I SA/Lu 119/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie NSA Anna Kwiatek, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - październik 2004 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za czerwiec 2004 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 26 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 sierpnia 2007r. określającą w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym: kwotę zwrotu różnicy podatku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny za wrzesień 2004 r., zobowiązanie podatkowe za październik 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że organ I instancji zmienił rozliczenie A. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług tj. określił obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych oraz zakwestionował prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 7% do sprzedaży usług remontowo-budowlanych w zakresie inwestycji – budowy rowu odpływowego do rzeki W. oraz budowy chodnika i wyjazdu do Urzędu Gminy w I. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie art. 187 § 1, w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), poprzez samowole przyjęcie, że wykonanie przez nią usług budowlanych (budowa rowu odpływowego do rzeki W. w miejscowości D., wykonanie chodnika oraz wjazdu do Urzędu Gminy, wykonanie remontu nawierzchni na drogach wewnętrznych na osiedlu W. w Z.) nie nastąpiło w terminach określonych w protokołach odbioru, lecz w okresie późniejszym. Spółka wskazywała na naruszenie art. 14 ust. 2 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), polegające na nieuwzględnieniu przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie interpretacji Ministra Finansów zawartej w piśmie z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...], oraz powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej decyzji tj. art. 99 ust. 12, art. 41 ust.1, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prowadzący postępowanie organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, a ustalony w sprawie stan faktyczny prawidłowo odniósł do konkretnych przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, następujący stan sprzedaży usług ustalony w sprawie: - budowa rowu [...] z 30.04.2004 r. na kwotę netto 31.550,23 zł, VAT (7%) 2.208,52 (należność zapłacono w dniu 2.06.2004 r.). Protokół odbioru podpisano w dniu 30.04.2004 r. Konto [...] dotyczące wspomnianej budowy było obciążane w miesiącu maju i czerwcu 2004 r. (na kwoty odpowiednio 4.544,23 zł i 3.387,17 zł) wydatkami z tytułu zużycia materiałów, zakupu materiałów, kosztów związanych z zakupem materiałów, usług transportowych i sprzętowych, robocizny (karta zleceń akordowych dot. robót wykonanych w dniach 5 -12.05.2004 r.) i usług naprawy kabla telekomunikacyjnego (faktura z 27.05.2007 r.), - wykonanie chodnika oraz wjazdu do Urzędu Gminy, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 30.04.2004 r. na kwotę netto 58.318,70 zł, VAT (7%) 4.082,31 zł (należność zapłacono: 30.000 zł w dniu 27.05.2004 r., pozostałą kwotę w dniu 7.06.2004 r.). Protokół odbioru podpisano w dniu 30.04.2004 r. Konto [...] dotyczące wspomnianej budowy było obciążone w miesiącu maju 2004 r. na kwotę 35.695,73 zł wydatkami z tytułu zużycia materiałów, kosztów związanych z zakupem materiałów, usług transportowych i sprzętowych, robocizny (karta zleceń akordowych dot. robót wykonanych w dniach 4-26.05.2004 r.) -remont nawierzchni na drogach wewnętrznych osiedla dla B. w Z., ul. W., udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 29.04.2004 r. na kwotę netto 24.090 zł, VAT (7%) 1.686 zł (należność zapłacono 31.05.2004 r.). Protokół odbioru podpisano w dniu 29.04.2004 r. Konto [...] dotyczące wspomnianej budowy było obciążone w maju na kwotę 1.172,86 zł wydatkami z tytułu zużycia materiałów, kosztów związanych z zakupem materiałów, usług transportowych i sprzętowych, robocizny (arkusz zleceń akordowych dotyczących robót wykonanych w dniu 24.05.2004 r.). Podatek należny wynikający z w/w faktur został wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 r. Organ odwoławczy