I SA/Lu 119/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] marca 2016 r. sprawy ze skargi S. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz S. O. [...] zł ([...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania S. O., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., dalej: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", "organ I instancji", z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w 2007r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych usług budowlanych, świadczonych na terenie Unii Europejskiej. W złożonym w dniu 5 maja 2008r. zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2007 wykazał on przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł oraz dochód [...] zł. Natomiast wg ewidencji rachunkowej dochód skarżącego uzyskany w 2007r. był niższy o [...] zł od wykazanego w zeznaniu podatkowym. Organ pierwszej I stwierdził, że skarżący obciążył koszty uzyskania przychodów wydatkami na zakup poza granicami kraju paliwa na kwotę [...]zł, narzędzi na kwotę [...]zł, pozostałych materiałów na kwotę [...]zł oraz kart telefonicznych na kwotę [...]zł (łącznie [...] zł), których poniesienie nie zostało – w ocenie organu - wykazane, zgodnie z art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Ponadto organ wskazał na zawyżenie przez stronę kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu rozliczenia podroży służbowych. Organ ustalił, że na podstawie dokumentów "Rozliczenie diet" -uwzględniających kwoty rozliczenia delegacji w oparciu o ilość dni delegacji - pracownicy i właściciel powinni otrzymać w 2007r. łącznie [...] zł (wypłaty w Euro przeliczone w/g kursu z dnia zakończenia delegacji wraz z kwotami zwrotu podróży służbowej na terenie kraju), a z wyciągów bankowych konta prowadzonego dla skarżącego w banku PeKaO wynika, że pracownicy otrzymali na swoje konta walutowe z tytułu wykonanej pracy łącznie [...] zł, a w ramach zaliczek otrzymanych poza granicami kraju (na podstawie uwzględnionych dokumentów KW) [...] zł - łącznie [...] zł, co daje różnicę w wysokości [...] zł. Organ podatkowy I instancji ustalił również, że z zaksięgowanego na podstawie listy płac na koncie 404 "wynagrodzenia" należało odjąć wynagrodzenia córki właściciela – J. O., jego żony M. O. oraz pracownika biurowego K. K., gdyż osoby te nie uczestniczyły w świadczeniu usług budowlanych poza granicami kraju. W konsekwencji organ I instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że faktycznie wypłacone pracownikom kwoty wyniosły łącznie [...] zł, w tym: [...] zł z tytułu faktycznych wypłat na konta bankowe pracowników, [...] zł z tytułu wypłaconych poza granicami zaliczek oraz [...] zł z tytułu wypłat dla S. O., J. O. i M. O.. W ocenie organu w łącznej sumie wypłat wynoszącej [...] zł zawiera się kwota [...]zł, stanowiąca wynagrodzenie pracowników na podstawie umów o pracę, co oznacza, że faktycznie wypłacone kwoty z tytułu rozliczenia podróży służbowych wyniosły [...] zł. Tym samym podatnik w 2007r., w ocenie organu podatkowego I instancji, zawyżył koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę [...]zł. Uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione zgromadzonym w trakcie postępowania materiałem dowodowym pozwalają na określenie podstawy opodatkowania decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł od podstawy opodatkowania wynoszącej [...] zł i po uwzględnieniu zadeklarowanego i zapłaconego podatku za ten rok ustalił wysokość zaległości podatkowej na kwotę [...]zł. Utrzymując zaskarżoną decyzją w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w jej uzasadnieniu wskazał m.in., że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, iż prowadzona przez podatnika dokumentacja jest niezgodna z faktycznie poniesionymi wydatkami z tytułu rozliczeń delegacji i wynagrodzeń pracowników, zaliczonymi do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy formułując powyższe spostrzeżenie powołał się na zeznania świadków w tym przedmiocie oraz na zestawienie dokumentacji podatnika z wyciągami bankowymi jego konta. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie jest również dowolna ocena organu podatkowego I instancji, że podatnik nie udokumentował poniesienia wydatków na zakup poza granicami kraju paliwa, narzędzi, innych materiałów i kart telefonicznych. Organ odwoławczy w odniesieniu do tej kwestii argumentował, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano paragony, faktury i inne dokumenty niezawierające danych pozwalających na identyfikację stron transakcji, bądź zawierające dane wskazujące jako odbiorcę osoby inne niż podatnik. Uzasadniał także, iż brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem, a sam fakt posiadania takich dokumentów przez podatnika nie oznacza jeszcze, aby wynikające z nich kwoty rzeczywiście on wydatkował oraz, że pomiędzy poniesieniem wydatku, a uzyskanymi przychodami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że sam brak dokumentu księgowego lub jego wadliwości nie dają automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też w przedmiotowej sprawie podatnik był kilkakrotnie wzywany do przedstawienia innych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić poniesienie zakwestionowanych wydatków. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań, podatnik, po uprzednim wydaniu mu (zgodnie z jego wnioskiem) całej dokumentacji żadnych innych dowodów nie przedłożył. Organ odwoławczy uznał ponadto, że nie jest dowolna ocena organu podatkowego I instancji, z której wynika że złożenie przez podatnika, po wezwaniu organu i wypożyczeniu podatnikowi dokumentacji, uporządkowanych w miesięcznych zestawieniach 1070 paragonów potwierdzających zakup paliwa w 2007r. z wykazaniem zleceniodawcy, zaznaczeniem nazwy montażu czy miejscowości w której wykonywano roboty nie uzasadnia przyjęcia stanowiska, że strona udokumentowała poniesienie przedmiotowych wydatków. Odnosząc się z kolei do przedłożonego przez podatnika "Zarządzenia w sprawie zasad (polityki) rachunkowości" bez daty i podpisu z załącznikami, w tym załącznikiem nr [...] - Zasady rozliczenia kosztów zagranicznych (także bez daty i podpisu), zgodnie z którym "Wydatki zagraniczne dotyczące zakupu paliwa oraz materiałów pomocniczych i narzędzi udokumentowane paragonami księgowane są w koszty po opieczętowaniu pieczątką firmową i określeniu w języku polskim rodzaju ponoszonego kosztu (...)" organ odwoławczy wskazał, że zarówno przepisy prawa podatkowego jak i ustawa o rachunkowości nie dają możliwości modyfikowania zapisów ustawowych co do zasad prowadzenia dokumentacji i księgowania wydatków. Organ odwoławczy za bezpodstawne jednocześnie uznał twierdzenia podatnika, czynione w świetle dołączonej do akt opinii prawnej niemieckiego doradcy podatkowego, że na terenie państw Unii Europejskiej (w szczególności [...] i [...]) otrzymanie faktury za paliwo do kwoty [...]Euro nie jest możliwe. Wskazał, że w prawie europejskim zasady dokumentowania transakcji na terenie Unii Europejskiej uregulowane zostały w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L. Nr 347.1). Z dyrektywy tej wynika, że wystawienie faktury nie wiąże się z żadną formą, a dla wystawienia faktury podstawowe znaczenie ma zgromadzenie wymaganych informacji, które łącznie mają na celu potwierdzenie faktu dokonania transakcji. Wskazał również na art. 238 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w 2007r., zgodnie z którym państwa członkowskie mogą postanowić, że w określonych przypadkach (m.in. kiedy kwota faktury jest niewielka) faktury nie muszą zawierać niektórych danych przewidzianych w art. 226 i 230 Dyrektywy i zauważył, że regulacja ta stanowi element ustawodawstwa wewnętrznego. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro w świetle stanowiska strony w [...] i [...] miała ona trudności z otrzymaniem faktur, to budzi wątpliwości okoliczność, że wydatki dokonane w innych krajach (np. [...], [...]) również nie zostały udokumentowane fakturami. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak w niniejszej sprawie podstaw, aby uznać, że przedłożone przez podatnika paragony fiskalne dokumentują poniesienie wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów również wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi za granicą w czasie (dzień, godzina), gdy pracownicy oddelegowani na prace montażowe przebywali na terenie kraju (według dokumentów "Rozliczenie diet"). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, w części dotyczącej nie uwzględnienia kosztów paliwa, opłat autostradowych, drobnych materiałów, narzędzi i kart telefonicznych zarzucił naruszenie: art. 20, art. 121, art. 124 w związku z art. 180, art. 187 §1 i §2 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego i stronniczą ocenę materiału dowodowego; art. 20, art. 21 ust.1, ust. 3 i ust. 4 i art. 22 ustawy o rachunkowości poprzez jego nadinterpretację; art. 22 ust. 1 i ust. 2, oraz art.24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego nie zastosowanie; art. 130 §3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 21 września 1991r. poprzez odrzucenie wniosku o wyłączenie z urzędu Inspektora Kontroli Skarbowej wraz z podległym mu pracownikiem z udziału w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik skarżącego odwołała się do decyzji kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. i