I SA/Lu 1175/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2014 r. sprawy ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia - oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia A., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], o odmowie uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...]., numery od [...] do [...], w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzje: 1. nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w wysokości [...] zł i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia wymienionego zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł, 2. nr [...], określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. w łącznej kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł oraz dokonał zabezpieczenia tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Na podstawie tych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. W celu dokonania zajęć zabezpieczających rachunków bankowych sporządzono w dniu [...] zawiadomienia do banków. Zajęcie zabezpieczające okazało się skuteczne w Alior Bank S.A. i BGŻ w W., którym zawiadomienie o zajęciu doręczono w dniu [...]. Alior Bank w piśmie z dnia [...] poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu na rachunkach łącznie kwoty 288,49 zł oraz 0,26 EUR, a BGŻ pismem z dnia [...] poinformował o braku środków na rachunku spółki. Odpisy wymienionych wyżej zarządzeń zabezpieczenia wraz z odpisami zawiadomień o zajęciach zabezpieczających doręczono spółce za pośrednictwem poczty w trybie art.45 k.p.a. w dniu 4 lutego 2013r. Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako wierzyciel, wystąpił do organu egzekucyjnego z wnioskiem o przedłużenie terminu zabezpieczenia w zakresie wynikającym z wymienionych decyzji z dnia [...] - do dnia 31 lipca 2013r. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] poinformował, że istnieje uzasadniona konieczność przedłużenia zabezpieczenia na majątku podatnika z uwagi na obawę niewykonania zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w decyzjach, przy czym postępowanie kontrolne znajduje się na etapie sprawdzania kontrahentów spółki, a ponieważ zabezpieczona przez Prokuraturę Apelacyjną dokumentacja finansowo-księgowa za 2008r. jest szczątkowa, to czynności kontrolne są długotrwałe i pracochłonne i aktualnie brak jest możliwości wydania decyzji wymiarowych z uwagi na brak dokumentacji z czynności zleconych innym urzędom kontroli skarbowej na terenie kraju oraz dokumentacji SCAC od służb podatkowych z Czech i Słowacji. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zabezpieczenia zgodnie z wnioskiem, tj. do dnia 31 lipca 2013r. Na postanowienie to spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art.159 § 2 w związku z art.166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz.1015 ze zm.), w brzmieniu mający w sprawie zastosowanie zwanej dalej "u.p.e.a.", przez złożenie wniosku o przedłużenie zabezpieczenia po upływie terminu zabezpieczenia oraz niewskazanie usprawiedliwionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego, podniosła także, że postanowienie określa dłuższy termin niż czas trwania samego postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy powołane postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]. Postanowienie organu II instancji zostało przez spółkę zaskarżone do sądu administracyjnego. Niezależnie od powyższego w dniu [...] spółka wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o uchylenie zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...], o których mowa wyżej. W uzasadnieniu podniosła, że 3-miesięczny termin zabezpieczenia winien być liczony od dnia [...], tj. od dnia pierwszej czynności zabezpieczającej, którą - w ocenie spółki - jest wydanie przedmiotowych zawiadomień o zajęciu (zabezpieczeniu), wskutek czego część z adresatów tych zawiadomień zablokowała rachunki bankowe spółki, i upłynął w dniu [...], a ponieważ wierzyciel złożył wniosek o przedłużenie zabezpieczenia po upływie tego terminu, to zabezpieczenie powinno być uchylone i uznane za nieskuteczne. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia zabezpieczenia. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie art.159 § 1 u.p.e.a. przez uznanie, że dokonaniem zabezpieczenia jest doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia został złożony w terminie trwania zabezpieczenia. Argumentowała, że za dokonanie zabezpieczenia winna być uznana data wydania zawiadomienia o zajęciu, o ile na skutek jego doręczenia doszło do skutecznego wykonania treści zawiadomienia, że wniosek taki wynika pośrednio z orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie daty wszczęcia postępowania, że przyjęcie daty doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu powodowałoby znaczne i nieuzasadnione utrudnienie oceny przez stronę daty, od której liczy się termin zabezpieczenia, a ponadto że wykładnia prezentowana przez spółkę działałaby mobilizująco na organy. Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art.159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art.33a i art.33b ustawy Ordynacja podatkowa lub w art.61 ust.3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym, zgodnie zaś z § 2 tego artykułu termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. W tym kontekście stwierdził, że w niniejszej sprawie termin zabezpieczenia upływał z dniem [...] i przed jego upływem, w dniu [...], wierzyciel złożył wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 31 lipca 2013r. wraz ze stosownym uzasadnieniem, a organ egzekucyjny wydał postanowienie o przedłużeniu zabezpieczenia, które doręczone zostało spółce, na adres jej pełnomocnika, w dniu 6 maja 2013r. Odwołując się do art.164 § 1 i 4 u.p.e.a., a także art.1a u.p.e.a., jako nietrafne organ II instancji ocenił poglądy spółki, że początkiem 3-miesięcznego biegu terminu zabezpieczenia winna być data, w której technicznie sporządzono zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym. Nie podzielił argumentu dotyczącego "pośredniego" powiązania daty dokonania zabezpieczenia z datą wszczęcia postępowania administracyjnego z urzędu podnosząc, że organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego z momentem jego zajęcia, którym dla zajęcia rachunku bankowego jest, zgodnie z art.80 § 2 u.p.e.a., doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, a nie sporządzenie druku zawiadomienia o tym zajęciu. Także twierdzenie, że zobowiązany pozostawałby w niepewności co do rzeczywistej daty dokonana zabezpieczenia i jej ustalenie wiązałoby się dla niego ze znacznymi trudnościami, uznał za nieuzasadnione, choćby z uwagi na uprawnienia strony wynikające z art.73 § 1 i 2 k.p.a. Odnosząc się do treści wyroku w sprawie I FSK 1563/07, powołanego przez spółkę, organ stwierdził, że