I SA/Lu 114/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania D. S., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik złożył odwołanie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. D. S." w zakresie sprzedaży detalicznej pozostałych wyrobów prowadzonej na straganach i targowiskach. W wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu [...] września 2017 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanej przez podatnika wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz fińskiej firmy o nazwie, według dokumentacji przedstawionej przez podatnika, S. W decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie przepisów mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. między innymi art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054). Następnie organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż podatnik w listopadzie 2012 r. wykazał dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (5.316 sztuk pieluch Pampers Giga) na rzecz S., którą udokumentowano fakturą pro-forma Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., na kwotę [...] Euro, fakturą VAT wewnętrzną Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., na kwotę [...] Euro, oraz fakturą VAT wewnętrzną WNT Nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r., na kwotę [...] zł ([...] Euro x [...] zł - kurs Euro z dnia [...] listopada 2012 r.). Według podatnika osobą występującą w imieniu firmy S. był A. L., z którym podatnik dokonał ustaleń co do ilości i ceny towaru oraz miejsca jego dostarczenia. Z wyjaśnień podatnika wynika, że A. L., podający się za przedstawiciela tej firmy, nie okazał pełnomocnictwa lub upoważnienia. Podatnik nie miał z nim kontaktu osobistego ani telefonicznego, a jedynie dokonał ustnych ustaleń przez komunikator Skype (z tym, że bez kontaktu wizualnego). W dniu [...] stycznia 2013 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za listopad 2012 r., w której uwzględniając podstawę opodatkowania (w kwocie [...] zł) dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykazał kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Kwota to została zwrócona podatnikowi w dniu [...] stycznia 2013 r. W toku postępowania stwierdzono, że strona od dnia [...] maja 2008 r. jest podatnikiem w zakresie dostaw oraz nabyć wewnątrzwspólnotowych, zaś fińska firma o nazwie S., jest aktywnym podatnikiem od dnia [...] lutego 2010 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ustalenia faktyczne dokonane zostały na podstawie materiału dowodowego obejmującego szereg dokumentów. Należy do nich przedłożony przez podatnika Międzynarodowy List Przewozowy CMR Nr [...] (egzemplarz dla nadawcy), w którym wykazano jako nadawcę – A. D. S., ul. S., C., NIP [...], zaś jako odbiorcę S., S., F., [...]. Jako miejsce przeznaczenia w treści tego listu wskazano A. H., H. N., jako datę i miejsce załadunku [...] listopada 2012, [...] C., P. List ten dotyczył przewozu pieluch Pampers w ilości 5.316 sztuk. Podmiotem realizującym przewóz była firma G. Sp. z o. o., [...] L., ul. N., NIP [...] samochodem o nr rej. [...]. Jako datę wystawienia tego listu w jego treści wskazano [...] października 2012 r. (data ta została skreślona bez wpisania innej), a jako miejsce C. List zawiera pieczęć podatnika z nieczytelnym podpisem, pieczęć przewoźnika – firmy G. z nieczytelnym podpisem, a także potwierdzenie otrzymania przesyłki z pieczęcią firmy S. GmbH, H. z podpisem: "S." oraz datą [...] grudnia 2012 r. Wskazano również, jako załączony dokument: I. Nr [...]. Firma G. przedstawiła inny egzemplarz listu przewozowego CMR Nr [...] (dla przewoźnika) z datą wystawienia [...] października 2012 r. W miejscu potwierdzenia odbioru przesyłki znajduje się pieczęć firmy S., data [...] grudnia 2012 r. i nieczytelny podpis. Za usługę transportową na trasie C. – H. przewoźnik wystawił fakturę z dnia [...] listopada 2012 r. na firmę F. Sp. z o.o. ul. B. [...] O. M. NIP [...]. Zapłata kwoty wynikającej z tej faktury nastąpiła przelewem w dniu [...] lutego 2013 r. Z kolei F. wyjaśniła, przedstawiając odpowiednie dokumenty, że zleceniodawcą transportu była firma S. T. GmbH z H. i ona pokryła koszty transportu. Jako finalny odbiorca wskazana została firma S. z F. Wykazując otrzymanie zapłaty za dostawę wewnątrzwspólnotową na rzecz firmy S. podatnik przedłożył wydruk z którego wynika, że na jego rachunek bankowy w dniu [...] listopada 2012 r. przelano kwotę [...] Euro (za pośrednictwem - Bank B. C. we W.). Jako zleceniodawca tego przelewu widnieje firma S. P. G. H., T., a jako tytuł przelewu: przekaz zagran.: [...], P. F. G. [...]. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że adres nadawcy przelewu znajduje się na B., a pod tym adresem (według zasobów internetowych) znajduje się szereg firm, natomiast początkowe litery numeru bankowego nadawcy przelewu – CY – identyfikują bank znajdujący się na C. W dniu [...] grudnia 2016 r. wpłynęła odpowiedź fińskiej administracji podatkowej (na wniosek organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2016 r.) dotycząca firmy mającej być nabywcą towarów od podatnika. Z informacji tej wynika, że firma nosząca nazwę S.nadal prowadzi działalność w F. Biuro tej firmy mieści się pod adresem: V. I. Dyrektorami firmy i osobami odpowiedzialnymi są: A. G. oraz S. G., a decyzje podejmowane są pod tym adresem. Według tej informacji nabycie towarów wykazane zakwestionowaną fakturą nie zostało dokonane przez fińską firmą S. Pomiędzy tymi dwoma partnerami, tj. podatnikiem, a firmą S. nie zostały zawarte żadne umowy. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od firmy fińskiej, A. L. nie został upoważniony do działania w jej imieniu. W dokumentacji księgowej fińskiej firmy nie można zaś odnaleźć faktur ani żadnych innych dowodów współpracy z podatnikiem. Organ odwoławczy odniósł się również do przedłożonego przez podatnika wraz z odwołaniem listu morskiego B. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...]. Analizując ten dokument Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że fińska firma S. jest w jego treści wskazana jako spedytor, co nie dowodzi zdaniem organu odwoławczego, dostarczenia towaru tej fińskiej firmie na podstawie wskazanej wyżej faktury wystawionej przez podatnika. Spedytor zajmuje się bowiem organizacją i przewozem ładunku oraz wystawia dokumenty spedycyjne. Wątpliwe jest natomiast aby fińska firma wpisując się jako spedytor podała błędnie swoją nazwę wpisując: S., zamiast S. oraz wpisała nazwę kraju w języku polskim: "F.". Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, że podatnik nie dokonał dostawy na rzecz nabywcy zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej, tj. tego nabywcy, którego numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowej podany jest na fakturach stwierdzających dostawę. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został dostarczony do podmiotu wskazanego na fakturze pro-forma Nr [...] jako nabywca. tj. S. Podatnik sam przyznał w protokole przesłuchania strony, że nie posiada dokumentów potwierdzających odbiór przedmiotowego towaru przez fińską firmę wskazaną w treści faktury jako nabywca ani przez osobę podającą się za przedstawiciela tejże firmy. Świadczy to o tym, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel nie zostało przeniesione na fińskiego nabywcę. Kontakt podatnika z osobą podająca się za przedstawiciela tej firmy miał charakter anonimowy. Nie zasługują, zdaniem organu odwoławczego, na uznanie twierdzenia podatnika, że A. L. posługiwał się pieczęciami fińskiej firmy ponieważ podatnik żadnych takich dokumentów, zawierających owe pieczęcie nie był w stanie przedstawić. Według informacji administracji fińskiej nie ma zaś potwierdzenia transakcji z podatnikiem w dokumentacji firmy fińskiej. Organ odwoławczy podkreślił również, że podatnik nie zna nazwy firmy, która dokonała zapłaty i nie wie do kogo należy rachunek, z którego otrzymał przelew. Analiza materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje ewidentnie na niedochowanie należytej staranności przez podatnika. Sam fakt wystawienia faktury na rzecz podmiotu zarejestrowanego w systemie VIES, nie jest automatycznie dowodem na zaistnienie zdarzenia opisanego na fakturze. Wprawdzie (zgodnie z dokumentacją) towary mogły zostać wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, jednakże odbiorcą tych towarów nie był nabywca wskazany na kwestionowanej fakturze. Odwołując się do treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyraził stanowisko, że w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą VAT wystawioną na rzecz firmy S., dostawa nie spełnia warunku wyrażonego w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatkowej 0 %. W konsekwencji przedmiotowa dostawa winna być wykazana jako dostawa krajowa i opodatkowana przy zastosowaniu stawki właściwej dla danej dostawy w kraju, tj. 8 %. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawe przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zapadłe rozstrzygnięcie powinno zostać uchylone z uwagi na obrazę wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania oraz prawa materialnego; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zgromadzenia w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego całości materiału dowodowego niezbędnego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie wewnątrzwspólnotowej spornej dostawy towarów na rzecz fińskiego odbiorcy spółki S., poprzez: - zaniechanie wystąpienia z urzędu do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji, czy niemiecka spółka S. GmbH, G. D. z siedzibą w H. była kontrahentem fińskiej spółki S. w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów; - zaniechanie ustalenia, czy spółka S., P. G. H. T. V., dokonując zapłaty za zakupione i dostarczone w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towary na rachunek bankowy podatnika działała w imieniu i na rzecz fińskiego odbiorcy towaru S., a jeśli tak to jaki był zakres jej upoważnienia; 3) art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądania pełnomocnika strony dotyczącego wystąpienia przez polskie organy podatkowe do fińskiej administracji skarbowej z dodatkowym wnioskiem w przedmiocie udzielenia następujących informacji mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie: - czy A. L. był pracownikiem fińskiej spółki S., a jeśli tak to jaki był zakres jego umocowania; - czy fińska spółka S.była nadawcą towarów przewożonych przez C. na podstawie morskiego listu przewozowego B. o numerze [...], a jeśli tak, to czy działała w swoim imieniu i na swój rachunek jako właściciel przesyłki, czy też działała na zlecenie innego podmiotu, a także jakie dokumenty towarzyszące ocleniu towaru w Rosji znajdowały potwierdzenie w B.; 4) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a zwłaszcza z istniejącym stanem faktycznym ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca na: - błędnym przyjęciu, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów został dostarczony do S. wskazanego w fakturze pro-forma [...] jako nabywca towaru, podczas gdy podatnik przedstawił komplet dokumentacji w postaci faktur sprzedaży towaru, morskiego listu przewozowego B. oraz międzynarodowych dokumentów przewozowych CMR potwierdzających, że fińska Spółka S. dysponowała dostarczonymi towarami jak właściciel; - błędnym przyjęciu, iż przedmiotowe towary nie opuściły kraju w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, na rzecz S. podczas gdy dowodzą tego dane uzyskane od firm G. oraz F. 5) art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ustawy o wymianie informacji podatkowej z innymi państwami, poprzez wadliwą jego wykładnię i przyjęcie, iż informacja z [...] grudnia 2016 r. pochodząca od fińskiej administracji podatkowej jest niepodważalnym dowodem z urzędu, iż firma S. nie była nabywcą towarów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, dokonanej przez podatnika, podczas gdy pozostałe okoliczności sprawy takie domniemanie obalają i czynią koniecznym przeprowadzenie dodatkowych dowodów zarówno z urzędu (pkt 2 zarzutów), jak też i na żądanie strony (pkt 3 zarzutów); 6) art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 , 87 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne zakwestionowanie charakteru dokonywanych dostaw i określenie stawki 8%VAT dla transakcji dokonywanych przez skarżącego za listopad 2012 r., podczas, gdy czynności faktycznie dokonywane przez skarżącego miały charakter dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0% VAT. W uzasadnieniu skargi podatnik podkreślił, że nie zaistniały w sprawie żadne okoliczności, które wykluczałyby w chwili podejmowania decyzji o dokonaniu dostawy wiarygodność odbiorcy. Strony transakcji zawarły bowiem umowy, w wyniku których zapłata za towar była dokonana przed realizacją dostawy, podatnik zaś wykazał, że zapłata za dostarczone towary wpłynęła na jego konto. Zdaniem skarżącego fakt dokonania zapłaty był zaś sam w sobie przesądzającym, z punktu widzenia dostawcy, o rzetelności dostawcy towaru, w związku z czym nie było podstaw do zakwestionowania wiarygodności partnera handlowego. Zaznaczył również skarżący, że A. L. posługiwał się pieczęciami fińskiej spółki S. i zapewniał podatnika o posiadanym umocowaniu do