wskazała, na zobowiązanie organu I instancji do ustalenia czy ujęte w kosztach uzyskania przychodów nieprawidłowo udokumentowane wydatki zostały faktycznie poniesione podnosząc, że niekwestionowany jest fakt wykorzystania samochodów służbowych poza granicami kraju, a więc i kosztów zakupu paliwa. Wskazała na wytyczne organu co do konieczności oszacowania wydatków w przypadku braku innych dokumentów określających na ich wysokość. Podniosła również, że podatnik wykazał poniesienie spornych wydatków, gdyż w dołączonym zestawieniu kosztów paliwa (w tym kosztów opłat autostradowych) przyporządkowano paragony odpowiadające poszczególnym miesiącom, a na odwrocie każdego dokumentu zamieszczono, zleceniodawcę, nazwę montażu, miejscowość, oraz kraj, w którym usługi świadczono i kody departamentów oraz miast. Argumentowała, ze zestawienia te, oraz daty ponoszonych kosztów pokrywają się z datami wykonywanych usług budowlanych, a kody departamentów, oraz kody pocztowe miast nie tylko ułatwiają "śledzenie" tras przejazdu na montaże (od granicy do danej miejscowości), ale odpowiadają również co do czasu i miejsc ponoszenia innych wydatków w postaci narzędzi, części do samochodów czy kart telefonicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 5 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Lu 992/12, oddalił skargę podatnika stwierdzając, że organy podatkowe w sposób zgodny z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", i bez naruszenia art. 191 tej ustawy zebrały, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy niezbędny do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji, stosownie do art. 124 i art. 210 §4 powoływanej ustawy, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Sąd zauważył, że na żadnym etapie postępowania organy podatkowe nie wyraziły oceny, iż nie jest możliwe udokumentowanie poniesienia wydatku paragonem. Wskazały jednakże, a Sąd to zapatrywanie organów podatkowych podzielił, że z dokumentu tego musi wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, aby można było ustalić fakt jego poniesienia przez podatnika, cel jego poniesienia i związek z przychodem. To podatnik powinien dysponować takim dowodem, z którego wprost będzie wynikać, że to on poniósł dany wydatek zaliczony następnie do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zaś, tak jak wymaga tego ustawa podatkowa, miał obowiązek dokumentowania poniesionych wydatków dowodowymi księgowymi zawierającymi dane określone w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., nr 76, poz. 694 ze zm.), a więc co najmniej dane pozwalające na identyfikację stron transakcji, jej przedmiotu i wartości oraz daty jej dokonania. Jako dowód księgowy zawierający te dane sprzedawca wystawia rachunek zwany fakturą, a gdy nabywca nie jest zainteresowany pełnymi danymi transakcji wystawia rachunek uproszczony zwany paragonem zawierający jedynie oznaczenie sprzedawcy i wartość transakcji. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że nigdy nie żądał wystawienia na jego rzecz faktur, gdyż nie stosował zasad określonych w ustawie o rachunkowości, do których odsyła ustawa podatkowa. Opracował bowiem własne "zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości", dopuszczające dokumentowanie wydatków dowodami nie wskazującymi nabywcy, czyli paragonami. W tym względzie podatnik przyjął na siebie duże ryzyko działania w szarej strefie, bez dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Realizując zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ podatkowy wezwał podatnika do przedłożenia dowodów poniesienia przedmiotowych wydatków innych niż zakwestionowane paragony w ilości 1070 sztuk. Złożone w odpowiedzi identyczne co do treści oświadczenia brygadzistów, odnośnie otrzymywanych od skarżącego środków finansowych na wydatki poza granicami kraju, takie same, tylko uporządkowane (a często nieczytelne) paragony z określeniem zleceniodawcy, wskazaniem nazwy montażu, miejscowości i kraju, w którym podatnik świadczył usługi nie stanowią dowodu poniesienia przez niego tych wydatków zgodnie z wymogami ustawy podatkowej. Takiego dowodu nie stanowi również "opinia" doradcy niemieckiego odnośnie uregulowań wewnętrznych [...] co do braku obowiązku wystawiania faktur na drobne kwoty, która w świetle argumentacji podatnika o świadomym nie żądaniu faktur była zbędna. WSA podkreślił, że to podatnik, a nie organ podatkowy, ma udokumentować poniesienie wydatku. Dlatego też to ewentualnie podatnik, a nie organ, dysponując kodami pocztowymi departamentów oraz miast mógł próbować "prześledzić " trasy przejazdu na montaże (od granicy do danej miejscowości) korelując