowników należało dbanie, aby automaty działały. Pracownicy zajmowali się również uzupełnianiem pieniędzy w automatach. Pieniądze, którymi uzupełniano automaty pochodziły z firmy A M. S. Najwięcej kosztów firma [...] ponosiła na zakup części zamiennych do automatów. Miesięcznie otrzymywał od firmy [...] około [...] zł, z tego większość pieniędzy wydawana była na części zamienne do urządzeń. Współpraca z firmą A zakończyła się, gdyż jej właściciel rozwiązał umowę z firmą [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że z zeznań złożonych przez osoby zatrudnione w firmie M. P. wynika, że pracownicy, którzy mieli serwisować automaty nie mieli pojęcia ile jest punktów objętych serwisem firmy [...] i gdzie one się znajdują. Nie mieli wyznaczonych punktów, którymi mieli się zajmować. Zeznania M.P. w zakresie ilość punktów objętych serwisem jego firmy są sprzeczne z dokumentami źródłowymi, tj. wykazem punktów objętych serwisem firmy A oraz zeznaniami osób zatrudnionych w jego firmie. Analiza zebranego materiału dowodowego, w tym: dokumentacji księgowej firmy [...] oraz zeznań osób zatrudnionych w tej firmie wskazuje zdaniem organu, że formalne zatrudnienie K. D., A.S., D. S. i R. W. w firmie [...], miało uwiarygodnić transakcje wykazane na fakturach wystawionych przez firmę [...] na rzecz firmy A i umożliwić firmie [...] wystawianie fikcyjnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zaznaczył, że dzięki fakturom wystawionym w [...] r. przez firmę [...] koszty firmy A obciążono kwotą [...] zł, a podatek naliczony do odliczenia wyniósł [...] zł. W przypadku zatrudnienia pracowników koszty wyniosłyby [...] zł, a podatek naliczony do odliczenia [...]zł. Według organu, "nawiązanie współpracy" z firmą [...] miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez firmę A M. S. Było to możliwe ponieważ firma [...] prowadziła nierzetelną dokumentację księgową i mogła wystawiać na rzecz firmy A fikcyjne faktury. Wnioski te potwierdzają historie rachunków bankowych M.P., firmy [...] M.P. oraz firmy A M. S. udostępnione przez Prokuraturę Okręgową. Z analizy historii tych rachunków wynika, że pieniądze przelane na konto firmy [...] przez firmę A wypłacane były w gotówce przez M.P., a następnie jako wpłata własna wracały na konto firmy A M. S. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył ponadto, że w rejestrach zakupu prowadzonych przez firmę A M.S. za [...] r. dla celów podatku od towarów i usług stwierdzono faktury VAT wystawione przez firmy R.J. S. S. A. i S. A. G. O. Dotyczyły one świadczenia usług naprawy automatów w poszczególnych miesiącach [...] r. Organ podatkowy biorąc pod uwagę zeznania R. S. i G. O. stwierdził, że kwoty na fakturach wystawionych przez M. S. w imieniu firm żony (R. S.) i szwagra (G. O.) w żaden sposób nie były związane z wykonywanymi usługami, a wynikały z wyliczenia jakich kosztów w danym miesiącu potrzebowała firma A M. S. Z kolei G. O. nie miał żadnego wpływu na treść faktur wystawianych przez M. S. w imieniu jego firmy. Potwierdzają to zdaniem organu jego zeznania dotyczące wystawiania faktur cyt.: "Tym zajmował się Pan M. S.. To on wypisywał faktury, ja tylko podpisywałem" oraz treści faktur, cyt.: "M. S. wystawiał te faktury i wpisywał do nich dane". Kwoty na fakturach były zdaniem organu zupełnie dowolne ponieważ M. S. miał pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra i wybierał z nich pieniądze. Pieniądze na koncie firmowym żony traktował jako wspólne jego i żony. Organ odwoławczy zauważył, że z zeznań świadków - właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gier - wynika, że M. S. kontaktował się z nimi przed przesłuchaniami lub świadkowie sami dzwonili do M. S. W sposób istotny podważa to wiarygodność zeznań świadków w zakresie osób, które przyjeżdżały serwisować automaty w ich lokalach i czynności jakie wykonywały te osoby. M. S. przypominał świadkom nazwiska osób, które rzekomo przyjeżdżały do automatów, co wskazuje jednoznacznie zdaniem organu, że w ten sposób wpływał na zeznania świadków. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy S. A. G.O. i R. J. S. S. A. wystawione w [...] r. na rzecz firmy A nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to fikcyjne dokumenty, za którymi nie szło świadczenie usług wynikających z ich treści, a jedynym powodem ich wystawiania było osiąganie korzyści podatkowych przez firmę A M. S. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w decyzji organu I instancji szczegółowo omówiono materiał dowodowy na podstawie, którego stwierdzono, że firma [...] jest przykładem "przedsiębiorstwa symulującego". Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że wpływ środków pieniężnych w znacznych wielkościach na konto firmy [...] jest związany z rozpoczęciem działalności gospodarczej i zawarciem umowy serwisowej z firmą A M. S. M. P. przed podpisaniem umowy z firmą A nie był zatrudniony w firmie świadczącej usługi serwisowe automatów i nie prowadził wcześniej tego typu działalności. Ponadto w momencie podpisania umowy nie zatrudniał pracowników na terenie L., a zatrudnieni w C. nic nie wiedzieli o firmie A oraz nie znali M. S. M. P. nie wykonywał usług serwisowych osobiście, co wynika z zeznań M. S., osób formalnie zatrudnionych w firmie [...] oraz zeznań właścicieli lokali. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że jedynym "kontrahentem" M. P. była firma A M. S. Organ odwoławczy zaznaczył, że z zeznań serwisantów świadczących usługi na rzecz firmy A oraz pracowników spółki [...] właściciela automatów wynika, że faktycznie uzupełnianiem automatów (jeżeli była taka potrzeba, ponieważ automaty są samouzupełniające się) zajmował się M.S., a zdaniem świadków czynność ta należała do jego obowiązków jako nadzorującego, pracownika spółki [...] Stwierdził także, iż w dokumentacji księgowej firmy [...] brak jest nie tylko jakichkolwiek dowodów, że firma wykorzystywała samochody M. S. do prowadzenia działalności gospodarczej ale również jakichkolwiek dowodów, które świadczyłyby o wykonywaniu usług serwisowych automatów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w trakcie postępowania kontrolnego wezwano M.S. do przedłożenia umowy zawartej z firmą [...]. W załączeniu do pisma z dnia [...] r. M. S. przedłożył umowę o bieżącą konserwację i naprawę automatów zawartą w dniu [...] r. z firmą [...] M.P. Tytułem wynagrodzenia zleceniodawca uiszczać miał na rzecz zleceniobiorcy zryczałtowaną kwotę [...] zł netto od 1 sztuki automatu. Umowa o takiej samej treści została udostępniona przez M.P. na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Jak wynika z treści faktur wystawionych przez [...], dokumentują one usługi polegające na konserwacji i naprawie automatów zgodnie z umową (od [...] r., kiedy to została wystawiona pierwsza faktura, treść faktur nie uległa zmianie). Na żadnym etapie postępowania podatnik nie podnosił, że umowa łącząca go z firmą [...] została zmieniona. Dopiero po sporządzeniu zestawień w oparciu o umowę i faktury wystawione przez [...], z których wynikało, że w okresie od stycznia do [...] r. serwisem firmy [...] objętych było więcej automatów, niż miała ich pod swoją opieką firma A M. S., pełnomocnik strony stwierdził, bez przedłożenia jakichkolwiek dowodów, że umowa została zmieniona. O tym, że umowa została zmieniona nie wiedział M.P., który przesłuchany w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową zeznał, że z tego, co pamięta obsługiwał około [...] punktów z automatami. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił także, iż w ramach postępowania kontrolnego szczegółowej analizie poddano informacje z systemu [...] dotyczące firm R.S. i G. O. Zarówno firma R. S. jak i firma G. O. były w [...]r. podatnikami podatku od towarów i usług. Na podstawie danych z systemu Rem-Dat dotyczących złożonych przez ww. firmy deklaracji VAT-7 ustalono, że w [...] r. obie firmy wykazywały podatek naliczony w tej samej wysokości kilkudziesięciu złotych miesięcznie, z czego wynika, że mógł on wynikać ze stałej opłaty ponoszonej przez obie firmy i nie ponosiły one innych wydatków na zakup towarów i usług, od których przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego. Niezależnie, czy firmy S. A. G. O. oraz R. J. S. S. A. wystawiały faktury na kwotę[...] zł brutto, czy [...] zł brutto, podatek naliczony był taki sam. Organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że o tym, iż firmy Serwis Automatów G. O. i R. J. S. Serwis Automatów wystawiały na rzecz A M. S. faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zdecydował materiał dowodowy szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ I instancji. Wynika to m.in. z zeznań serwisantów i pracowników spółki [...]. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. strona wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego, a w rezultacie błędne ustalenie stanu faktycznego, że kontrahenci skarżącego tj. [...] M.P., R. J. S. S. A. i S. A. G. O. wystawiali na jego rzecz fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przez błędną wykładnię, a w rezultacie ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez organy podatkowe że przedmiotowe usługi serwisowe nie były faktycznie wykonywane przez kontrahentów skarżącego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania ograniczył się rozpoznając odwołanie strony w niniejszej sprawie do analizy i powielenia argumentacji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego nie można stwierdzić, iż działalność prowadzona przez R. S. oraz innych jego kontrahentów ograniczała się do "wystawiania fikcyjnych faktur" dla jego firmy. Wbrew twierdzeniom organu, G. O. od [...] r. prowadził działalność polegającą na serwisie automatów na rzecz spółki C. Podobnie w przypadku R.S., prowadzona przez nią działalność gospodarcza od [...] r. również opiera się nie tylko na działalności na rzecz A M.S., ale także na rzecz spółki C. Obala to zdaniem skarżącego ustalenia organu i wskazuje na nierzetelne zbadanie wszystkich okoliczności sprawy. W dalszej części skargi skoncentrowano się na polemice z organem odwoławczym w zakresie ustaleń dokonanych w ramach postępowania dowodowego. Skarżący przedstawiał argumenty mające jego zdaniem świadczyć o nierzetelności organu podatkowego, który według niego uchybił podstawowym zasadom postępowania mającym na celu kompleksowe zebranie materiału dowodowego (jego ewentualne uzupełnienie) i powtórną jego ocenę w oderwaniu od ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Co do zasadniczej kwestii skarżący podkreślił, że wystawiał faktury w imieniu firmy żony i szwagra, a było to związane z brakiem doświadczenia w tym zakresie z ich strony. Natomiast nieprawdą jest według niego, że R. S. i G. O. nie mieli wiedzy w zakresie treści faktur, gdyż to oni podpisywali faktury związane z prowadzoną działalnością. Natomiast pieniądze zgromadzone na rachunku firmowym prowadzonym dla firmy R. J.S. S. A. skarżący traktował jako wspólne jego i żony, gdyż ze względu na istnienie między małżonkami wspólności majątkowej, miał do tego prawo. W dopowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, że w ocenie Sądu organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji działał w sposób praworządny tj. zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, a więc na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 121 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Należy podkreślić, że organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu decyzji bardzo szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom dał wiarę, odniósł się do argumentów podnoszonych przez stronę w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Ponadto zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Jak już nadmieniono organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącego dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak rozpoznania przez organy całokształtu materiału dowodowego i jego błędną ocenę. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego należy jednak pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego. W odniesieniu do kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania poruszonej szerzej przez skarżącego Sąd wskazuje, iż z zasady tej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozpatrzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Twierdzenie to dodatkowo wzmacnia treść przepisu art. 233 Ordynacji podatkowej, który nadaje organowi odwoławczemu przede wszystkim status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie, z czym organ odwoławczy nie miał do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy. Konsekwencją powyższych twierdzeń jest to, że nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu odwoławczego jest możliwość przeprowadzenia we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jeśli tylko nie przekracza ono ram wskazanych w art. 233 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej zatem dopuszczalne jest dokonanie własnej, ponownej oceny już zgromadzonego i zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy. Ponadto należy mieć na uwadze, że w Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, nie ma zatem bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Nie można też nie zauważyć, że organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wskazał w swojej decyzji, które ze zgromadzonych dowodów były w sprawie istotne, na których się oparł i które były mu przydatne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a którym odmówiono przymiotu wiarygodności. To, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena zebranego materiału dowodowego jest taka sama, jak zaprezentowana w decyzji organu pierwszej instancji w żaden sposób nie uzasadnia zarzutu wydania przez organ odwoławczy decyzji z naruszeniem art. 127 i 233 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zasadniczej kwestii niniejszej sprawy, której przedmiotem jest określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące [...] r. należy zauważyć, że sporne jest ustalenie przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikające z ujęcia w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, na których wystawcami są: [...] M.P., R. J. S. S. A. oraz S. A. G. O. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które przez ww podmioty w rzeczywistości nie zostały wykonane. Jak zaznaczono powyżej, postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją czyni zadość regułom określonym w Ordynacji podatkowej, a określona wysokość zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Podkreślić należy, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w skrócie ustawa o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanego przepisu wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o VAT i konfrontując je z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że wyżej wskazane podmioty nie świadczyły na rzecz skarżącego usług wynikających z wystawionych przez nie faktur VAT. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób właściwy ustaliły, że firma A M.S. świadczyła usługi na rzecz podmiotu [...] spółka z o.o. [...] posiadała zgodnie z umową o współpracy zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym, spółka zleciła firmie skarżącego określony zakres prac wynikający ze specyfiki jej działalności. Organy na podstawie materiałów źródłowych prawidłowo ustaliły, że firma skarżącego zlecała wykonywanie serwisu automatów do gier podmiotom: R. J.S. S. A., S. A. G.O. oraz [...] M.P., jednakże faktycznie usługi te nie były wykonywane. Odnosząc się do działalności M. P. zeznał on w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową postępowania, że jest właścicielem firmy [...]. Firma ta zajmuje się serwisem automatów o niskich wygranych. Zatrudnia: R.W., K. D. i D. S. W zakresie konserwacji automatów głównie prowadził współpracę z firmą M. S. Słuszne są ustalenia organów, że "nawiązanie współpracy" z firmą [...] miało na celu uzyskanie korzyści podatkowych przez firmę skarżącego. Było to możliwe ponieważ firma [...] prowadziła nierzetelną dokumentację księgową i mogła wystawiać na rzecz firmy skarżącego fikcyjne faktury. Powyższe ustalenia potwierdzają historie rachunków bankowych M. P., firmy [...] M. P. oraz firmy skarżącego, z których wynika, że pieniądze przelane na konto firmy [...] przez firmę skarżącego wypłacane były w gotówce przez M. P., a następnie jako wpłata własna wracały na konto firmy M.S. Zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, które prawidłowo wykazały, iż firma [...] wystawiała w [...] r. na rzecz firmy skarżącego fikcyjne faktury, nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych o procederze tym świadczyć mogą między innymi: - dokumenty księgowe firmy [...], stwarzające pozory prowadzenia działalności gospodarczej przez tą firmę; - nie odprowadzenie przez [...] należnych podatków od faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego;- operacje na kontach bankowych firmy [...] dokonywane według wspomnianego powyżej schematu; - zeznania M. P., które nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji źródłowej jego firmy oraz fakt, że są one sprzeczne z dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym zeznaniami osób formalnie zatrudnionych w jego firmie; - formalne zatrudnienie K. D., A. S., D. S. i R. W. w firmie [...] w celu uwiarygodnienia transakcji wykazanych w kwestionowanych fakturach; - zeznania K. D., A. S. i D.S., z których wynika, że nie wiedzieli ile jest punktów z automatami objętych serwisem firmy [...] i gdzie one się znajdują; - zeznania M. P. w zakresie ilości punktów objętych serwisem jego firmy sprzeczne z dokumentami źródłowymi, tj. wykazem punktów objętych serwisem firmy skarżącego; - brak w dokumentach źródłowych firmy [...] faktur dokumentującej zakup części zamiennych do automatów; - brak w dokumentach źródłowych firmy [...] faktur zakupu (poniesionych kosztów) wskazujących na to, że M.P. świadczył usługi na terenie L.; - zeznania osób zatrudnionych w firmie [...] z których wynika, że nie jeździły one z M.P. do punktów z automatami znajdującymi się na terenie województwa l. w celu naprawy automatów, uzupełniania monet lub w celu spisania liczników. Co do pozostałych podmiotów "współpracujących" z firmą skarżącego zauważyć należy, że w rejestrach zakupu prowadzonych przez jego firmę za [...] r. dla celów podatku od towarów i usług znajdowały się faktury VAT wystawione przez firmy R.J.S. S. A. i S. A. G. O. Z zeznań G. O. wynika, że nie