reprezentowania odbiorcy towaru. Organy podatkowe obu instancji nie ustaliły natomiast roli L. w łańcuchu transakcji, a zwłaszcza tego, na jakiej podstawie powoływał się na upoważnienie do działania w imieniu fińskiego odbiorcy towaru. Zdaniem skarżącego aby skutecznie zanegować fakt dokonania spornych dostaw na rzecz S. organy podatkowe winny dołożyć wszelkich starań dla ustalenia, kto był faktycznym odbiorcą towaru widniejącego na fakturach. Nie można również, bez przeprowadzania dowodów przeciwnych zanegować, że zapłata dokonana została w ramach wewnętrznych rozliczeń między odbiorcą towaru, a spółką S. Zdaniem skarżącego morski list przewozowy dowodzi, że odbiorca fiński w ramach faktycznej dyspozycji towarami dokonał dalszej ich dyspozycji. Nabywca przejął ekonomiczne władztwo nad rzeczą, co potwierdza dokonanie zapłaty. Nie ma natomiast znaczenia, że towary nie zostały przetransportowane na terytorium Finlandii bowiem według polskiego prawa cywilnego wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą jest jednoznaczne z wydaniem rzeczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, iż na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa, skarga jest zaś niezasadna. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że - w ocenie Sądu - nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe. Odnosząc się do tych zarzutów trzeba podkreślić, że celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, znajdującej wyraz w treści art. 122 Ordynacji podatkowej - podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tzn. – jak tego wymaga art. 187 § 1 - zbierze i w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy. Zaznaczyć jednocześnie należy, że Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego katalogu dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, to czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, jak o tym stanowi art. 191. Zaś zgodnie z treścią art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże § 3 powołanego artykułu dopuszcza przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy nie może prowadzić postępowania jednostronnie, tzn. nie może być ono ukierunkowane na z góry założony cel, ani gromadzić tylko tych dowodów, które ten założony cel przybliżają. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania skutkującym wadliwością decyzji. Gromadzenie dowodów z wielu źródeł daje bowiem większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej. Pominięcie dowodu może natomiast nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Podkreślenia wymaga w tym miejscu również i to, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie, jednakże organ podatkowy powinien przeprowadzić wyłącznie te dowody, które są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Z tego względu, jak o tym stanowi art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, iż organy podatkowe zgromadziły i poddały wszechstronnej analizie materiał dowodowy wystarczający – w ocenie Sądu – do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, tj. potrzebnych do sformułowania oceny prawnej przez podjęcie rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej. Nie można się przy tym zgodzić z twierdzeniem strony, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie wskazywanym w treści skargi. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jak o tym stanowi ust. 2 pkt 1 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Przy tym (jak to wynika z art. 13 ust. 6) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są zaś następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3): 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Zgodnie z treścią art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organy podatkowe nie kwestionując, iż towary mogły zostać wywiezione z kraju i dostarczone do innego kraju Wspólnoty Europejskiej, przyjmują jednak, w ocenie Sądu słusznie, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, iżby towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został dostarczony do podmiotu wskazanego w treści faktury jako nabywca, tj. do fińskiej spółki S. Nie są takimi dowodami dokumenty sporządzone przez podatnika, tj. faktury, specyfikacje towarów oraz listy przewozowe CMR. Organ odwoławczy nie podziela również twierdzenia pełnomocnika podatnika, co także w ocenie Sądu ma uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym, że na moment podejmowania