je co do czasu i miejsca ponoszenia zakwestionowanych wydatków, celem wykazania ich poniesienia przez podatnika. Za bezpodstawny w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy uznany został również zarzut skargi co do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy rzetelnie wykazano kto i na czyją rzecz dokonał określonego i celowego wydatku, a kwestionowana jest tylko jego wysokość. Nie ma ono natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdza się, że podatnik nie wykazał by wydatek poniósł. Sąd zauważył przy tym, że we wszystkich wypadkach, gdzie skarżący dysponował dowodami (składanymi na rożnym jego etapie), w oparciu o które organ był w stanie ustalić nabywcę usługi w osobie skarżącego te wydatki zostały uznane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie bez znaczenia również dla oceny legalności zaskarżonej decyzji i działania organu w sposób budzący zaufanie podatnika i jego czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu pozostał fakt, że organ, po uwzględnieniu wyjaśnień i wniosków skarżącego korzystał z dokumentacji rachunkowej dotyczącej badanego roku podatkowego sporządzonej w 2010 r., już po wszczęciu postępowania kontrolnego. W skardze kasacyjnej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." - naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f. w związku z art. 20, art. 21 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 i art 22 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie iż przepisy te nie dotyczą sytuacji skarżącego; II) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to: a) art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "P.u.s.a." w związku z art 191 O.p., art 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 P.p.s.a., b) art 1 §2 P.u.s.a. w związku z art 187 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w związku z art. 141 §1 i §4 P.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy skarżący podatnik wykazał wadliwość działania organów I i II instancji, które wykluczało ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym nie wydanie uzasadnienia wyroku w ustawowym terminie. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części dotyczącej udokumentowania wydatków na zakup paliwa, opłat autostradowych, zakupu drobnych narzędzi i materiałów, oraz kart telefonicznych paragonami, rachunkami i fakturami na łączną kwotę: [...] zł i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem a dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2461/13, uchylił powołany wyżej wyrok WSA w Lublinie i na podstawie art. 185 §1 P.p.s.a. przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał bowiem, iż trafny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy zbadał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego oraz nie pominął istotnych dla sprawy dowodów a wadliwość ta nie miała istotnego wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi. Dokonując oceny tego zarzutu NSA zauważył, iż kierunek gromadzenia dowodów a po ich ustaleniu dokonania oceny, wyznacza norma prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie wynika ona z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zdania pierwszego tego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy konieczne jest wykazanie jego poniesienia, udokumentowanie w formie prawem przewidzianej, a także powiązanie z przychodami. NSA zgodził się z sądem I instancji, akceptującym stanowisko organów, że nie można z góry przyjąć za nie udokumentowany wydatek, jeśli jego poniesienie wynika z dysponowania paragonem. Warunkiem bezwzględnym jest jednak to, aby wynikało z niego kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, co umożliwi administracji podatkowej powiązanie z określonym celem realizowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w dalszej perspektywie ze spodziewanym przychodem. W ocenie NSA czyniąc to prawidłowe założenie Sąd I instancji uznał jednakże za organami, że paragony które posiadała strona wystawione poza granicami kraju, nie pozwalają na takie ustalenia. Następnie Sąd odwoławczy przytoczył regulację wynikającą z 24a ust. 1 u.p.d.o.f., która w doniesieniu do osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, nakazuje prowadzić podatkową księgę przychodów lub księgi rachunkowe, odsyłając do odrębnych przepisów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe), a wśród nich występuje kategoria określana mianem – zewnętrznych obcych - otrzymywanych od kontrahentów. Z kolei art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy wskazuje na cechy, które taki dokument powinien posiadać. Słusznie przy tym sąd I instancji zauważył, że od stosowania