wskazał, że spółka wyjaśniała rozbieżności pomiędzy danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, a datami wykonania usług potwierdzonych protokołami odbioru robót, powołując się w tym zakresie na opóźnienia w rozliczaniu poniesionych kosztów robót, spowodowane zwłoką w składaniu dokumentów do księgowości. Z przedstawionych na wezwanie organu podatkowego dokumentów "rozchód wewnętrzny" (wygenerowanych komputerowo i opatrzonych podpisami osób: wystawiającej, zatwierdzającej i odbierającej towar) ustalono, że materiały użyte do przeprowadzenia przedmiotowych robót zostały wydane z magazynu w znacznej części po podpisaniu protokołów odbioru. Ponadto z okazanej dokumentacji wynika, że wymienione roboty zostały wykonane po dniu 30.04.2004 r., a więc pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ podatkowy podkreślił, że ustaleń tych nie podważają wyjaśnienia Spółki, z których wynika, że opóźnienia w rozliczaniu wydatków dotyczących ww. robót, spowodowane były opóźnieniami w składaniu dokumentów rozchodowych do księgowości. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez Spółkę protokoły odbioru robót (sporządzone w kwietniu 2004 r.) nie odzwierciedlają stanu faktycznego. W tym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko prezentowane w decyzji organu I instancji i podkreślił, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana została z uwzględnieniem art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieuwzględnienia przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie interpretacji Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że jej niezastosowanie wynikało z ustalenia w sprawie odmiennego stanu faktycznego, tzn. wykonanie usług po dniu 30 kwietnia 2004 r. Z tego samego względu, organ uznał za niezasadny zarzut niezastosowania w niniejszej sprawie nieobowiązujących już w dacie zaistnienia zdarzenia gospodarczego - przepisów art. 18 ust. 2, art. 32 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50) w związku z § 40 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268). Na powyższą decyzję A. w Z. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości, jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprawidłowym (innym niż wynika z protokołów odbioru) ustaleniu terminu zakończenia usług budowlanych polegających na budowie rowu odpływowego do rzeki W. w miejscowości D., wykonaniu chodnika oraz wjazdu do Urzędu Gminy oraz remontu nawierzchni na drogach wewnętrznych osiedla W. w Z. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 41 ust.1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 w zw. z art. 176 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54, poz. 535) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do wykonanych i odebranych do dnia 30.04.2004 r. robót i usług, 3) naruszenie interesu prawnego skarżącej, polegające na uszczupleniu jej finansów poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT od w/w usług według stawki 22 % i dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % wartości zaniżonego zobowiązania za czerwiec 2004 r. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił, dlaczego dał wiarę jednym dowodom, a odmówił wiarygodności innym. W szczególności organ podatkowy nie ustalił w sposób nie budzący wątpliwości terminu zakończenia objętych umowami inwestycji. Skarżąca podkreśliła, że realizowane przez nią inwestycje wykonywane były na podstawie umów o roboty budowlane regulowanych przepisami kodeksu cywilnego, a zatem przy dokonaniu oceny momentu ich zakończenia decydująca powinna być wola stron wyrażona w protokołach odbioru, a nie wewnętrzne dokumenty rozchodowe i zlecenia robocze. Dowody księgowe stwierdzają jedynie daty i wysokość dokonanych wewnętrznych rozchodów i wydatków poniesionych w związku z wykonywaną inwestycją. Zdaniem skarżącej, funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych. Zapisów ksiąg rachunkowych nie można jednak traktować jako jedynego źródła dowodów w postępowaniu podatkowym. Spółka podkreśliła także, że zapisy zawarte w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć ani modyfikować obowiązku podatkowego, którego jedynym źródłem może być ustawa. Skarżąca wskazała, że wadliwe ustalenia organu dotyczące terminu zakończenia robót, mają daleko idące konsekwencje w postaci ustalenia błędnej podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Na poparcie prezentowanego stanowiska (odnośnie podstawy prawnej decyzji) Spółka powołała interpretację Ministra Finansów z 24 czerwca 2004 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez A. robót budowlanych, obejmujących budowę rowu odpływowego do rzeki W. w miejscowości D. (umowa z dnia 14 listopada 2003 r.), wykonanie chodnika oraz wjazdu do Urzędu Gminy (umowa z dnia 9 kwietnia 2004 r.) oraz remont nawierzchni na drogach wewnętrznych na osiedlu W. przy ul. W. w Z. (umowa z dnia 8 kwietnia 2004 r.). Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż moment ten od 1.05.2004r. reguluje art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Analogiczne regulacje dotyczące powstania obowiązku podatkowego dotyczącego spornych usług budowlanych zawierała również ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2004 r. w art. 6 ust.8b pkt 2 lit d ). Tak więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonaną usługę, a jeżeli usługa została wykonana a zapłata nie nastąpiła, obowiązek podatkowy powstaje z upływem 30 dni, licząc od dnia wykonania usługi. Ustawa nie łączy więc momentu powstania obowiązku podatkowego z dniem, w którym nastąpiło wykonanie usługi, chyba że jednocześnie z nim nastąpiła zapłata. Moment ten jest zaś istotny o tyle, że o ile nie nastąpi zapłata, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi. Nie jest sporne, iż wykonanie wszystkich ww. umów potwierdzone zostało protokołami odbioru z dnia 30.04.2004r. (dwie umowy) oraz z dnia 29.04.2004r. i skarżąca wystawiła w związku z tym faktury VAT: Nr [...] z dnia 30.04.2004r. (stawka podatku 7% - budowa rowu melioracyjnego), nr [...] z dnia 30.04.2004r. (stawka podatku 7% - wykonanie chodnika oraz wjazdu do UG I.) oraz nr [...] z dnia 29.04.2004r. ( stawka podatku 7% - remont nawierzchni drogi wewnętrznej dla wspólnoty mieszkaniowej). Zapłata za usługi dokumentowane tymi fakturami nastąpiła w terminie późniejszym. Wszystkie te usługi rozliczone zostały przez skarżącą w ewidencji sprzedaży miesiąca kwietnia i deklaracjach podatkowych za ten miesiąc. Rozliczenie podatku VAT dokonane przez podatnika nastąpiło zatem z naruszeniem powołanego wyżej przepisu prawa. Data wykonania spornych usług ( przed, czy po 1.05.2004r.) była też istotna z punktu widzenia zastosowanej do nich stawki VAT. Zgodnie bowiem z interpretacją Ministra Finansów Nr [...], o ile czynności podlegające opodatkowaniu wykonane zostały przed 1.05.2004.r., a obowiązek podatkowy powstał po 30.04.2004r., czynności te podlegają opodatkowaniu VAT wg stawek obowiązujących dla tych czynności w momencie ich wykonania (tj. przed dniem 1.05.2004r.). Organy podatkowe, na podstawie dokumentów źródłowych (zapisów w ewidencji księgowej oraz wydruków komputerowych "rozchód wewnętrzny RW", karty robót, notatki służbowej z dnia 13.05.2004r. odnoszącej się do zdarzeń z dnia 7.05.2004r. w D.) zakwestionowały wskazywany przez stronę dzień wykonania powyższych usług wynikający z protokołów odbioru tych robót uznając, iż protokoły te nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Wskazując na ww. dokumenty źródłowe i dokonując ich analizy oraz odnosząc je do twierdzeń strony o przyczynach występującego rozchodu materiałów, pracy ludzi i sprzętu na tych obiektach po dokonaniu odbioru przedmiotowych robót bez zastrzeżeń co do ich jakości, jak i ilości oraz przyczyn opóźnień w składaniu dokumentów do księgowości logicznie wywiodły, iż roboty te faktycznie zakończone zostały po 30.04.2004r., przez co nie dały wiary twierdzeniom strony ( str.2-3 uzasadnienia organu I instancji). Ustaleniom tym i wnioskom nie można zarzucić dowolności, jako opartym na przedstawionych przez stronę dokumentach odzwierciedlających sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, tym bardziej, że strona nie przedstawiła dowodów ( np. protokołów usterek, wad ), które sporządzane są w podobnych sytuacjach. Tym samym ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, wbrew zarzutom skargi, uznać należało za dokonane bez naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak jest również podstaw do uznania , iż wobec braku protokołu nierzetelności ewidencji sprzedaży, decyzja wydana została z naruszeniem art. 193 § 6 Op. w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, skoro protokół kontroli zawiera wszystkie dane pozwalające na ustalenie za jaki okres i w jakim zakresie oraz odnośnie których czynności, księgi te są nierzetelne. Prawidłowe i dokonane bez naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe wskazują że: 1) budowa rowu odpływowego do rzeki W. w miejscowości D., udokumentowana fakturą VAT nr [...] z 30.04.2004 r. na kwotę netto 31.550,23 zł, VAT (7%) 2.208,52 zł trwała jeszcze w maju 2004r., (rozchodowano materiały z datą 31.05.2004r. , RW 1.06. 2004r., notatka służbowa z dn.13.05.2004r., a zgodnie z umową - aneks nr 1- roboty te miały się zakończyć do 30.05.2004r.), a zapłata za wykonane roboty nastąpiła w dniu 2.06.2004r.(bezsporne). Przyjęcie zatem, iż obowiązek podatkowy z tytułu tej usługi powstał w miesiącu czerwcu 2004r. odpowiada dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a zastosowana stawka podatku VAT – 22% znajduje uzasadnienie w przepisie art. 41 ust.1 tej ustawy. 2) wykonanie chodnika oraz wjazdu do Urzędu Gminy w I., udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 30.04.2004 r. na kwotę netto 58.318,70 zł, VAT (7%) 4.082,31 zł nie zostało zakończone w kwietniu 2004r., gdyż konto [...] budowy było obciążone w miesiącu maju 2004 r. na kwotę 35.695,73 zł, wydatkami z tytułu zużycia materiałów, kosztów związanych z zakupem materiałów, usług transportowych i sprzętowych, robocizny (karta zleceń akordowych dot. robót wykonanych w dniach 4-26.05.2004r.). Zapłata za usługę nastąpiła: 30.000 zł w dniu 27.05.2004 r., pozostała kwota w dniu 7.06.2004 r. Przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zapłaty nie narusza dyspozycji powołanego przepisu, a stawka podatku VAT 22% znajduje uzasadnienie w art. 41 ust. 1 ustawy VAT. 3) remontu nawierzchni na drogach wewnętrznych na osiedlu dla W. w Z., ul. W., udokumentowanego fakturą VAT nr [...] r. z 29.04.2004 r. na kwotę netto 24.090 zł, VAT (7%) 1.686 zł nie zakończono w dniu 29.04.2004r., gdyż konto [...] dotyczące budowy było obciążone w maju wydatkami z tytułu zużycia materiałów, kosztów związanych z zakupem materiałów, usług transportowych i sprzętowych, robocizny (arkusz zleceń akordowych dot. robót wykonanych w dniu 24.05.2004 r.). Zapłata za usługę nastąpiła 31.05.2004 r. Przyjęcie zatem, iż obowiązek podatkowy powstał w miesiącu maju nie narusza dyspozycji powołanego przepisu. W tym też zakresie organy nie kwestionowały zastosowanej przez podatnika stawki podatku 7% ( art. 146 ust.1 pkt 2 lit a w zw. z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Tak określony moment powstania obowiązku podatkowego determinuje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatków od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skarżącej wola stron wyrażona w umowie, (co do terminu realizacji inwestycji, sposobu odbioru inwestycji itp.) ma znaczenie jedynie dla oceny jej cywilnoprawnych skutków, pozostaje natomiast bez wpływu na zakres praw i obowiązków z dziedziny prawa podatkowego. Jak słusznie bowiem wskazywała skarżąca, źródłem obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa. W takiej sytuacji nie znajduje zastosowania powoływana przez skarżącą interpretacja prawa podatkowego zawarta w piśmie z dnia 24 czerwca 2004 r. nr [...], gdyż stan faktyczny, do którego się ona odnosi odbiega od stanu ustalonego w sprawie niniejszej. Na marginesie wskazać również należy, że w związku z poczynionymi przez organ podatkowy ustaleniami, nałożenie na skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, znajduje oparcie w przepisie art. 109 ust. 5 cyt. ustawy. W związku z powyższym i na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.