I SA/Lu 12/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.) , WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" spółki jawnej D.T., A.T., N.T. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003 oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, II. orzeka, że zaskarżona decyzja w zakresie, o którym mowa w punkcie I, nie podlega wykonaniu w całości, III. oddala skargę w pozostałej części. IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" spółki jawnej D. T., A. T., N. T. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – kwiecień i czerwiec 2003r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc maj 2003r., umorzenia postępowania podatkowego za miesiąc lipiec 2003r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc : styczeń, luty, marzec i czerwiec 2003r. w łącznej wysokości 22.644,00zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jego uzasadnieniu - organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli prawidłowości i rzetelności rozliczania oraz odprowadzania do budżetu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003 stwierdzono, że po stronie spółki doszło do następujących wadliwości: - w miesiącu styczniu 2003r. spółka ujęła w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT fakturę nr [...] z dnia 2 stycznia 2001r. w kwocie netto – 1.106,56zł i podatek VAT / 22%/ – 243,44zł, podczas gdy opiewała ona na kwotę netto 1.557,38zł i podatek VAT – 342,62zł; - w miesiącu lutym i marcu 2003r. do deklaracji VAT przeniesiono kwoty niezgodnie z rejestrami sprzedaży i dokumentami źródłowymi, to jest fakturami i wydrukami z kas rejestrujących; obniżono tym samym podatek należny z miesiąca lutego 2003r. o kwotę 46,00zł i z miesiąca marca 2003r. o kwotę 75.281,00zł; - w miesiącu czerwcu 2003r. nie zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży faktury VAT nr [...] z dnia 18 czerwca 2003r. na wartość netto 20,74zł i 0% VAT oraz nr [...] z dnia 23 czerwca 2003r. na wartość netto 20,00zł i 0% VAT; - w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2003r. nie dokonano odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, co spowodowało zawyżenie do przeniesienia na następny miesiąc: w maju o kwotę 1,00zł i zaniżenie zobowiązania w styczniu 2003r. o kwotę 99,00zł, w lutym 2003r. o kwotę 47,00zł, w marcu 2003r. o kwotę 75.282,00zł, w kwietniu 2003r. o kwotę 1,00zł i w czerwcu 2003r. – o kwotę 59,00zł. W oparciu o powyższe ustalenia – organ I instancji, stwierdzając naruszenie przepisów art. art. 6 ust.1 i ust. 4, 20 ust.1 – 3, 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993r., dokonał określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2003 i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Podatnik od tej decyzji złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w zakresie zwiększenia podatku VAT należnego w miesiącu marcu 2003r. o kwotę 75.282,00zł bez równoległej korekty VAT naliczonego o kwotę 110.538,00zł, to jest o różnicę pomiędzy VAT z rejestru zakupu sporządzonego w miesiącu marcu 2003r. i rejestru VAT sporządzonego w miesiącu sierpniu 2003r. Zakwestionowano nadto ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Zaskarżonej decyzji – strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 124, 210§4, 187§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniano, iż przyczyną stwierdzonego błędnego przeniesienia kwot z rejestru sprzedaży i dokumentów źródłowych do deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003r. było wadliwe działanie programu komputerowego "Księgi Handlowe" firmy "A", przy pomocy którego prowadzona była księgowość spółki. Po naprawieniu programu wygenerowano prawidłowe rejestry sprzedaży i zakupu VAT, z których wynikało, że w miesiącu marcu 2003r. zaniżono zadeklarowaną kwotę podatku VAT należnego o kwotę 75.282,00zł, ale również i zaniżono zadeklarowaną kwotę podatku naliczonego o kwotę 110.538,00zł, obniżającego podatek należny. W rozpoznaniu tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdzając naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony skarżącej. Za bezsporny został uznany fakt zaniżenia przez podatnika w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2003r. podatku należnego VAT o kwotę 75.282,00zł, co uchybiło przepisowi art. 6 ust.1 i ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. i dało podstawę do wydania decyzji w oparciu o przepis art. 10 ust.2 tejże ustawy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a w konsekwencji i decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 tej samej ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż prawidłowe było uznanie organu I instancji, iż podatnik, zgodnie z przepisem art. 19 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. skorzystał z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów w takiej części, w jakiej wykazał ją w złożonej deklaracji podatkowej za ten miesiąc. Przepis ten jest adresowany do podatnika, a nie do organu, przy czym realizacja określonego w nim prawa następuje w fazie samoobliczenia podatku, właśnie w złożonej deklaracji, którą jest on zobowiązany składać w trybie art. 10 ust.1 ustawy o VAT. Organ II instancji wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie nie jest możliwe zwiększenie podatku naliczonego w miesiącu marcu 2003r. o kwotę 110.538,00zł, obniżającą podatek należny, gdyż za ten okres wszczęto wobec podatnika postępowanie kontrolne i podatkowe. Zakaz ten jednoznacznie wynika z art. 19 ust.3c ustawy o podatku VAT oraz art. 81 b Ordynacji podatkowej. Oceniono także za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku przeprowadzonego postępowania, a przedstawione uzasadnienie jest spójne i logiczne. Od tej decyzji "[...]" spółka jawna D. T., A. T., N. T. z siedzibą w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca powtórzyła swoje zarzuty sformułowane w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie korekty naliczonego podatku VAT o kwotę 110.538,00zł oraz przepisu art. 27 ust.5 i ust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) poprzez jego błędne zastosowanie. Wskazano także na naruszenie przepisów postępowania: art. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, a tym samym braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 124 w zw. z art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji. W konsekwencji tak postawionych zarzutów skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – stwierdzić na wstępie należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – generalnie obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę, albo w miesiącu następnym. Z dniem 1 października 2002r. na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 153, poz. 1272/ zaczęło obowiązywać nowe brzmienie przepisu art. 19 ust.3b ustawy o VAT o następującej treści: "jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy wskazane w ust. 3, 3d, 3e i 3g, nie później jednak niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu (kwartale), w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego." Korekty, o których mowa w ust. 3b, mogą być dokonane wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie następujące warunki: 1) nie zostało wobec podatnika wszczęte postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej za okres, którego dotyczy korekta, 2) w całości została uregulowana należność obejmująca kwotę podatku z tytułu zakupionych towarów i usług, a w przypadku podatku od importu towarów - kwota podatku wynikająca z dokumentów celnych lub decyzji, o których mowa w art. 11c. Nie ma sporu ani co do charakteru stwierdzonych nieprawidłowości, ani co do wysokości zaniżonego podatku należnego za miesiąc marzec 2003r. o kwotę 75.281,00zł, ani wreszcie co do tego, iż strona skarżąca korekty, o której mowa wyżej mowa w zakresie podatku naliczonego VAT o kwotę 110.538,00zł, dokonała po wszczęciu wobec niej kontroli podatkowej, a zatem wbrew przytoczonym warunkom. Przesłanki wymienione w w/w przepisach są określone w sposób enumeratywny i nie dopuszczają w tej kwestii żadnych odstępstw. Trafny jest zatem pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż dokonanie korekty w zakresie zwiększenia podatku naliczonego za miesiąc marzec 2003r., po wszczęciu postępowania podatkowego obejmującego miedzy innymi i ten okres nie mogło wywołać zamierzonych przez podatnika skutków prawnych / por. art. 81 "b" Ordynacji podatkowej /. W tym stanie rzeczy, rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji znajdujące swoje oparcie w przepisach art. 6 ust.1 i 4, art. 10 ust.2 ustawy podatkowej Sąd ocenia jako prawidłowe. W powyższym zakresie skarga więc na uwzględnienie nie zasługuje i podlega oddaleniu / art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. Rozważenia w dalszej kolejności wymaga kwestia, czy sytuacja, o której wyżej mowa dała organom podatkowym podstawę do orzeczenia wobec skarżącego sankcji stosownie do przepisu art. 27 ust.5 powołanej ustawy o VAT z 1993r., przy czym podkreślenia wymaga w tym miejscu, iż z mocy Sąd z mocy art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami wniesionej skargi. Kierując się zatem tą zasadą, wyrazić należy pogląd następujący: Materialnoprawny charakter przepisu ust.5 i 6 art. 27 ustawy o VAT z 1993r. nie budzi zastrzeżeń. Zgodnie z jego treścią - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Nie sposób jednak przejść do porządku nad sposobem powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego przepis ten dotyczy. Zobowiązanie podatkowe powstaje albo z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1Ordynacji podatkowej), albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji podatkowej jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust.5 i 6 ustawy o VAT z 1993r. zawsze powstaje na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze / art. 21§1 okt.2 Ordynacji podatkowej /. Dostrzegając powiązanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z decyzją określającą / charakter akcesoryjny /, zauważyć jednak należy, iż decyzja określająca zawsze musi się opierać na przepisach prawa materialnego obowiązujących w dacie zaistnienia stosunku prawnopodatkowego, albowiem w takich przypadkach jego konkretyzacja następuje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia, zaś wydana w następstwie tego decyzja jedynie stan ten potwierdza. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, opartym na zasadzie samoobliczenia, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku, czyli z chwilą dokonania czynności opodatkowanej oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w poszczególnych miesiącach roku 2003r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów, czyli ustawy o VAT Z 1993r. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe / art. 21§1 pkt.2 Ordynacji podatkowej /, ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa w wysokości z tej decyzji wynikającej. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawna do wydania takiej decyzji, w dniu orzekania przez organ podatkowy. Z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U.Nr 54, poz.535 / z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie oznacza to, zdaniem Sądu brak podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust.5 i 6 w/w ustawy z 1993r. W dacie bowiem wydania decyzji przez organ I instancji, to jest w dniu 23 lipca 2004r. przepis ten już nie obowiązywał. Oceny tej ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej w zakresie orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może zmienić sam fakt, iż zakwestionowany podatek VAT i stwierdzone nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT dotyczyły poszczególnych miesięcy roku 2003. W tym stanie rzeczy, mając na względzie przepis art. 145§1pkt.3 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało stwierdzić nieważność w tym zakresie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż brak podstawy prawnej wydania decyzji jest jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji / art. 247§1pkt.2 Ordynacji podatkowej /. W tej części orzeczono także, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu stosownie do przepisu art. 152 tej samej ustawy. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdza natomiast naruszenia przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 124, 187§1, 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej), co zostało w sprawie uczynione, wbrew temu, co wywodzi strona skarżąca. Materiał dowodowy w sprawie nie wymaga uzupełnienia przez przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów, a spór pomiędzy organami a stroną sprowadza się do odmiennej interpretacji prawnej zaistniałych zdarzeń prawnopodatkowych, a nie do ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Odnośnie naruszenia przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej wskazać trzeba, iż skarżący wskazuje go w kontekście naruszenia także przepisu art. 210§4 Ordynacji podatkowej, co również jest wadliwe. Wbrew temu bowiem, co twierdzi skarga – uzasadnienie decyzji organów obu instancji, stosownie do art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera przedstawienie analizy dowodów i ocenę prawną, popartą logicznymi wnioskami, które do niej doprowadziły. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206, art. 209 w zw. z art. 205§2 i 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z §14 ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz.U.Nr 163, poz. 1349 z późn.zm. /, mając na uwadze, iż strona skarżąca spór wygrała jedynie w 23%.