I SA/Lu 117/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 r.; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części opisanej w pkt I; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 stycznia 2009r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 3 października 2008r., określającej kwotę zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. w kwocie 28.014 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007 w kwocie 1.285 zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2007r., w kwocie 1.285 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w A. dalej "Spółce" m.in. w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. polegające na tym, iż Spółka powiększyła podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 115 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "ustawie o VAT", w kwocie 2.157,92 zł. (brutto - 45.316,40 zł, netto - 43.158,48zł.) w oparciu o transakcję z dnia 17 lipca 2007r. dotyczącą zakupu od rolnika ryczałtowanego W. P., a udokumentowaną fakturą VAT RR nr [...]. Zapłaty za przedmiotową fakturę Spółka dokonała częściowo przelewem na konto rolnika w dniu 20 lipca 2007 r. w kwocie 45.316,40 zł, a pozostałą część należności w kwocie 165,82 zł uiściła w styczniu 2008r. W dniu 30 czerwca 2007r., Spółka zawarła umowę z dostawcą W. P. o przedłużeniu terminy płatności do 120 dni od pierwszej dostawy. Z uwagi na powyższe organ podatkowy uznał, iż nie został spełniony warunek wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT, uprawniający podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku za lipiec 2007r., gdyż użyty w tym przepisie termin: "zapłata należności" za produkty rolne, należy interpretować jako zapłatę całej należności zgodnie z fakturą, w terminie 14 dni od daty zakupu, z wyjątkiem przypadku gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Nadto organ podatkowy ustalił, iż Spółka bezzasadnie uwzględniła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT – 7 za lipiec 2007 r. podatek naliczony z faktury VAT nr [...] wystawionej w dniu 4 lipca 2007r. na kwoty brutto -7.609,14 zł, netto - 6.237 zł, VAT - 1.372,14 zł przez A., na zakup oleju napędowego, podczas gdy w/w podmiot został z dniem 30 marca 2007 r. wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Organ podatkowy wskazał ponadto na nierzetelność ksiąg podatkowych (ewidencji sprzedaży VAT) za lipiec 2007 r. w zakresie sprzedaży 6.128 kg porzeczki czarnej zakupionej - od W. B. udziałowca podatnika po cenie jednostkowej netto za kilogram 4.09 zł - na fakturę VAT RR nr [...] na kwoty brutto - 37.421,69 zł, netto - 35.639.70 zł i zryczałtowany zwrot VAT(5%) - 1.781,99 zł z datą wystawienia i zakupu 21 lipiec 2007 r. Wystawiona w dniu 1 października 2007 r. faktura VAT RR korygująca nr [...] do w/w faktury zmniejszała zakup czarnej porzeczki o 6.128 kg ale nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, gdyż nie nastąpił zwrot towaru i zapłaty. Mając na uwadze dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpił od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami w toku postępowania podatkowego, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania i przyjął podstawę opodatkowania niezaewidencjonowanej sprzedaży (sprzedaży netto) 6.128 kg czarnej porzeczki w wysokości 25.063,52 zł (6.128 kg x 4,09 zł) w oparciu o fakt, że Spółka której udziałowcami byli rolnicy ryczałtowi, od których dokonywane były zakupy produktów rolnych, dokonywała sprzedaży po cenie zakupu, a finansowanie kosztów takiej działalności pochodziło ze środków finansowych dystrybuowanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Zatem za niezaewidencjonowany obrót netto przyjęto kwotę 25.063.52 zł, podatek należny VAT w stawce 3% (zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) - 751,91 21 zł sprzedaż brutto 25.815.43 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT za lipiec 2007r., w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji w kwocie 28.014 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lipiec 2007r., w kwocie 1.285 zł. Strona w złożonym odwołaniu zarzuciła niesłuszne pozbawienie jej prawa do odliczenia kwoty 2.157,92 zł - zryczałtowanego zwrotu podatku. Zdaniem Strony przez zapłatę należności za produkty rolne, o której mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT należy rozumieć również częściową zapłatę (zaliczkę). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż analiza treści przepisu art. 116 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ustawodawca kwestię możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne, o zryczałtowany zwrot podatku uzależnił od łącznego spełnienia warunków enumeratywnie wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Skorzystanie z w/w prawa zostało ograniczone jedynie w czasie do miesiąca, w którym dokonano zapłaty. Za datę dokonania zapłaty, zgodnie z art. 116 ust. 7 ustawy o VAT uznano datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Organ odwoławczy wskazał, iż termin "zapłata należności" za produkty rolne należy rozumieć przez zapłatę kwoty wynikającej z faktury VAT RR, którą nabywca produktów rolnych winien wypłacić rolnikowi ryczałtowemu. Należy ją rozumieć jako zapłatę za towar, zwolnienie z długu. Zatem uznano, iż