tych zasad nie uwalnia podatnika przyjęta przez niego wewnętrzna regulacja w postaci "Zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości", dopuszczająca dokumentowanie wydatków dowodami nie wskazującymi nabywcy, czyli paragonami. Obowiązki wynikające z ustawy podatkowej, która odsyła do ustawy o rachunkowości, wyznaczające reguły wykazania poniesienia wydatku jako elementu ustalenia podstawy opodatkowania, muszą być bowiem stosowne bez wyjątku. Dokonując z tego punktu widzenia oceny stanowiska Sądu I instancji odnośnie waloru dowodowego paragonów fiskalnych posiadanych przez stronę, zgromadzonych przez organy we wskazanej liczbie 1070 sztuk, związanych z wydatkami na paliwo, Sąd odwoławczy stanowiska tego nie podzielił. Analiza paragonów zgromadzonych w aktach administracyjnych, z punktu widzenia zawartej w nich treści, nadanej przez wystawców oraz uzupełniona przez podatnika dokonanymi na nich adnotacjami doprowadziła natomiast NSA do stwierdzenia, iż indywidualizują one podatnika jako tego, kto ponosi wydatek oraz wykazują związek z prowadzoną przez niego działalnością. Za takim poglądem sądu odwoławczego przemawiają dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej oparte na założeniu, że system prawa podatkowego jest niesprzeczny i zupełny. Stąd pomocnym dla rozstrzygnięcia zagadnienia dokumentowania ponoszenia wydatków na paliwo za granicą są regulacje wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1457 ze zm.). W §14 ust. 5 tego rozporządzenia normodawca uznał wprost, że wydatki ponoszone za granicą na zakup paliwa i oleju mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi, przy uwzględnieniu odpowiednio regulacji wynikającej z ust. 4. Ten ostatni przepis opisuje z kolei, jakie cechy powinien paragon taki posiadać. Należą do nich: data i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określenie ilości, ceny jednostkowej oraz wartości, za jaką dokonano nabycia towaru. O. takimi cechami paragon fiskalny będzie faktycznym dowodem poniesienia wydatku o ile, jak wynika ze zdania drugiego ust. 4, na jego odwrocie podatnik uzupełni treść wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru. Sąd odwoławczy podzielił stanowisko WSA, iż przedstawiona opinia doradcy niemieckiego nie dowodzi o poniesieniu wydatku. Uzasadnia zaś, co najwyżej, posługiwanie się paragonami w związku z zasadami, jakie obowiązują w tym kraju, do których strona musi się stosować chcąc prowadzić działalność gospodarczą w [...]. NSA nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wzgląd należy mieć na to, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2461/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Lu 992/12 i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z przepisem art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu NSA jest wiążąca w sprawie dla sądu I instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 §1 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 P.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 §1 (zob. J.P. T., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W. 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Pamiętać należy przy tym, iż ocena prawna, w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. W konsekwencji należy uznać, iż związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powołanego wyżej przepisu P.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozpoznając sprawę ponownie, uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak ustaliły organy w ramach tej działalności w roku 2007 podatnik ponosił m.in. wydatki na nabycie paliwa, narzędzi, pozostałych materiałów oraz kart telefonicznych, których poniesienie obrazują paragony fiskalne. W związku z tym należy zauważyć, iż kierunek gromadzenia dowodów a po ich ustaleniu dokonania oceny, wyznacza norma prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie jest to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze zdania pierwszego powołanego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że aby uznać wydatek za koszt podatkowy konieczne jest wykazanie jego poniesienia, udokumentowanie w formie prawem przewidzianej a także powiązanie z przychodami. Nie można przy tym z góry przyjąć, że wydatek jest nieudokumentowany, jeśli jego poniesienie wynika z dysponowania przez podatnika paragonem. Warunkiem, który musi jednak zostać spełniony jest, aby dokument taki zawierał odpowiednią treść. Musi mianowicie z niego wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł. To dopiero bowiem umożliwi powiązanie wydatku z określonym celem, realizowanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w dalszej perspektywie ze