I SA/Lu 1184/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (dalej jako organ), po rozpatrzeniu odwołania A. (dalej jako podatnik, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 maja 2013 r., odmawiającej podatnikowi stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za sierpień 2012 r. w wysokości 7.518 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik zadeklarował podatek od gier za sierpień 2012 r. w wysokości 12.000 zł, wykazując 6 automatów do gier o niskich wygranych. Następnie w marcu 2013 r. podatnik złożył korektę tej deklaracji podatkowej, w której wykazał podatek od gier za sierpień 2012 r. w wysokości 4.482 zł, przy niezmienionej liczbie automatów do gier o niskich wygranych. Jednocześnie z korektą deklaracji podatkowej podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za sierpień 2012 r. Zdaniem podatnika, z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawach sygn.: C-213 do 214, 217/11 wynika, że art. 139 ust. 1 obowiązującej ustawy o grach hazardowych (Dz.U.09.201.1540 ze zm. - dalej jako u.g.h.) nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, z uwagi na swoją bezskuteczność w krajowym porządku prawnym. Przepis ten bowiem nie był notyfikowany Komisji Europejskiej. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnik prezentował stanowisko, w myśl którego taka notyfikacja była konieczna, bowiem powołane unormowanie u.g.h. ma charakter techniczny. W związku z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji wszczął odrębne postępowanie w sprawie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2012 r. W następstwie tego postępowania w dniu 16 kwietnia 2013 r. została wydana decyzja, określająca podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od gier za wymieniony okres rozliczeniowy w kwocie 12.000 zł, a więc w wysokości odpowiadającej pierwotnej deklaracji podatkowej. Z kolei konsekwencją odrębnej decyzji określającej była decyzja organu pierwszej instancji, wydana w tej sprawie, w dniu 8 maja 2013 r., odmawiająca podatnikowi stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty podatku od gier. W ocenie organu, w związku z wydaniem odrębnej decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2012 r. nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. – dalej jako o.p.). Kwota zobowiązania podatkowego, wynikająca z tej decyzji, odpowiada kwocie podatku zadeklarowanego przez podatnika w pierwszej deklaracji podatkowej i zapłaconej w tej wysokości. Odrębna decyzja w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w sposób wiążący przesądziła, że nie wystąpiła nadpłata. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest jedynie następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro nie wystąpiła nadpłata to, co do zasady, nie mogły znaleźć zastosowania dalsze przepisy o.p., dotyczące reżimu zwrotu i oprocentowania nadpłaty. Natomiast, jak podkreślał organ, istotne znaczenie ma sytuacja proceduralna, w której została wydana decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za wymieniony wyżej okres rozliczeniowy. Otóż w tej materii organ wyjaśniał, że złożenie korekty deklaracji podatkowej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nakłada na organ podatkowy, który tej korekty nie akceptuje, w pierwszej kolejności obowiązek przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego i wydania w jego rezultacie decyzji określającej prawidłową, zdaniem organu, wysokość spornego zobowiązania podatkowego. Natomiast decyzja rozstrzygająca wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty będzie stanowiła wyłącznie prawną konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dodatkowo organ przedstawił też wywód, w którym wykazywał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. nie wymagał notyfikacji Komisji Europejskiej, bowiem jest to przepis o charakterze ściśle fiskalnym. Przewiduje on stawkę opodatkowania, kwestionowaną przez podatnika, jako zbyt wysoką. Wysokość stawki opodatkowania nie należy zaś do sfery zharmonizowanej, a państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych w rozpatrywanym podatku. W obu kwestiach (tej dotyczącej relacji postępowania w sprawie nadpłaty do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz obowiązku notyfikacji art. 139 ust. 1 u.g.h.) organ obszernie powoływał się na orzeczenia sądów administracyjnych i podkreślał, że prezentowane w nich stanowisko prawne należy uznać za utrwalone. Podatnik złożył skargę na opisaną wyżej decyzję organu, odmawiającą mu stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za sierpień 2012 r. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2 o.p.; 2) art.8 u.g.h.; poprzez ich błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie istnieje nadpłata, podlegająca zwrotowi podatnikowi, w świetle ww. przepisów. Podatnik argumentował, że podstawą wniosku o stwierdzenie nadpłaty było orzeczenie TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn.: C-213,214,217. W tych sprawach TSUE stwierdził niezgodność przepisów u.g.h. z prawem UE. Wobec tego odmowa stwierdzenia nadpłaty jest niezasadna i sprzeczna z prawem unijnym. Z argumentacji TSUE w powołanych sprawach wynika, że w istocie przyznał on właściwie wszystkim przepisom u.g.h., o charakterze reglamentacyjnym czy zakazującym, potencjalny charakter regulacji technicznych i bez ich notyfikacji nie mają one przymiotu skuteczności. W konsekwencji organy nie są uprawnione do ich stosowania, podejmowania na ich podstawie rozstrzygnięć, nakładających na podatnika jakiekolwiek obowiązki. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał w całości stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 74 pkt 1 o.