wiedział jak zbudowany jest automat i jak się nazywają jego poszczególne elementy składowe , jaką kwotę mogą zawierać maksymalnie kasetki automatów, w jakim okresie wykonywał usługi na rzecz firmy skarżącego i ile razy w miesiącu zajmował się wykonywaniem usług. Nie znał właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, ani pracowników. Nie był w stanie podać przybliżonej kwoty wynagrodzenia, jakie otrzymywał. Zeznał ponadto, że za usługi serwisu automatów na rzecz firmy skarżącego faktury wystawiał nie on lecz sam skarżący, który wpisywał do nich dane. Ponadto z jego zeznań wynikało, że skarżący miał pełnomocnictwo do konta bankowego firmy S. A. G. O. w celu możliwości wypłat z konta. Wobec powyższego zasadnym jest twierdzenie organów, iż G. O. nie miał wiedzy dotyczącej operacji przeprowadzanych na rachunku bankowym jego firmy oraz nie miał świadomości w zakresie treści faktur, na których firma S. A. G. O. figuruje jako wystawca bowiem w rzeczywistości wystawiał je sam skarżący. Na fakturach wystawionych w [...] r. jako nazwa usługi widnieje naprawa automatów chociaż z zeznań G. O. wynika, że nie dokonywał on naprawy automatów. Słusznie zatem skonstatował Dyrektor Izby Skarbowej, że zebrane dowody wskazują na nierzetelność faktur wystawianych przez skarżącego w imieniu firmy G. O. Z materiału dowodowego wynika również, że w dniu [...] r., przesłuchano w charakterze świadka R. J. S. (żonę skarżącego). Ze złożonych przez nią zeznań wynikało między innymi, że faktury na rzecz firmy skarżącego wypisywali razem z mężem wyliczając przy tym jaka kwota powinna być na fakturze. Ponadto skarżący miał pełnomocnictwo do konta bankowego należącego do firmy żony i wybierał pieniądze z tego konta. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kwoty na fakturach wystawionych przez skarżącego w imieniu firmy jego żony oraz firmy jego szwagra tj. G. O. w żaden sposób nie były związane z wykonywanymi usługami, a wynikały z wyliczenia jakich kosztów w danym miesiącu potrzebowała firma A M. S. Należy zauważyć, że G. O. nie miał żadnego wpływu na treść faktur wystawianych przez skarżącego w imieniu jego firmy. Ponadto skarżący miał pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, z czego korzystał dokonując określonych transakcji. Dokonując zestawienia wynikających z materiału dowodowego okoliczności stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo wywnioskowały, że faktury, na których jako wystawcy widnieją firmy S. A. G. O. i R. J. S. S. A. wystawione w [...] r. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to fikcyjne dokumenty nie odzwierciedlające świadczenia usług wynikających z ich treści. Za takim stwierdzeniem świadczy między innymi to, że przez cały okres prowadzenia działalności jedynym odbiorcą faktur, na których jako wystawca widnieje firma S. A. G. O. była firma skarżącego, w okresie współpracy firmy skarżącego ze spółką [...] w zasadzie jedynym odbiorcą faktur firmy R.J. S. S. A. była firma jej męża tj. skarżącego. Poza tym skarżący wystawiał faktury w imieniu firm żony i szwagra, dzięki czemu mógł dowolnie kształtować koszty swojej firmy. Skarżący miał pełnomocnictwa do kont firmowych żony i szwagra, dzięki czemu wypłacał przelane wcześniej pieniądze, stanowiące zapłatę za zafakturowane usługi. R.S. i G. O. nie mieli wiedzy w zakresie treści faktur, na których jako wystawcy widniały ich firmy ponadto nie wykonywali oni usług o czym świadczą chociażby ich zeznania, brak wiedzy dotyczącej faktur oraz operacji na kontach firmowych, nieznajomość właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty przez nich serwisowane. Konkludując stwierdzić należy, iż zgodnie ze wskazanymi przepisami ustawy o VAT podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy również zwrócić uwagę, że wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącego na rzecz [...] sp. z o.o. usług związanych z prawidłowym funkcjonowaniem automatów do gier. Jest rzeczą oczywistą, że w przypadku prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach konieczna jest konserwacja i bieżące naprawy tych automatów, odbiór pieniędzy, czy też wymiana pieniędzy na inne nominały. Organy zakwestionowały jedynie wykonanie usług przez podwykonawców skarżącego R. J. S. S. A., S. A. G. O. oraz [...] M. P., bowiem w trakcie postępowania podatkowego udowodniono, że faktury wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącego nie potwierdzają usług z nich wynikających. W tym kontekście okoliczności zawiązane z wyposażeniem automatów w akceptory banknotów, czy też urządzenia GPS nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012.270 ze zm.).