przez podatnika decyzji o wykonaniu dostawy nie istniały okoliczności podważające wiarygodność odbiorcy. Przeciwnie, z analizy materiału dowodowego wynikają okoliczności ewidentnie wskazujące na niedochowanie przez podatnika należytej staranności w związku z zakwestionowana transakcją. Sąd ma na względzie, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na sformułowanie tezy, iż jeżeli dostawca towarów nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to np.: z posiadanych dokumentów i ustaleń (kontraktów), i w sposób oczywisty postępował zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności, to nie może ponosić on konsekwencji nieuczciwego działania nabywcy(np. C-409/04 Teleos plc i in; w sprawach połączonych C-439/04 Axel Kittel oraz C-440/04 Recolta Recycling SPRL; C-80/11 Mahagében kft i C-142/11 Péter Dávid), na co zwraca się uwagę również w piśmiennictwie (M. Militz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki, Zasady prawa unijnego w VAT, Warszawa 2013, s. 90). W ocenie Sądu ma jednak rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdząc, że okoliczności i fakty towarzyszące nawiązaniu współpracy podatnika z firmą wskazaną w fakturze, jak i realizacji transakcji opisanej w jej treści, wskazują na, co najmniej, niezachowanie należytej staranności przez skarżącego w związku z kwestionowaną w zaskarżonej decyzji transakcją. Uzasadnione jest przyjęcie, iż skarżący powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji, w której fiński odbiorca towaru – firma S. nie jest jego rzeczywistym kontrahentem. Konkluzję taką uzasadnia w pierwszej kolejności sposób nawiązania współpracy z nabywcą towaru. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego nawiązał on kontakt z A. L., przedstawiającym się jako przedstawiciel fińskiej firmy, ustalając z nim warunki dostawy towaru – jego ilość, cenę oraz miejsce dostarczenia. Podkreślić przy tym trzeba, że podatnik nie spotkał się z A. L. osobiście ani nie nawiązał z nim kontaktu telefonicznego. Ustaleń dotyczących dostawy dokonywano ustnie z wykorzystaniem komunikatora Skype, jednakże bez video. Podatnik nie dysponuje zatem ani zamówieniem pochodzącym od fińskiej spółki wskazanej w fakturze, ani zawartą z nią umową na dostawę towarów wskazanych w treści faktury. A. L. nie okazał skarżącemu żadnego pełnomocnictwa lub upoważnienia do działania w imieniu fińskiej spółki. Podnoszone przez podatnika w toku postępowania podatkowego (a także powtórzone w treści skargi) twierdzenia, że podający się za działającego w imieniu spółki fińskiej posługiwał się jej pieczęciami jest zupełnie gołosłowne, skarżący bowiem nie był w stanie przedstawić jakiegokolwiek dokumentu zawierającego odcisk takich pieczęci. Jakichkolwiek dowodów na współpracę z podatnikiem nie przedstawiła również fińska spółka S., co wynika z informacji przekazanej przez fińską administrację podatkową. Z informacji tej wynika również, że A. L. nie jest osobą upoważnioną do działania w imieniu wskazanej spółki. Ustalenia powyższe, w ocenie Sądu, wbrew temu co twierdzi skarżący nie wymagają uzupełnienia przez ponowne wystąpienie do fińskiej administracji podatkowej z zapytaniem czy A. L. był pracownikiem fińskiej spółki wskazanej jako odbiorca towaru i jaki był zakres jego umocowania. Niezależnie bowiem od tego czy A. L. był, czy nie był pracownikiem owej spółki, na podstawie już uzyskanych informacji nie ma wątpliwości, że nie był on upoważniony do działania w imieniu spółki S. Skoro zaś nie był upoważniony do działania w imieniu spółki, to bezprzedmiotowe jest pytanie jaki był zakres jego umocowania do działania w imieniu tejże spółki. W tym miejscu zauważyć też trzeba, że podatnik nie wie nawet dokładnie jaką nazwę nosi spółka, która według wystawionych przez niego faktur miała być jego kontrahentem. W treści faktur (a także w międzynarodowym liście przewozowym, według podatnika wystawionym przez niego osobiście oraz w liście morskim) podawana jest nazwa: S., która jest błędna. Podmiot posługujący się numerem wskazanym w treści faktury nosi bowiem nazwę S. i na taką nazwę wskazuje również informacja uzyskana od fińskiej administracji podatkowej. W treści skargi skarżący używa natomiast albo jednej, albo drugiej nazwy. Nie kwestionując uprawnień ani podatnika, ani fińskiej spółki S. do uczestnictwa w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, trzeba jednak skonstatować, że poza wystawioną przez podatnika fakturą (zawierającą błąd w nazwie odbiorcy) nie ma żadnych dowodów na zawarcie umowy, w której wykonaniu podatnik dokonałby dostawy towarów wskazanych w fakturze kwestionowanej w postępowaniu podatkowym. Nie ma również, w ocenie Sądu, o czym będzie jeszcze mowa niżej, dowodów na odebranie przez fińską spółkę towarów wskazanych w treści faktury. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, zgodnie z którym sam fakt dokonania zapłaty już wystarcza do stwierdzenia o rzetelności odbiorcy towaru, co w konsekwencji prowadzić ma do przyjęcia, że o ile została dokonana zapłata za towar, organ podatkowy nie może kwestionować dokonania dostawy. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kwestionując fakt dokonania zapłaty za dostawę wykazaną w treści faktury. Podatnik nie przedstawił bowiem żadnego dowodu na to, że przelew od spółki S., mającej siedzibę na B., z rachunku umiejscowionego w instytucji mającej siedzibę na C., stanowi zapłatę za towar, którego odbiorcą jest fińska spółka S. Co więcej, z wyjaśnień podatnika wynika, że nie zna on firmy S. i nie wie do kogo należy rachunek, z którego otrzymał przelew na kwotę odpowiadającą należności wynikającej z zakwestionowanej faktury. Sąd nie kwestionuje, że w praktyce gospodarczej zdarza się, iż ze względu na wzajemne rozliczenia dostawca otrzymuje zapłatę od innego podmiotu niż odbiorca. Zdaniem Sądu nie jest jednak obowiązkiem organu podatkowego poszukiwanie dowodów na istnienie wewnętrznych rozliczeń między określonymi podmiotami, powodującymi, że zapłaty dokonuje inny podmiot niż odbiorca towaru wskazywany w treści faktury w sytuacji, w której dowodów takich nie jest w stanie przedstawić podatnik. W rozpoznawanej sprawie podatnik nie wskazał nawet izby wiedział, że takie wewnętrzne rozliczenia w ogóle mają miejsce. W ocenie Sądu ma również rację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjmując, że podatnik nie posiada w swojej dokumentacji dowodu, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały dostarczone do nabywcy wykazanego w treści zakwestionowanej faktury na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Z wyjaśnień podatnika wynika bowiem, że wprawdzie sam wystawił międzynarodowy list przewozowy. Nie pamięta jednak w ilu egzemplarzach (prawdopodobne w czterech) i ile egzemplarzy przekazał kierowcy wraz z towarem oraz czy zostawił sobie jeden egzemplarz. Nie pamięta również kto organizował i zamawiał transport oraz kto ponosił koszty transportu. Wdług jego wyjaśnień, mogło tak być, że on sam zamawiał transport, ale nie ma faktury za transport. Z ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym wynika natomiast, że transport na trasie C. – H. został wykonany przez spółkę G., a opłacony przez spółkę F., która nie jest znana podatnikowi. W treści listu przewozowego, wystawionego według wyjaśnień podatnika przez niego osobiście, jako miejsce przeznaczenia wskazano adres w H., który miał być podatnikowi podany przez A. L. Jak wynika z egzemplarzy listu przewozowego znajdujących się w aktach administracyjnych odbiór towaru pod tym adresem potwierdził podmiot o nazwie S. GmbH. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, nie jest obowiązkiem organów podatkowych ustalanie, jakie relacje zachodzą między potwierdzającą odbiór towarów niemiecką spółką S., a odbiorcą towaru wskazanym w treści faktury, tj. fińską spółką S., gdy o treści tych relacji nie wypowiada się w żaden sposób sam podatnik. W takiej sytuacji żądanie, aby organ podatkowy występował do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o przekazanie informacji czy wskazana wyżej spółka niemiecka była kontrahentem fińskiej spółki S. nie ma uzasadnienia. Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, iż jeśli organy podatkowe kwestionują fakt dokonania dostawy na rzecz spółki fińskiej, to powinny podjąć wszelkie starania dla ustalenia kto był faktycznym odbiorcą towarów wskazanych w treści zakwestionowanej faktury. Przeciwnie, w ocenie Sądu, to podatnik – zgodnie z treścią art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - powinien dysponować dokumentem, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do wskazanego w treści faktury nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Takim dokumentem, zdaniem Sądu, nie jest list przewozowy, na który powołuje się skarżący. Po pierwsze, nie wynika z niego, że towar został odebrany przez podmiot wskazany jako