zapłata części należności wynikającej z faktury VAT RR nie jest wypełnieniem warunku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT i nie daje prawa podatnikowi do zwiększenia podatku naliczonego o zawarty w tej fakturze zryczałtowany zwrot podatku. W przypadku płatności w ratach wskazano, iż zapłata należności następuje w miesiącu gdy nastąpiła płatność ostatniej raty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 2 nie narusza zasady neutralności oraz konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości. Wypłacenie przez podatnika rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku jest co do zasady neutralne dla podmiotu dokonującego tych wypłat w zakresie, w jakim nabyte produkty rolne służą działalności opodatkowanej. Ustawodawca, w przepisach omawiających szczególne procedury dotyczące rolników ryczałtowych nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia, sprecyzował jedynie, pod jakimi warunkami to odliczenie może nastąpić. Ustanowienie natomiast warunków jakie mają być spełnione przez podatnika zamierzającego skorzystać z uprawnień wynikających z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, nie może być potraktowane jako ograniczenie lub pozbawienie podatnika prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku. Uprawnienie państw członkowskich Unii Europejskiej do określania warunków odliczenia przez nabywców produktów rolnych lub usługobiorców usług rolniczych kwot zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni rolnikom ryczałtowym, jak i obowiązek skutecznej kontroli wypłat zryczałtowanych rekompensat rolnikom ryczałtowym wynika z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. Zatem przepis art. 116 ust. 6 ustawy o VAT należy zdaniem organu odwoławczego traktować jako urzeczywistnienie uprawnienia do wprowadzenia reguł nałożonych przez Radę Wspólnot Europejskich, a nie jako ograniczenie praw podatnika podatku VAT. Nadto organ odwoławczy wskazał, wbrew twierdzeniom Spółki, iż stan faktyczny sprawy nie dotyczy przedpłat dokonywanych na rzecz rolnika ryczałtowego, za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury VAT RR. Organ odwoławczy uznał, iż faktura VAT RR nr [...] była wystawiona przed dokonaniem zapłaty, zatem częściowej wpłaty należności uiszczonej w dniu 20 lipca 2007r. nie można uznać za zaliczkę. Powołany przez Spółkę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. sygn. akt. SK 36/06, jak i przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z dnia 30 maja 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 130 poz. 826), nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczą przedpłat dokonywanych na rzecz rolnika ryczałtowego za nabywane produkty rolne, lecz przed wystawieniem faktury VAT RR. Organ odwoławczy wskazał, iż art. 116 ust. 8 i 9 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w opisywanym stanie faktycznym, gdyż pomiędzy stronami transakcji tj. A., a rolnikiem ryczałtowym W. P. nie doszło do świadczeń wzajemnych. Odnośnie rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzenia postępowanie w sprawie organ odwoławczy wskazał, na treść art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 209 poz. 1320), zgodnie z którym do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (a więc przed dniem 1 grudnia 2008r.) stosuje się przepisy art. 109 -111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Z art. 1 pkt. 56 powyższej ustawy wynika natomiast, iż uchylone zostały ust. 4-8 art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54 poz. 535 ze. zm.), a więc regulacje, na podstawie których organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał pozostałe ustalenia organu I instancji niekwestionowane przez Spółkę w odwołaniu za prawidłowe, a przeprowadzone postępowanie za zgodne z ogólnymi zasadami dotyczącymi postępowań podatkowych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w części dotyczącej odmowy odliczenia podatku naliczonego od częściowo zapłaconej faktury Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu wskazała, iż zawarła umowę z rolnikiem ryczałtowym o dłuższym terminie płatności, zatem należność powinna być uiszczona w tym terminie. Spółka dokonała częściowej zapłaty za dostarczone produkty rolne w miesiącu wystawienia faktury i w tej części dokonała zwiększenia podatku naliczonego. Wykazany sposób zapłaty należało potraktować jako zaliczkę. Nadto wskazała na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. oraz nowelizację ustawy o VAT z dnia 30 maja 2008 r. zgodnie z którą umożliwiono odliczenie podatku naliczonego wykazanego w przedpłacie dokonanej rolnikowi ryczałtowemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "ppsa") bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 ppsa). Sąd administracyjny dokonuje zatem kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Jednocześnie przepis art. 134 § 1 ppsa stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy wskazać, iż organ pierwszej instancji określił skarżącej Spółce wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r., w kwocie 28.014 zł oraz ustalił za ww. miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Następnie organ drugiej instancji uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca w skardze nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Nie zgodziła się z odmową odliczenia podatku naliczonego od częściowo zapłaconej faktury. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w części dotyczącej określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego w tej części została ona uchylona. Sąd nie stwierdził natomiast naruszenia prawa w pozostałym zakresie, zatem należy uznać, iż w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2007r. zaskarżona decyzja odpowiada prawu, przy czym podzielił argumentację organu odwoławczego przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem prawidłowość określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2007r. Z akt sprawy wynika, iż skarżąca Spółka nabyła produkty rolne na podstawie wystawionych przez siebie faktur VAT - RR i faktury te zawierały wszystkie dane określone w art. 116 ust 2 i 3 ustawy o VAT. W dniu 30 czerwca 2007r. Spółka zawarła z rolnikiem W. P. umowę o przedłużeniu terminu płatności za dostarczone owoce do 120 dni od pierwszej dostawy. Zapłata za produkty rolne z faktury nr [...] z dnia 17 lipca 2007r., nastąpiła częściowo w dniu 20 lipca 2007r. w wysokości 45.316, 40 zł i tę kwotę Spółka uwzględniła w rejestrze zakupu i deklaracji VAT-7 za lipiec 2007r. Pozostałą część należności w wysokości 165,82 zł Spółka uregulowała w styczniu 2008r., i w tym miesiącu ujęła ją w rozliczeniu podatku VAT. Zdaniem organów podatkowych warunek uprawniający podatnika do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku za lipiec 2007r. wynikający z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT nie został spełniony, gdyż zapłata nastąpiła w dwóch ratach, a termin "zapłata należności" za produkty rolne, należało interpretować jako zapłatę całej należności zgodnie z fakturą, w terminie 14 dni od daty zakupu z wyjątkiem przypadku gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zagadnienie: w rozliczeniu za który miesiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jeżeli korzysta on z wyjątku określonego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, tzn. zawarł on umowę z rolnikiem określającą dłuższy termin płatności (120 dni) i realizuje tę płatność w dwóch ratach miesięcznych. Zgodnie z dyspozycją art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności (pkt 2); w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych (pkt 3). Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana (ust. 7). Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 7 kwietnia 2009r. I FSK 254/08) należy wskazać, iż mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku i jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, w sytuacji gdy podatnik VAT z rolnikiem ryczałtowym zawarł umowę określającą dłuższy niż 14 dni termin płatności i realizuje tę płatność nie w ostatnim dniu tegoż terminu, lecz w uiszczanych wcześniej ratach, brak podstaw do czasowego ograniczania możliwości odliczania przez niego zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu tychże częściowych płatności, o ile w dokumentach stwierdzających dokonanie tej zapłaty, zostaną każdorazowo podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych, a podatnik wykaże, że w takiej ratalnej płatności zawarta jest, w stosownej proporcji - część kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku. W niniejszej sprawie Spółka dokonała płatności w dwóch ratach. Ze wskazanych przepisów nie wynika, że decydująca jest zapłata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności należy pominąć. Wykładnia taka burzy przy tym zasadę "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku – odliczenie tego podatku", gdyż realizując częściowe płatności podatnik VAT przekazuje rolnikowi w umownym terminie częściowe kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, które obciążają jego majątek (własność), lecz zabrania mu się jednoczesnego odzyskania tej kwoty. W sytuacji nałożenia na podatnika VAT obowiązku finansowania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi ryczałtowemu, jeżeli wywiązuje się on z tegoż obowiązku ratalnie kosztem swojego majątku, bezpodstawnym jest obarczanie go tym obowiązkiem nadmiernie, poprzez ograniczenie mu prawa do odzyskania uiszczonych kwot zryczałtowanego zwrotu podatku, z tytułu dokonanych płatności ratalnych ze stosowną częścią tego podatku, a umożliwienie dokonywania tegoż odliczenia dopiero w rozliczeniu za miesiąc dokonania ostatniej zapłaty (zob. wyrok NSA I FSK 254/08 z dnia 7 kwietnia 2009r.). Konkludując wbrew twierdzeniu organów podatkowych należy wskazać, iż dyspozycja art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, o stosowną część zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu. W związku z powyższym organy podatkowe określając prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. ponownie przeanalizują spłatę należności z faktury nr [...] mając na uwadze umowę o przedłużeniu terminu płatności do 120 dni od pierwszej dostawy i z uwzględnieniem prawidłowej interpretacji art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd w części uchylił zaskarżoną decyzję. Nie znajdując innych uchybień w zaskarżonym orzeczeniu Sąd w pkt 2 wyroku orzekł na podstawie art. 151 ppsa. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.