I SA/Lu 12/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. insp. Wiesława. Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi "[...]" Zakładów Zbożowo-Młynarskich Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne tj. IX, XI i XII 2000 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania "A" Zakładów Zbożowo-Młynarskich Spółki z o.o. w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 88.083 zł, za listopad 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 48.014 zł i za grudzień 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 20.379 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za powyższe okresy w kwotach odpowiednio – 6.595 zł, 3.300 zł i 3.300 zł. Zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług za objęte decyzją miesiące była skutkiem dokonanej przez organy podatkowe oceny, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT: [...] z dnia 14 sierpnia 2000 r., [...] z dnia 17 listopada 2000 r. i [...] z dnia 18 grudnia 2000 r., wystawionych przez "B" Spółkę z o.o. w W. za usługi doradztwa finansowego w zakresie restrukturyzacji, nie obniża podatku należnego wobec niewykonania tych usług, a to stosownie do § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu [...] marca 2000 r. "A" jako zleceniodawca zawarł z "B" /swoim większościowym udziałowcem – 86,1% udziałów i jednocześnie wierzycielem długu w kwocie 6.065.828,01 zł/ jako zleceniobiorcą, umowę zobowiązującą "B" do świadczenia usług doradztwa w zakresie restrukturyzacji finansowej "A" poprzez: 1/ pozyskanie inwestora, który obejmie 29.534 udziały o wartości 100 zł każdy w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny nie mniejszy niż 2.953.400 zł, 2/ pozyskanie inwestora, który nabędzie prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z własnością budynków i budowli nieruchomości położonych w H., M., U., P. i T. W umowie zakreślono termin wykonania powyższych usług do dnia [...] czerwca 2000 r. i zastrzeżono, że jeżeli zleceniobiorca nie pozyska inwestorów, to w terminie do 31 lipca 2000 r. sam zobowiązany będzie do objęcia udziałów i nabycia nieruchomości. Organ wskazał, że w sprawie nie było sporu co do faktu niepozyskania inwestora przez "B", co potwierdzało pismo z dnia [...] maja 2000 r. proponujące rozwiązanie umowy z tej przyczyny oraz, co do faktu zawarcia w dniu [...] lipca 2000 r. porozumienia restrukturyzacyjnego pomiędzy "A" i "B", będącego, w ocenie organu, wykonaniem programu restrukturyzacji finansowej "A" sporządzonego w maju 2000 r. na zlecenie podatnika przez PUH "C" w L. W programie tym dokonano analizy i prognozy ekonomicznej w wariancie ostrożnym i optymistycznym przy aktywnym działaniu większościowego właściciela i znaczącego wierzyciela zakładając nabycie przez "B" wymienionych nieruchomości w zamian za część wierzytelności, konwersję długu na udziały oraz spłatę części długu wobec "B" z pozyskanego kredytu bankowego. Zdaniem organu, program sporządzony przez PUH "C" stanowił podstawę przeprowadzonej restrukturyzacji finansowej podatnika, a jego wykonanie zlecone zostało odrębnemu podmiotowi w czasie, gdy "A" i "B" wiązały uzgodnienia wynikające z umowy z dnia 28 marca 2000 r. Okoliczności te wskazywały, zdaniem organu, że zrealizowany program restrukturyzacji nie został opracowany przez "B", która przed przedłożeniem jej tego programu proponowała rozwiązanie umowy o usługi doradcze w zakresie restrukturyzacji "A". O niewykonaniu tych usług świadczą, w ocenie organu, również ustalenia dokonane w toku kontroli Spółki "B", która działalność gospodarczą prowadzi w zakresie obrotu udziałami, akcjami i wierzytelnościami. Spółka ta nie poniosła żadnych wydatków związanych z poszukiwaniem inwestora dla "A", a przedłożone dokumenty, zatytułowane "perspektywy konkurencyjnej działalności "A", "oferta" i "informacja z oględzin majątku rzeczowego", wskazują, że celem działań Spółki nie było pozyskanie inwestora na wyszczególniony w umowie majątek "A", lecz ewentualne znalezienie nabywcy na posiadane przez Spółkę udziały lub cały majątek "A". Działania te wchodziły w zakres działalności gospodarczej "B", lecz, zdaniem organu, pozostawały bez związku z realizacją umowy z dnia [...] marca 2000 r. Zarówno Prezes Zarządu, jak i Główna Księgowa "A" wyjaśniali w toku postępowania, że podatnik nie otrzymał od "B" żadnych dokumentów potwierdzających realizację umowy, a plan restrukturyzacji i ocenę jej skutków wykonał na zlecenie "B" PUH "C" w L. Zdaniem organu, twierdzenie podatnika o wykonaniu niematerialnej usługi przez "B" nie zostało poparte żadnym dowodem, a charakter takiej usługi wymagał istnienia dokumentacji potwierdzającej jej wykonanie. Organ wskazał, że usługę doradztwa w zakresie restrukturyzacji "A" wykonał na jej zlecenie PUH "C" sporządzając "Program ekonomiczny restrukturyzacji finansowej" i to właśnie opracowanie posłużyło Spółce "B" do podjęcia decyzji zakupu części majątku "A" i jej oddłużenia w ramach porozumienia restrukturyzacyjnego opartego na tym Programie, co wynika również wprost z pisma z dnia 2 czerwca 2000 r. skierowanego do Prezesa zarządu "B" przez pracownika tej Spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Spółka "A" wnosiła o uchylenie decyzji podnosząc, że umowa zawarta z "B" w dniu [...] marca 2000 r. nie zlecała określonego zakresu obowiązków, lecz była umową rezultatu w postaci oddłużenia Spółki, a skuteczne jej zrestrukturyzowanie pozwoliło odzyskać wiarygodność kredytową, pozyskać kredyt na sfinansowanie procesu restrukturyzacji i kredyt na skup płodów rolnych, niezbędny dla jej funkcjonowania. W ocenie Spółki, wynagrodzenie określone umową należne było za jej wykonanie, czyli w przypadku nieznalezienia inwestora, po osiągnięciu rezultatu w postaci przeprowadzenia restrukturyzacji i przywróceniu zdolności kredytowej. Osiągnięcie tego celu przesądzało o wykonaniu umowy i zasadności wypłaty wynagrodzenia. Umowa łącząca "A" i "B" dotyczyła przeprowadzenia restrukturyzacji, a nie określenia jej planu, stąd uzasadnionym było opracowanie tego planu przez niezależną firmę ekspercką "C" opartego o założenia procesu restrukturyzacji określone przez "B". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem i wydana została z zachowaniem wymogów procedury administracyjnej. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Już z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje jedynie w sytuacji nabycia przez podatnika towarów i usług i zrealizowane być może w kwotach wynikających z faktur stwierdzających ich nabycie. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., wydanym w wykonaniu delegacji zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego uwarunkowane jest więc od wykazania przez podatnika, że faktury, na podstawie których obniżył podatek należny za dany okres rozliczeniowy, dokumentują czynności faktycznie wykonane. Treść powyższych przepisów zakreśla również ramy niezbędnego postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe dla ustalenia czy skorzystanie przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego było uprawnione. Ustalenia te muszą być dokonane z zachowaniem przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm./, w szczególności z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4, nakładających na organ prowadzący postępowanie podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wykorzystania w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej i logicznej oceny zgromadzonego materiału oraz ujawnienia w uzasadnieniu decyzji wniosków z tej oceny w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydane zostały z zachowaniem przytoczonych przepisów postępowania, co potwierdza treść ich uzasadnień. W świetle materiału dowodowego sprawy za uzasadnioną uznać należało ocenę organów, że wskazana w zakwestionowanych fakturach usługa doradztwa w zakresie restrukturyzacji finansowej nie została wykonana przez Spółkę "B" na rzecz skarżącej Spółki "A". Bezsporna w sprawie pozostawała okoliczność, że przeprowadzenie restrukturyzacji finansowej "A", a w szczególności zmniejszenie jej zadłużenia u większościowego udziałowca, było niezbędnym warunkiem odzyskania zdolności kredytowej /zaświadczenie Banku finansującego – k. 268 akt podatkowych/ i w tych warunkach nie mogło odbyć się bez porozumienia z tym udziałowcem. Szczegółowy sposób przeprowadzenia procesu restrukturyzacji wskazany został w opracowanym w maju 2000 r. przez PUH "C" na zlecenie skarżącej "Programie ekonomicznym restrukturyzacji finansowej "A" Zakładów Zbożowo-Młynarskich Spółki z o.o." /[...] [...]-[...] akt podatkowych/. Program ten zaakceptowany został przez Prezesa Zarządu "B" /pismo z dnia [...] czerwca 2000 r. – [...] akt podatkowych/ i faktycznie zrealizowany w rozpoczynającym proces restrukturyzacji porozumieniu zawartym przez "B" i "A" w dniu [...] lipca 2000 r. / [...] akt podatkowych/. To w tym Programie, sporządzonym celem przedłożenia go właścicielom skarżącej Spółki oraz bankom, uwzględniającym aktywne działanie w procesie restrukturyzacji większościowego właściciela i równocześnie znaczącego wierzyciela, założono, że proces naprawczy polegać ma na nabyciu przez "B", w zamian za wierzytelności, 5 nieruchomości "A", konwersję długu "A" na udziały i spłatę pozostałej części tego długu z kredytu uzyskanego na proces oddłużenia. Prawidłową, bo znajdującą oparcie w materiale dowodowym, była więc ocena organów, że usługę "doradztwa w zakresie restrukturyzacji finansowej" wykonała, zgodnie ze zleceniem "A", firma "C". Prawidłową i logiczną była również ocena, że przejęcie majątku skarżącej w procesie oddłużania dokonanym przez wierzyciela i większościowego udziałowca /prowadzące do zwiększenia zadłużenia w finansującym ten proces banku/ nie można było uznać za wykonanie usługi doradczej przez ten podmiot. Fakt, że skarżąca zapłaciła na jego rzecz kwotę ustaloną w umowie o świadczenie tych usług, zawartej równocześnie z porozumieniem restrukturyzacyjnym rozwiązanym w momencie przystąpienia do realizacji Programu restrukturyzacyjnego opracowanego przez firmę "C", oznaczać mógł jedynie zapłatę za zgodę na oddłużenie, a nie za wykonanie jakiejkolwiek usługi. Taka ocena uprawniona była również w kontekście wyjaśnień skarżącej i Spółki "B" /[...] akt podatkowych/ stwierdzających, że umowa z dnia [...] marca 2000 r. o świadczenie usług doradztwa nie zlecała "B" konkretnych obowiązków, a jej celem była restrukturyzacja zadłużenia wobec zleceniobiorcy, co mogło być dokonane wyłącznie za jego zgodą i z jego udziałem. Twierdzenie, że Spółka "B" była autorem programu restrukturyzacji, sprzeczne jest z zebranym z jej udziałem materiałem dowodowym, w tym wewnętrzną korespondencją Spółki /[...] akt podatkowych/ odnoszącą się do zaaprobowania programu oddłużenia opracowanego przez firmę "C". Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270/, orzeczono jak w sentencji.