nabywca w treści faktury, a podatnik nie wykazał w żaden sposób, iż kwitujący odbiór towaru czynił to z ramienia nabywcy. Po drugie, niezależnie od braku wykazania uprawnienia do odbioru towarów przez podmiot widniejący na odcisku pieczęci, tj. S. GmbH, budzi uzasadnione wątpliwości potwierdzenie odbioru towarów dokonane przez ten podmiot. Na każdym z dwóch egzemplarzy listu przewozowego znajdujących się w aktach podatkowych inny jest podpis potwierdzającego i inna data odbioru ([...] albo [...] grudnia 2012 r.). Ponadto wiarygodność analizowanego listu przewozowego, jako dokumentu mającego wykazywać dostarczenie towarów, podważa data jego wystawienia – [...] października 2012 r., podczas gdy faktura mająca dokumentować dokonanie czynności dostawy wewnątrzwspólnotowej wystawiona została w miesiącu następnym, zaś załadunek, według wyjaśnień firmy przewozowej miał miejsce w dniu [...] listopada 2012 r. Wskazana data wystawienia listu przewozowego została przekreślona, nie wstawiono jednak innej daty, a skarżący, mający być wystawcą listu przewozowego nie umiał wyjaśnić tej kwestii. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż nie jest dowodem na dostarczenie towarów wskazanych w treści faktury fińskiej spółce S. również morski list przewozowy z dnia [...] grudnia 2012 r. dokumentujący przewóz towarów z H. do P. Dokument ten, przedstawiony przez pełnomocnika skarżącego przy odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] miał otrzymać skarżący od A. L. w formie elektronicznej. Według pełnomocnika stanowi on dowód na to, że fiński odbiorca towarów w ramach faktycznej dyspozycji, działając jako spedytor towarów (shipper), dokonał ich dalszej dostawy za pośrednictwem przewoźnika C. Ltd O. Nabywca towarów, zdaniem pełnomocnika, przejął ekonomiczne władztwo nad rzeczą, co też potwierdza uzyskanie przez skarżącego zapłaty za dostarczony towar, trzeba bowiem – jak podkreślił pełnomocnik -zauważyć, że zgodnie z przepisami polskiego prawa cywilnego wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Zdaniem Sądu słusznie natomiast organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z przedstawionym dokumentem listu morskiego spółka fińska w jego treści określona została jako spedytor, co nie jest tożsame z właścicielem transportowanego towaru. Przede wszystkim jednak, co również zauważył organ odwoławczy, jest wątpliwe aby wystawiający dokument spedycyjny spedytor, tj. według pełnomocnika skarżącego podmiot fiński będący nabywcą, w treści tego dokumentu błędnie podał swoją nazwę: "S.", zamiast właściwie: "S.", a podając nazwę kraju, w dokumencie sporządzonym w języku angielskim, dotyczącym transportu towarów z N. do R., wpisał ją w języku polskim: "F.". Nadto, jeżeli – jak twierdzi pełnomocnik – przedstawiony morski list przewozowy dokumentować ma przewóz towarów opisanych w wystawionej przez skarżącego fakturze z H. do P., dostarczonych uprzednio z C. do H. na podstawie, wystawionego przez skarżącego, listu przewozowego CMR i odebranych w H. przez firmę S. w dniu [...] bądź [...] grudnia 2012 r., to zupełnie niezrozumiała jest data [...] grudnia 2012 r. (09 dek 2012) znajdująca się na przedstawionym morskim liście przewozowym na odcisku pieczęci z napisem w języku rosyjskim: "prichod". Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić stanowisko organ odwoławczego, że ma uzasadnienia aby zwracać się do fińskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji czy fińska spółka była nadawcą towarów przewożonych na podstawie wskazanego wyżej morskiego listu przewozowego, a jeśli tak czy działała w swoim imieniu i swój rachunek, jako właściciel przesyłki. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że analiza materiału dowodowego uzasadnia stwierdzenie, iż wykazywana zakwestionowaną fakturą dostawa nie spełnia warunku zastosowania do niej stawki podatkowej 0%, wynikającego z treści przytaczanych wyżej art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nie dysponuje zaś jakimkolwiek dokumentem potwierdzającym dostarczenie towarów wykazanych w treści faktury do wskazanego w treści faktury nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że opisana fakturą dostawa winna być wykazana jako dostawa krajowa i opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy w kraju, tj. biorąc pod uwagę towar będący przedmiotem dostawy - 8%. Wobec niestwierdzenia naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.