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Podkreśla się przy tym, że tryb z art. 74 o.p. ma oczywiście zastosowanie tylko wtedy, gdy nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 21 § 3 o.p. W tym ostatnim przypadku konieczne byłoby bowiem wznowienie postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, LexisNexis, Warszawa 2011 do art. 74 o.p.). W świetle powyższego stanu prawnego podatnik nie może skutecznie podważać legalności zaskarżonej decyzji, odmawiającej mu stwierdzenia nadpłaty podatku od gier za sierpień 2012 r., skoro w obrocie prawnym pozostaje decyzja określająca temu podatnikowi zobowiązanie w podatku od gier za tenże okres rozliczeniowy w wysokości zgodnej z pierwotną deklaracją. Ta odrębna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, na obecnym etapie, jednoznacznie i wiążąco przesądza, że wnioskowana przez podatnika nadpłata nie istnieje. Z decyzji wymiarowej wynika bowiem, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatnika w podatku od gier za sierpień 2012 r. wynosi 12.000 zł i taką kwotę podatku podatnik wpłacił organowi podatkowemu na podstawie pierwotnej deklaracji. Z przedstawionych akt podatkowych, jak również ze stanowisk stron nie wynika, aby decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od gier za rozpatrywany okres rozliczeniowy miała zostać wyeliminowania z obrotu prawnego. Jeśli podatnik prezentuje stanowisko, że z orzeczenia TSUE wynika inna i niższa wysokość zobowiązania w podatku od gier za sierpień 2012 r. to powinien podjąć kroki prawne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej, bowiem decyzja określająca, pozostając w obrocie prawnym, korzysta z domniemania zgodności z prawem i z przymiotu trwałości. Natomiast podatnik nie może skutecznie wnosić o stwierdzenie nadpłaty wbrew decyzji określającej, jeśli mamy mówić o stanie odpowiadającym prawu. Podatnik w swojej argumentacji pomija zasadę trwałości decyzji podatkowej, sformułowaną w art. 128 o.p. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W kontekście przytoczonej zasady trzeba podkreślić, że pewność obrotu wymaga, aby decyzje ostateczne stawały się trwałe i korzystały z domniemania mocy obowiązującej. Wzruszenie zaś decyzji ostatecznej jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa i w ustawach podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p. W kontekście relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej, zdaniem organu nieprawidłową, trzeba zwrócić uwagę na stanowisko prawne przyjęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13 (dostępna w Systemie Informacji Prawnej LEX). Zgodnie z jej treścią w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach tej uchwały wyjaśniono, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: II FSK 1205/07, II FSK 1000/08, II FSK 1401/08, II FSK 1102/10, II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § 1 o.p., zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Podkreślono, że zgodnie z obowiązującym obecnie brzmieniem art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. Wniosek ten wynika z wykładni językowej art. 21 § 3 o.p., w którym mowa jest wyłącznie o prawie i obowiązku organu podatkowego do wydania decyzji, w której organ ten "określa wysokość zobowiązania podatkowego". W analizowanym przepisie ustawodawca nie stanowi natomiast w jakiejkolwiek postaci o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Konstatacja ta prowadzi do potwierdzającej ją wykładni historycznej. Przed 1 stycznia 2003 r., to jest zanim badaną regulację prawną zmieniła ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.169.1387), zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 21 § 3 o.p. organ podatkowy mógł na podstawie tego przepisu wydać zarówno decyzję o określeniu wysokości zaległości podatkowej, jak również decyzję stwierdzającą nadpłatę podatku. Przywołana nowelizacja usunęła więc z treści art. 21 § 3 o.p. podstawę prawną do wydawania w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Wniosek taki uzasadnić można w dwojaki sposób. Po pierwsze, tego rodzaju przedmiotowe przekształcenie prowadzonego postępowania nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV o.p. Po wtóre, pojęcia zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku, również w kontekście przedmiotu postępowań uregulowanych w o.p., niewątpliwie nie są ze sobą tożsame. Na podstawie art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie natomiast z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia (...) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Ze zobowiązania podatkowego wynika publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz uprawnionego podatkobiorcy, czyli podatek określony tak w art. 6 o.p., podczas gdy nadpłata podatku jest - generalne rzecz ujmując - świadczeniem nienależnie zapłaconym lub nadpłaconym, w odniesieniu do którego świadczący może dochodzić jego zwrotu składając, zgodnie z art. 75 § 1 o.p., wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Podatek, jako realizacja wynikającej z obowiązku podatkowego powinności jego zapłaty, oraz nadpłata podatku, jako świadczenie podatkowe nienależne lub nadpłacone, stanowią wprawdzie wynik podatkowo znaczących czynności podmiotu prawa podatkowego, na przykład procesu samoobliczenia podatku, jednakże wyniki te nie są pojęciowo w rozumieniu obowiązującego prawa tożsame. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 o.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 o.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 o.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 o.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 o.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej, jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają wniosek, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 o.