I SA/Lu 1168/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Rafała D. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 18 sierpnia 1998 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania PPUH "R." sc z siedzibą w Sz. w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 4 maja 1998 r., (...); (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 18 sierpnia 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 i art. 332 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 ust. 1 i 3 i art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, po rozpatrzeniu odwołania Rafała D. od decyzji Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 4 maja 1998 r. (...), w sprawie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r. w kwocie zł 5.944,50 zlikwidowanej spółki cywilnej PPUH "R." z siedzibą w Sz., Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, wymienioną decyzją organ I instancji orzekł odpowiedzialność byłego wspólnika za zaległości w podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej "R.". Z rozstrzygnięciem tym Rafał D. nie zgodził się i wniósł odwołanie, w którym podniósł, że decyzje wymiarowe obu instancji wydane zostały w 1996 r. po rozwiązaniu Spółki, a więc były w dniu wydania niewykonalne i nieważne zgodnie z art. 247 par. 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę Izba Skarbowa w R. stwierdziła, że w dniu 20 października 1994 r. PPUH "R." sc złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 157.596.000 st. zł do zwrotu na rachunek bankowy, a w dniu 10 listopada 1994 r. Urząd Skarbowy dokonał zwrotu wykazanej kwoty. Następnie jednak decyzją z dnia 29 marca 1996 r., (...), Urząd Skarbowy określił spółce "R." nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1994 r. w kwocie 1.815.000 st. złotych do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Od decyzji tej PPUH "R." sc wniosła odwołanie i decyzją z dnia 6 sierpnia 1996 r., (...), Izba Skarbowa w R. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.548,85 PLN. Różnica między kwotą wykazaną w deklaracji i zwróconą podatnikowi, a określoną w ww. decyzji Izby Skarbowej w R. wynosi 13.210,80 PLN, z czego Spółka wpłaciła 7.266,30 PLN /oraz 12.144,12 PLN odsetek/. Zaległość Spółki wynosi więc 5.994,50 PLN. Z uwagi na to, że Spółka została zlikwidowana w dniu 31 grudnia 1995 r., a na jej koncie figuruje zaległość z tytułu zobowiązania określonego prawomocną decyzją Izby Skarbowej w R. z dnia 6 sierpnia 1996 r., (...), organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy w Sz. prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Rafała D. - byłego wspólnika za zaległość tej Spółki na podstawie art. 40 ust. 1 i 3 i art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zarzuty podniesione w odwołaniu zostały uznane za nieuzasadnione ze wskazaniem, że decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia 6 sierpnia 1996 r. jest decyzją ostateczną, bowiem, chociaż wydana została po rozwiązaniu Spółki, po jej doręczeniu nie została zaskarżona do NSA, jak również nie wnoszono o stwierdzenie jej nieważności. Pozostaje zatem w obrocie prawnym i musi być respektowana, a wobec upływu 2 lat od daty jej doręczenia nie można stwierdzić jej nieważności. Na powyższą decyzję Rafał D. wniósł skargę do NSA. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zarzucając, że wydane one zostały z naruszeniem art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, skarżący podniósł, że zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Użycie w ustawie słowa "odstąpi" powoduje, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej obowiązkiem organu podatkowego jest rozważenie, czy nie zachodzą okoliczności wymienione w cytowanym przepisie, natomiast analiza zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu prowadzi do wniosku, że w sprawie niniejszej organy podatkowe nie rozważyły ewentualnego istnienia przesłanek, o których mowa. Ponadto odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i wszystkie środki zmierzające do poboru należności podatkowej winny być skierowane w pierwszej kolejności do podatnika, zaś w niniejszej sprawie nie wykazano, jakie działania egzekucyjne podejmował Urząd Skarbowy w celu wyegzekwowania zaległego podatku. Wreszcie, czego organ odwoławczy nie kwestionuje, decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r. dla spółki "R." została wydana już po rozwiązaniu tej Spółki. Skoro zaś podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka, a nie wspólnicy, decyzja ta nie mogła być spółce "R." doręczona, gdyż nie istniał jej adresat. Powoływanie się więc na tę decyzję pozbawione jest uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i dodała, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji przed wydaniem decyzji wykazało, że Rafał D. spełnia warunki przewidziane w odpowiednich przepisach ustawowych i nie istnieją ważne względy społeczno-gospodarcze przemawiające za odstąpieniem od obciążenia go odpowiedzialnością. Również w odwołaniu ani w skardze strona nie podała żadnych ważnych względów przemawiających za odstąpieniem od obciążenia jej odpowiedzialnością. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ przynajmniej części zarzutów skargi nie można odmówić słuszności. Przede wszystkim podnieść należy, że stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, znajdującej w niniejszej sprawie zastosowanie zgodnie z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności, a o odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. Zgodnie jednak z art. 40 ust. 2 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy odstąpi od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej ze względu na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze. Przytoczony przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych formułuje negatywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, przy czym sformułowanie to ma charakter imperatywu - z jego treści, jak trafnie podniósł skarżący, wynika dla organów podatkowych obowiązek odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli w konkretnej sprawie takie negatywne przesłanki zachodzą. Aby wykonanie tego nakazu było możliwe, prowadzące postępowanie organy podatkowe muszą podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia, z zachowaniem wymogów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 i art. 187 par. 1 powołanej wyżej Ordynacji podatkowej, czy przesłanki takie zachodzą, czy też nie, a ustalenia w tym zakresie i ich ocena winny znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Ani z zaskarżonej decyzji, ani też z decyzji organu I instancji lub nawet z akt podatkowych nie wynika, wbrew treści odpowiedzi na skargę, aby organy podatkowe czyniły jakiekolwiek ustalenia w kierunku istnienia lub nie istnienia w okolicznościach niniejszej sprawy przyczyn, które winny spowodować odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki "R." w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r., chociaż jak wskazano wyżej, taki obowiązek wynikał dla nich z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W szczególności nie wezwały nawet strony, aby wypowiedziała się w sprawie ewentualnego istnienia takich okoliczności. Samo przy tym zawiadomienie strony o możliwości zapoznania się z materiałami sprawy, z czego zresztą strona nie skorzystała, nie może być uznane za wykonanie obowiązku ustalenia okoliczności wskazanych w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, bowiem czy innym jest wymóg umożliwienia stronie zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym /art. 123 par. 1, art. 192 Ordynacji podatkowej/, a czym innym - obowiązek zebrania materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wymaganym przepisami prawa /art. 122, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W tym miejscu zauważyć należy, że chociaż, wbrew sugestii skargi, przepisy prawa nie uzależniają możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od bezskuteczności prowadzonej przeciwko podatnikowi egzekucji, to jednak okoliczność, czy były podejmowane czynności egzekucyjne, z jaką starannością i z jakim skutkiem, mogą nie być obojętne dla oceny orzeczenia tej odpowiedzialności w świetle zasad współżycia społecznego. Częściowo trafne są również twierdzenia skargi w materii wydanych w 1996 r., już po rozwiązaniu - co jest bezsporne - spółki "R.", decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług tej Spółki za wrzesień 1994 r. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (...), które charakteryzują się cechami wymienionymi w tym przepisie. Jeżeli zatem spółka cywilna posiada przymioty, o których mowa w powołanym przepisie, jest ona - jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej - podatnikiem omawianego podatku. Stosownie przy tym do obowiązującego w 1996 r. w postępowaniu podatkowym art. 109 par. 1 Kpa, decyzję należało doręczyć stronie, czyli, zgodnie z art. 28 i art. 29 Kpa osobie fizycznej lub osobie prawnej, a gdy chodzi o państwowe jednostki organizacyjne i organizacje społeczne - również jednostce nie posiadającej osobowości prawnej, której interesu prawnego lub obowiązku dotyczyło postępowanie. W związku z tym decyzja podatkowa skierowana do spółki cywilnej, jako podatnika, winna być doręczona spółce, choć na ręce jej wspólników /por. też: art. 865 i art. 866 Kc/. Natomiast po rozwiązaniu spółki nie było możliwości dokonania "byłej spółce" skutecznego doręczenia, bowiem, co jest oczywiste, z chwilą rozwiązania spółki podatnik przestał istnieć i ustało też prawo wspólników /a właściwie już byłych wspólników/ do prowadzenia spraw spółki. Z akt sprawy niniejszej nie wynika, komu i w jakim charakterze doręczona została powołana w zaskarżonej decyzji oraz w poprzedzającej ją decyzji organu I instancji decyzja Izby Skarbowej w R. z dnia 6 sierpnia 1996 r., (...), w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień 1994 r., w szczególności brak jest dowodu, aby decyzję tę doręczono podatnikowi - spółce "R.". Skoro jednak w dacie wydania decyzji Spółka ta już nie istniała, to nie było możliwości dokonania skutecznego jej doręczenia. Stąd powoływanie się na tę decyzję, jako na wiążącą decyzję ostateczną, jest co najmniej wątpliwe. Powyższe uwagi dotyczące decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 6 sierpnia 1996 r., (...), nie przesądzają jednak o braku możliwości orzeczenia o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej już spółki "R." za ewentualną zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 1994 r., bowiem - zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - w sytuacji, gdy chodzi o zobowiązanie podatkowe, obowiązek wykonania którego wynika z przepisów prawa bez uprzedniego doręczenia decyzji /powstające z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie tego zobowiązania, por.: art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/, niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wyklucza samo w sobie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Niezależnie od powyższego zauważyć ponadto należy, że w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach obu instancji nie znalazła wyrazu solidarność odpowiedzialności wspólników /art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało je uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 29 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.