spodziewanym przychodem. Odnosząc się do dokumentowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów należy zauważyć, iż art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osobom fizycznym wykonującym działalność gospodarczą nakazuje prowadzić podatkową księgę przychodów lub księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W rozpatrywanej sprawie podatnik zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Z treści art. 20 ust. 2 tej ustawy wynika, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe), a wśród nich występuje kategoria określana mianem – dowodów zewnętrznych obcych - otrzymywanych od kontrahentów. Z kolei art. 21 ust. 1 tejże ustawy wskazuje na cechy, jakie taki dokument powinien posiadać. Od stosowania tych zasad nie uwalnia podatnika przyjęta przez niego wewnętrzna regulacja w postaci "Zarządzenia w sprawie polityki rachunkowości", dopuszczająca dokumentowanie wydatków dowodami nie wskazującymi nabywcy, czyli paragonami. Obowiązki wynikające z ustawy podatkowej dotyczące zasad wykazania poniesienia wydatku jako elementu ustalenia podstawy opodatkowania, która odsyła do ustawy o rachunkowości muszą być bowiem stosowne bez wyjątku. Analiza zgromadzonych w aktach administracyjnych przedstawionych przez podatnika dowodów poniesienia wydatków z punktu widzenia zawartej w nich treści, nadanej przez wystawców oraz uzupełniona przez podatnika dokonanymi na nich adnotacjami indywidualizuje go jako tego kto ponosi wydatek oraz wykazuje związek z prowadzoną przez niego działalnością. Za takim poglądem przemawiają dyrektywy wykładni systemowej zewnętrznej oparte na założeniu, że system prawa podatkowego jest niesprzeczny i zupełny. Odwołując się do takiej właśnie wykładni NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku stwierdził, iż dla rozstrzygnięcia zagadnienia dokumentowania ponoszenia wydatków na paliwo za granicą pomocne są regulacje wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1457 ze zm.). W §14 ust. 5 tego rozporządzenia normodawca uznał, że wydatki ponoszone za granicą na zakup paliwa i oleju mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi, przy odpowiednim zastosowaniu regulacji wynikającej z ust. 4. Ten ostatni przepis opisuje z kolei, jakie cechy powinien paragon taki posiadać. Należą do nich m.in. data i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określenie ilości, ceny jednostkowej oraz wartości, za jaką dokonano nabycia towaru. O. takimi cechami paragon fiskalny będzie faktycznym dowodem poniesienia wydatku o ile, jak wynika ze zdania drugiego ust. 4, na jego odwrocie podatnik uzupełni tę treść wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru. Opierając się na powyższych zasadach nie można kategorycznie stwierdzić, że przedstawione przez podatnika paragony za zakup za granicą paliwa nie dokumentują poniesienia wydatków. Bez wątpienia są to elementy, o których stanowi rozporządzenie Ministra Finansów, a także ustawa o rachunkowości. Nie ma racjonalnych powodów dla których należałoby czynić rozróżnienie dokumentowania wydatków w zależności od charakteru prowadzonych ksiąg. Z woli ustawodawcy w określonych wyżej okolicznościach paragon fiskalny jest zaś potwierdzeniem dokonania operacji gospodarczej. Nie jest zatem prawidłowy pogląd organu odwoławczego formułujący ogólną ocenę paragonów fiskalnych, wyrażony na s. 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nie ma podstaw, aby uznać że paragony te dokumentują poniesienie przedmiotowych wydatków przez stronę, jako że nie spełniają minimalnych wymogów zewnętrznego dowodu źródłowego, na podstawie którego można byłoby ustalić (zidentyfikować) strony transakcji, a tym samym nie mogą stanowić dowodu, na podstawie którego można byłoby przyjąć i ustalić, że strona poniosła przedmiotowe wydatki. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie natomiast dokonanie analizy poszczególnych, przedstawionych przez podatnika dowodów, tak paragonów fiskalnych, jak również faktur, zarówno pod kątem ich treści –zgodnie ze sformułowaną wyżej oceną prawną, jak również w świetle innych zgromadzonych w sprawie dowodów. Należy bowiem zauważyć, iż podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane paragonami wystawionymi za granicą w czasie, gdy pracownicy oddelegowani na prace montażowe przebywali jeszcze na terenie kraju (wg dokumentu "Rozliczenie diet") oraz po dniu 20 grudnia 2007r., w którym to dniu wrócili do kraju wszyscy pracownicy. Dopiero po wyjaśnieniu wątpliwości w tym zakresie i jednoznacznym ustaleniu stanu faktycznego możliwa będzie prawidłowa jego kwalifikacja prawna. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 §2 P.p.s.a.