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 o.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem - w rozumieniu art. 165 § 3 o.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 o.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty. Deklaracje podatkowe są bowiem - wymienionym wprost w art. 181 o.p. - dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Podnieść ponadto należy, że, jak trafnie ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 296/11 - https://cbois.nsa.gov.pl: "dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane (...) dzieli los tego wniosku", który rozpatrywany jest w postępowaniu nadpłatowym. Postępowanie wszczęte i prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tak samo, co to już powyżej omówiono, jak postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego nie może zmienić się w postępowanie w przedmiocie nadpłaty. Tego rodzaju przedmiotowe przekształcenia prowadzonych postępowań nie są przewidziane w rozdziale 8 działu IV o.p., stanowiącym o zakresie postępowania podatkowego. Ponadto, o ile nawet przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty i w postępowaniu określającym wysokość zobowiązania podatkowego jest podatkowo znaczący stan faktyczny czynności opodatkowanej lub okresu podatkowego, o tyle przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań jest niewątpliwie odmienny. Wynikający z obowiązku podatkowego-przekształconego w prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe - podatek nie jest w analizowanych pojęciach prawnych tożsamy z nadpłatą podatku, jako świadczeniem nienależnym lub nadpłaconym. Jak argumentowano w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały, nie można zasadnie zaakceptować poglądów wyrażonych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.: II FSK 345/06, II FSK 363/06 i II FSK 364/06 (https://cbois.nsa.gov.pl), że, na podstawie rozważanych regulacji prawnych, organ podatkowy, po doręczeniu mu korekty zeznania podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zobowiązany jest do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 21 § 3 o.p. Stanowisko takie (w przytoczonym dosłownie brzmieniu) pomija całkowicie możliwość załatwienia sprawy w przedmiocie nadpłaty poprzez jej zwrot, na podstawie art. 75 § 4 o.p., w przypadku gdy prawidłowość złożonego równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości. Ponadto, nie w każdym nawet przypadku zakwestionowania przez organ podatkowy towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty deklaracji podatkowej, to jest nie w każdym przypadku oceny, że prawidłowość tej deklaracji budzi wątpliwości, dla rozpatrzenia analizowanego wniosku potrzebne, a przez to uzasadnione będzie wszczynanie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego za okres podatkowy, w relacji do którego wnioskodawca wywodzi żądanie o nadpłatę. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych-podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się, w czasie jego trwania, w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest przepis art. 79 § 1 o.p. Na podstawie art. 79 § 1 o.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn: II FSK 1242/06, II FSK 1205/07, II FSK 1893/07, II FSK 1412/09, II FSK 1102/10, II FSK 1359/10, II FSK 296/11, II FSK 279/12, II FSK 1558/11 - https://cbois.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w nin. sprawie w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w przytoczonej wyżej uchwale sygn. II FPS 5/13. W okolicznościach analizowanej sprawy oznacza ono, że jeśli podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od gier i do tego wniosku dołączył skorygowaną deklarację podatkową stosownie do art. 75 § 3 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b) o.p., a organ podatkowy w wyniku złożenia takiego wniosku przeprowadził odrębne postępowanie i wydał odrębną decyzję w przedmiocie określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od gier za okres rozliczeniowy objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to ta decyzja określająca przesądza wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty w tym znaczeniu, że za nadpłatę nie może zostać przyjęta kwota, która stanowi jednocześnie kwotę zobowiązania podatkowego, wynikającą z decyzji określającej. W motywach uchwały sygn. II FPS 5/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego Podsumowując, organ nie naruszył przepisów o nadpłacie, wymienionych w skardze. Zgodnie z prawem przyjął bowiem, że pozostająca w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatnika w podatku od gier za sierpień 2012 r. jednoznacznie i wiążąco przesądziła o tym, że nie istnieje nadpłata wywodzona przez podatnika. Natomiast cały ciężar sporu o legalność zastosowania przez organ art. 139 ust. 1 u.g.h. pozostawał wyłącznie w granicach sporu o wysokość zobowiązania w podatku od gier, który już został rozstrzygnięty mocą decyzji wymiarowej i nie może być raz jeszcze rozstrzygany decyzją, wydaną tym razem w rezultacie rozpatrzenia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W zaistniałej sytuacji prawnej rozstrzygnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogło być wyłącznie konsekwencją decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Trzeba zauważyć, że podatnik wybrał niewłaściwy sposób obrony swoich praw, kwestionując decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zupełnie pomijając skutki prawne związane z decyzją określającą wysokość zobowiązania w rozpatrywanym podatku, za ten sam okres rozliczeniowy, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego (taka okoliczność nie wynika z akt podatkowych, ani ze stanowisk stron). Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm.).