zapadł on w istotnie odmiennym stanie faktycznym. W skardze na powyższe postanowienie spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zarzuciła, podobnie jak w zażaleniu: • naruszenie art.159 § 1 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i uznanie, że o dokonaniu zabezpieczenia można mówić dopiero na skutek doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunków bankowych, gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że o dokonaniu zabezpieczenia można mówić już w momencie wydania zawiadomienia o zajęciu, o ile na skutek jego doręczenia doszło do skutecznego wykonania treści zawiadomienia, • błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez przyjęcie, że wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia został złożony w terminie trwania zabezpieczenia, podczas gdy miało to miejsce po upływie terminu zabezpieczenia, a ponadto: • naruszenie art.15 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. przez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów oraz powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, • naruszenie art.8 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. przez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, ze względu na przyjętą wykładnię art.159 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała poglądy przedstawione w zażaleniu, a także stwierdziła, że analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia pozwala na sformułowanie wniosku, iż organ II instancji ograniczył się do zajęcia stanowiska co do zgłoszonych przez spółkę zarzutów, pominął zaś merytoryczną kontrolę całości postępowania zainicjowanego zgłoszonymi przez spółkę zarzutami do zarządzenia zabezpieczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu rozstrzygającym o wniosku spółki o uchylenie zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...], o numerach od [...] do [...]. Nie jest przy tym sporne, a nadto znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, że: • wymienione zarządzenia zabezpieczenia wystawione zostały w związku z wydaniem decyzji, o których mowa w art.33a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm.), • realizacja zabezpieczenia nastąpiła przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych spółki w Alior Bank S.A. oraz w BGŻ S.A., przy czym zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym tych praw majątkowych doręczone zostało każdemu z tych banków w dniu 25 stycznia 2013r., • w dniu 24 kwietnia 2013r. wierzyciel wniósł złożył wniosek o przedłużenie terminu dokonanego zabezpieczenia do dnia 31 lipca 2013r., • powyższy wniosek został uwzględniony postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...], które zostało utrzymane w mocy ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nie budzi również w sprawie kontrowersji, że przesłanki uchylenia zabezpieczenia określone są w art.159 § 1 u.p.e.a., który w § 1 stanowi, iż organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym, zaś z powołanego § 2 tego artykułu wynika, że termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są uzasadnione, a zaskarżone postanowienie wydane zostało bez naruszenia prawa. Niezależnie bowiem od tego, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia pozostawały w obrocie prawnym ostateczne postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz z dnia [...], na podstawie art.159 § 2 u.p.e.a. rozstrzygające w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia, odpowiednio, 31 lipca 2013r. i 30 września 2013r., wiążące organ stosownie do art.110 k.p.a. w związku z art.126 k.p.a. i art.17 § 1 u.p.e.a., to stwierdzić należy, że – wbrew poglądom spółki – wniosek wierzyciela z dnia 24 kwietnia 2013r. o przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia 31 lipca 2013r. złożony został w terminie, o którym mowa w art.159 § 2 u.p.e.a., co więcej – także postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia zgodnie z tym wnioskiem wydane zostało w tym terminie. Z przywołanych wyżej przepisów § 1 i 2 art.159 u.p.e.a. wynika, co nie jest przez spółkę kwestionowane, że żądanie uchylenia zabezpieczenia winno być uwzględnione, jeżeli wierzyciel nie złoży wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia w czasie trwania tego zabezpieczenia, tj. w sytuacji, gdy zabezpieczenie jest dokonane w związku z decyzją, o której mowa w art.33a ustawy Ordynacja podatkowa – w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Przy tym, jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, "dokonanie zabezpieczenia", a więc i data tego istotnego prawnie zdarzenia, jest normatywnie jednoznacznie określona. Gdy bowiem weźmie się pod uwagę, ignorowane przez spółkę, regulacje: - art.164 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że jednym ze sposobów dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych jest zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego (pkt 1), oraz - art.164 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z rachunków bankowych, w związku z - art.80 u.p.e.a., z którego wynika, że zajęcie (egzekucyjne) wierzytelności z rachunku bankowego dokonywane jest przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego (...) (§ 1) i że jest ono dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1 (§ 2), to nie może budzić wątpliwości, że określoną przepisami prawa datą dokonania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego jest dzień, w którym bankowi doręczone zostało zawiadomienie o tym zajęciu. Zatem, skoro w stanie niniejszej sprawy doręczenie zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym zarówno Alior Bank S.A., jak i BGŻ S.A. nastąpiło w dniu 25 stycznia 2013r., to 3 miesięczny termin, o którym mowa w art.159 § 1 u.p.e.a. upłynął z dniem 25 kwietnia 2013r. (por.: art.57 § 3 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a.), a nie z dniem 18 kwietnia 2013r., jak twierdzi spółka. W świetle powyższego nie można uznać za uzasadnione zarzutów skargi, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów u.p.e.a., w szczególności jej art.159. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przy wydaniu zaskarżonego postanowienia art.15 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a., który spółka wsparła argumentem, że organ "pominął merytoryczną kontrolę całości postępowania zainicjowanego zgłoszonymi przez skarżącą zarzutami do zarządzenia zabezpieczenia". Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w celu ostatecznego rozpatrzenia żądania spółki o uchylenie zabezpieczenia, które to żądanie jest odrębne od zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym i rozpatrywane jest w innym niż zarzuty postępowaniu. Wobec powyższego, skoro brak jest podstaw do uwzględnienia skargi należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).